O princípio da igualdade na função fiscal e extrafiscal dos tributos

Mariana Corrêa de Andrade Pinho

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem o intuito de analisar o papel da tributação no Direito Tributário Brasileiro, mediante identificação e qualificação das funções da norma tributária.

Pretende-se demonstrar que a igualdade no Estado Moderno não se resume à noção de tributação conforme a capacidade contributiva do cidadão. Ao revés, a igualdade é princípio que exige o controle de justificação e a observância do dever proporcionalidade dos critérios de comparação que justificam a norma tributária extrafiscal, como condição para legitimá-la perante o ordenamento jurídico.

A exposição do tema se dará da seguinte forma: o primeiro capítulo se destina à análise do princípio da capacidade contributiva, que orienta a função fiscal dos tributos. O segundo capítulo será dedicado ao exame da extrafiscalidade e aos seus fundamentos constitucionais. Por fim, o terceiro capítulo destina-se a analisar a extrafiscalidade sob a ótica do princípio da igualdade.

1. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO CRITÉRIO DA FINALIDADE FISCAL DOS TRIBUTOS

O princípio da capacidade contributiva é o critério adotado pelo Sistema Tributário Nacional para pautar as normas tributárias que gravam o patrimônio dos contribuintes.

Referido princípio tem previsão constitucional expressa nos artigos 145, §1º e 150, II, da CF/88:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (…)

§1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Entretanto, vale ressaltar que a Constituição de 1946 já continha previsão do princípio, em seu art. 202[1].

O princípio da capacidade contributiva também encontra fundamento no princípio da igualdade, objetivo fundamental da República Federativa do Brasil, nos termos do art. 3º, I, da Constituição da República[2].

Segundo Elizabeth Nazar Carrazza, o princípio da igualdade não se limita à proibição de distinguir os iguais, alcançando o dever de distinguir sempre que se esteja diante de situações fáticas que justifiquem tal proceder[3].

Mediatamente, ou finalisticamente, o princípio da capacidade contributiva é um limite constitucional à atuação do legislador e, portanto, está relacionado com o ideal de Justiça que direciona o Estado de Direito[4].

Mas nem sempre o critério para tributar com justiça foi esse.

Na Idade Média, por exemplo, a Capitação era o imposto pago por cada membro da família de servos ao seu senhor feudal. Ou seja, a medida da tributação era ser servo. Essa fórmula traduz a falta de consciência sobre a universalização das bases tributáveis como condição para a oferta do bem comum. Parece claro que um imposto per capita nos dias de hoje seria intolerável, por desconsiderar o mínimo existencial arraigado na dignidade humana[5].

Outro critério aplicado no passado baseava-se no princípio da equivalência, que impõe uma correspondência entre a soma dos serviços estatais consumidos e o montante do imposto pago. De acordo com esse critério, a medida da tributação é equivalente ao gasto público diretamente relacionado ao contribuinte[6]. Assim, quanto mais o contribuinte usufrui dos serviços públicos, mais ele deverá pagar ao Fisco.

Atualmente, a equivalência é o critério de justiça aplicado aos tributos vinculados a uma contraprestação (taxas e contribuições de melhoria). De fato, não é razoável aplicá-lo aos impostos, pois os cidadãos que mais necessitam de prestações do Estado são normalmente os que menos têm condições financeiras de arcar pela contraprestação equivalente.

O princípio da capacidade contributiva, tal como concebemos hoje, começa a ter seus contornos definidos com a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, cujo art. 13 assim dispunha:

Artigo 13º- Para a manutenção da força pública e para as despesas de administração é indispensável uma contribuição comum, que deve igualmente repartida entre todos os cidadãos de acordo com as suas possibilidades[7].

Na verdade, o princípio da capacidade contributiva é uma forma de representação do princípio universal dignidade da pessoa humana: tributar conforme a capacidade contributiva implica na vedação à tributação excessiva que ofende o próprio sustento do cidadão e de sua família.

Ora, se a capacidade contributiva é reflexo da valorização da dignidade da pessoa humana, temos que a política fiscal deve corresponder a uma política de justiça, e não a uma mera política de interesses arrecadatórios. Klaus Tipke afirma que a tributação seria um procedimento sem dignidade ética se impostos pudessem ser arrecadados de qualquer maneira e se o legislador pudesse ditar as leis fiscais ao seu talante[8].

A graduação dos impostos deve observar a riqueza individual dos cidadãos, de modo que os tributos só incidam sobre a renda armazenada (patrimônio). Trata-se, segundo Tipke, de uma regra de prudência, pois querer coletar onde nada existe não é inteligente[9].

Em síntese, capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão para pagar impostos proporcionais à renda de cada indivíduo. Consequentemente, a fiscalidade, que é o exercício da competência tributária destinado à finalidade arrecadatória, tem por pressuposto a observância do princípio da capacidade contributiva.

Isto porque a função fiscal das normas não está relacionada ao volume de arrecadação, mas ao efeito de distribuição equitativa dos encargos de acordo com os critérios de comparação fornecidos pela Constituição, especialmente pelo princípio da capacidade contributiva[10].

Segundo lição de Humberto Ávila, a capacidade contributiva é o critério de aplicação da igualdade no caso de impostos com finalidade fiscal[11].

Pelo exposto, temos que o princípio da capacidade contributiva é critério do exercício pelo Estado da função fiscal dos tributos. Entretanto, a Constituição confere aos Entes Federativos competência tributária para instituir tributos com função extrafiscal, instrumentos de intervenção do Estado no Domínio Econômico com fins de regulação de condutas, mediante estímulos e desestímulos a ações privadas.

2. O OUTRO LADO DA MOEDA: A EXTRAFISCALIDADE

Juntamente com o objetivo de construir uma sociedade justa, livre e solidária, a República Federativa do Brasil também almeja o desenvolvimento nacional, valor inserido na expressão desenvolvimento econômico previsto no art. 3º, II, da CF/88.

Essa previsão garantista do Constituinte de 1988 traduz a sua insatisfação com a situação econômica do País no final do Século XX, tendo encontrado uma possível solução no incremento da participação do Estado na Ordem Econômica, como agente regulador e indutor de condutas. Conforme reconhece Ataliba, o Direito passa a ser o principal instrumento de obtenção das finalidades a que se propõe o Estado[12].

Extrafiscalidade, portanto, designaria a configuração “atípica” de exercício da competência tributária. O prefixo extra deixaria subentendido que a tributação estaria servindo para uma finalidade não tributária, já que, conforme o pensamento liberal até então vigente, a tributação destinar-se-ia apenas a uma finalidade arrecadatória[13].

Luís Eduardo Schoueri[14] afirma que o mito da neutralidade, segundo o qual o Estado atuaria como mero vigilante de uma economia que se autorregulava, viu-se superado pelo modelo a partir do qual o Estado passou a desempenhar um papel ativo e permanente nas decisões feitas no campo econômico, assumindo responsabilidades para condução e funcionamento das próprias forças econômicas.

A ilusão do Estado Neutro criada pelo pensamento liberal do Século XVIII só se sustentou enquanto a carga tributária era a menor possível a ponto de não influenciar nas decisões políticas e sociais dos indivíduos.

Hoje se percebe com clareza que, à medida que a carga tributária aumenta, o tributo passa a intervir com mais intensidade no comportamento das pessoas, induzindo comportamentos. Nota-se que os agentes mudam seu comportamento conforme a carga tributária a que se sujeitam. Eles não são indiferentes à tributação, a qual, de sua parte, influi no movimento econômico do País.

Mas não basta apenas afirmar que a tributação não é neutra. Na verdade, a tributação é hoje um dos principais instrumentos para intervenção na vida social e econômica dos indivíduos, e se desdobra em dois caminhos. O primeiro deles é o que se vale da arrecadação como meio para satisfação das necessidades coletivas, que, conforme já mencionado no tópico anterior, deve se pautar na capacidade contributiva dos cidadãos. Já o segundo caminho é o que usa a tributação como instrumento de regulação da ordem econômica. Esse caminho é o que denominamos de extrafiscalidade.

É curioso observar que, atuando a norma tributária sob qualquer das duas formas, intervém-se na vida das pessoas. Se, por um lado, a tributação fiscal em excesso com finalidade meramente arrecadatória pode provocar ineficiência econômica, mediante desestímulo à prática de determinada atividade em virtude da alta carga tributária, por outro lado, a tributação extrafiscal também pode provocar um déficit de arrecadação, caso se valha de incentivos fiscais em excesso.

Em resumo, pode-se afirmar que a extrafiscalidade é uma função das normas tributárias indutoras para a consecução de finalidades constitucionais, que se desenvolve mediante estímulo ou desestímulo de comportamentos.

Geraldo Ataliba afirma que “extrafiscalidade é o emprego dos instrumentos jurídico-tributários com objetivos não fiscais, mas ordinatórios, que podem ser entendidos como finalidades não financeiras, mas regulatórias de comportamentos sociais, em matéria econômica e política” [15].

Humberto Ávila, na mesma linha, faz uso de um conceito por exclusão: enquanto que tributos fiscais seriam aqueles que repartem os encargos com base em medidas de comparação aferidas por elementos presentes nos próprios contribuintes, ou seja, com base na capacidade contributiva, os tributos extrafiscais seriam aqueles que visam a atingir um fim público autônomo (ex. proteção ao meio ambiente, desenvolvimento regional), e utilizam medidas de comparação estimadas por elementos existentes fora do universo pessoal dos contribuintes[16].

Portanto, para Ávila, a tributação extrafiscal lastreia-se numa finalidade estranha à própria distribuição igualitária da carga tributária, que, como dissemos anteriormente, parametriza o Sistema Tributário Nacional.

Já Paulo de Barros Carvalho conceitua extrafiscalidade como “o emprego de fórmulas jurídico-tributárias para obtenção de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos monetários”[17].

Schoueri, de sua parte, prefere utilizar a expressão normas tributárias indutoras a fim de não confundir o gênero “normas extrafiscais” com a espécie, a qual dá o nome de “normas tributárias indutoras”.

Para o ilustre autor, as normas extrafiscais incluiriam em seu universo as normas simplificadoras, assim entendidas como aquelas que são regidas pelo princípio da praticabilidade e têm como função simplificar o sistema tributário[18]. Citem-se os exemplos da tributação do imposto de renda pelo lucro presumido e do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, conhecido como Simples Nacional.

Numa acepção ampla, portanto, normas extrafiscais são as normas tributárias criadas com o objetivo de favorecer e estimular atividades privadas consentâneas com o interesse público, compreendendo não só as modalidades de exoneração tributária, mas também quaisquer formas de favorecimento do contribuinte[19].

Entretanto, é importante ressalvar que, por mais que um tributo seja concebido, em sua formulação, como instrumento de intervenção no domínio econômico, jamais se descuidará da receita dele decorrente, tratando o próprio constituinte de disciplinar sua destinação. Assim, não existem tributos fiscais e tributos extrafiscais, mas normas tributárias extrafiscais que regulam a tributação em determinadas situações.

A grande dificuldade é identificar os valores preponderantes a que se visa realizar, descobrindo o elemento teleológico da norma, o que possibilitará a sua classificação em fiscal ou extrafiscal[20].

Mas que valores seriam esses? Em tese, podem ser quaisquer valores constitucionais. Cita-se, por exemplo, a consecução dos valores elencados no art. 170 da CF/88: a proteção à Zona Franca de Manaus (art. 170, VI e VII c/c art. 40, ADCT), o desenvolvimento micro e pequenas empresas (art. 170, IX c/c 179 e art. 146, III, e, da CF/88). Mas também é possível se valer de normas tributárias indutoras na área de educação, saúde, reforma agrária etc.

Tais possibilidades residem na discricionariedade legislativa, o que não implica dizer que esteja alheia ao controle do Poder Judiciário, especialmente no que tange à justificação da sua finalidade e à proporcionalidade do instrumento.

3. EXTRAFISCALIDADE À LUZ DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE

Assim, importa analisar como se dá a interação entre as normas tributárias que induzem comportamentos e estimulam atividades e o princípio da igualdade.

Segundo Humberto Ávila, o princípio da igualdade possui uma hierarquia axiológica relativa em nível abstrato em face dos demais princípios que norteiam a tributação, o que cria uma presunção em favor de uma solução isonômica[21] e obriga o legislador tributário a justificar a prevalência de um princípio diverso, materializador da extrafiscalidade.

Afirma o ilustre autor:

A menção à finalidade extrafiscal não é o fim da justificação, mas o seu começo: é necessária a confirmação de que o uso da medida de comparação é justificada por uma finalidade constitucional e que, entre a medida de comparação e a finalidade constitucional, há uma relação fundada e conjugada de pertinência. Em resumo, a finalidade fiscal não possui poder justificativo em si (…)[22].

Do transcrição acima é possível concluir que a definição e justificação da finalidade da norma assumem extrema relevância no procedimento de controle constitucional da norma, pois a manipulação destas pode significar não apenas deixar de promover uma finalidade constitucionalmente posta, mas ainda expressar a restrição oblíqua da própria igualdade[23].

Ademais, a criação de uma norma extrafiscal deve se submeter a um juízo de proporcionalidade, que avalie a existência de um vínculo de pertinência, fundado e conjugado com a finalidade que justifica a sua utilização.

Entretanto, é importante pontuar que é o controle de proporcionalidade, realizado pelo Poder Judiciário, deve tentar preservar ao máximo a escolha original do legislador (art. 1º, I, CF/88). A invalidação de um parâmetro da norma extrafiscal somente deve ocorrer quando a ofensa à igualdade tributária for manifesta.

O exame de proporcionalidade divide-se em três fases: 1) adequação; 2) necessidade; 3) proporcionalidade em sentido estrito.

A adequação é o exame de conformidade entre o meio e o fim, ou seja, permite verificar se o instrumento tributário utilizado é eficiente para alcançar a finalidade prevista na norma.

Ultrapassado o exame de adequação, cumpre verificar se a medida é necessária. O juízo de necessidade implica em realizar uma comparação, pois algo só é mais ou menos necessário se houver um objeto de comparação que represente o oposto (isto é mais necessário que aquilo; isto é menos necessário que aquilo). Relativamente às normas extrafiscais, a questão que se põe é saber se existe algum meio alternativo menos restritivo de direitos fundamentais colateralmente afetados[24].

Exemplo de norma tributária extrafiscal desnecessária são os incentivos fiscais que poderiam ser facilmente substituídos por subvenções fiscais^[25], vez que estes últimos trazem inegáveis benefícios à transparência fiscal. Além disso, as subvenções fiscais são juridicamente formuladas com prazo determinado de vigência, ao contrário dos incentivos fiscais, normalmente conceitos com prazo indefinido, já que integram a própria estrutura da norma tributária.

Por fim, o exame de proporcionalidade em sentido estrito “exige a comparação entre a importância da realização do fim e a intensidade da restrição aos direitos fundamentais” [26].

CONCLUSÃO

Pelo exposto, pode-se concluir que o princípio da igualdade não se limita à ideia de justiça distributiva e desenvolve mecanismos para a modificação planejada da própria estrutura social.

Tratando-se de normas fiscais, o princípio da capacidade contributiva é corolário do princípio da igualdade e volta-se para o próprio Sistema Tributário, na tentativa de pautar a arrecadação tributária em regras que exijam daqueles que efetivamente podem pagar, mediante aviação da situação individual de cada contribuinte.

Tratando-se de normas pautadas na extrafiscalidade, o princípio da igualdade harmoniza-se com os demais princípios integrantes do Sistema Constitucional e se materializa na aplicação do dever de justificação e proporcionalidade, que legitima o desvio à regra da capacidade contributiva em função de uma finalidade não arrecadatória.

BIBLIOGRAFIA

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