COFINS. Aspectos controvertidos
Kiyoshi Harada*
1. Introdução
A Contribuição para a seguridade social – Cofins – instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30-12-1991, como sucedâneo do FINSOCIAL considerado inconstitucional pela Corte Suprema, vem suscitando algumas controvérsias, dentre as quais, a questão da isenção estatuída a favor das sociedades civis de prestação de serviços profissionais, e a questão da ampliação da base de cálculo e majoração de sua alíquota.
Abordaremos esses dois aspectos, que envolvem o exame da questão de saber se uma lei complementar pode ou não ser alterada por uma lei ordinária. Enfocaremos, também, a matéria pertinente a possibilidade ou não do uso de medida provisória neste caso específico.
2. Hierarquia da lei complementar
Quem advoga a tese da superioridade hierarquia da lei complementar, simplesmente sustenta que a lei ordinária não pode revogar disposição de lei complementar. E a Fazenda tem replicado, com eco na parcela da doutrina e da jurisprudência, que a lei complementar extravagante, como é o caso daquela que instituiu a Cofins, poderá ser alterada por lei ordinária.
A solução da controvérsia, ao nosso ver, exige um estudo mais aprofundado. Não é possível, juridicamente, sem embargos das respeitáveis opiniões em contrário, sustentar a superioridade hierárquica das leis complementares, porque não existe na Constituição Federal uma categoria de lei complementar, à qual tivesse sido deferida a disciplina de determinadas matérias, como veremos mais adiante.
As leis complementares, previstas no art. 59 da CF, não formam uma categoria uniforme. Existem aquelas que se aplicam no âmbito nacional (arts. 146; 155, § 2º, X, a e XII; 156, III e § 3º, I e II; 165, § 9º etc) e outras que se aplicam apenas na esfera da União (art. 153, VII; 148; 154, I etc), o que afasta a tese de sua superioridade, fundada na abrangência maior do campo de atuação.
A posição topológica da lei complementar, situada no inciso II, do art. 59 da CF, logo após as ‘Emendas à Constituição’, lembrada por alguns autores, também, não serve para fundamentar a superioridade daquela em relação à lei ordinária, que figura em terceiro lugar no citado elenco de instrumentos normativos, pois, para cada espécie legislativa a Constituição Federal impôs a observância dos requisitos materiais e formais para a sua edição.
Resta examinar a questão do quorum específico e qualificado, que distingue a lei complementar da lei ordinária do ponto-de-vista formal, fato que lhe conferiria superioridade eficacial em relação à lei ordinária. Essa posição é defendida por doutrinadores de renome.
Como bem demonstrado pelo notável jurista recifense, Souto Borges Maior, os planos de validade e de eficácia das leis são distintos. A validade é uma propriedade das normas, porque há normas jurídicas válidas e inválidas. Ela é identificável sempre que se verifica ter o órgão que a editou atuado dentro da competência que lhe conferiu o órgão superior e com observância dos requisitos processuais estabelecidos para a sua criação. Já a eficácia é uma qualidade da conduta real dos homens … a afirmação de que o direito é eficaz significa apenas que a conduta real dos indivíduos se ajusta as normas jurídicas (Lei complementar tributária. São Paulo : Revista dos Tribunais, 1975, p. 38-39 e 42-43).
Logo, eficácia pressupõe prévia existência de lei. Assim sendo, impossível buscar no quorum específico e qualificado a superioridade eficacial da lei complementar pois esse quorum configura requisito essencial da própria existência da lei complementar, e não requisito de sua eficácia. De fato, não há que se falar em lei complementar sem a sua aprovação por maioria absoluta das duas Casas do Congresso Nacional como exige o art. 69 da CF.
Na verdade, não existe hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária. Cada qual terá a sua eficácia e aplicação independente, desde que satisfeitos os requisitos materiais e processuais para a respectiva edição. A conexão que existe é entre a aplicação e a eficácia, à medida que só se pode aplicar a norma que for eficaz. Nenhuma conexão existe entre duas categorias legislativas. O que acontece é que a Constituição Federal inseriu determinadas matérias na competência do legislador complementar. E a noção de competência, por si só, já afasta a idéia de hierarquia. A propalada superioridade da lei complementar situa-se, no nosso entender, no campo extra-jurídico. Significa, tão somente, que ela tem uma representatividade maior, à medida que a foi aprovada pela maioria absoluta das duas Casas Legislativas. Depois de elaborada a lei complementar, com observância do processo legislativo previsto na Carta Magna, ela terá a mesma eficácia, no campo de sua específica atuação, que aquela contida na lei ordinária, que tenha observado o procedimento legislativo próprio.
Só caberia cogitar de eventual superioridade hierárquica se existisse, no elenco de instrumentos normativos, previstos na Carta Magna, uma categoria específica de lei complementar em função da matéria. E, sabemos que não existe, na Constituição Federal, essa especificação, nem diz a Carta Magna que a leis complementares estão reservadas para certas matérias, como acontece em relação às Emendas, destinadas exclusivamente a promover alterações de textos constitucionais, ressalvados aqueles protegidos por cláusulas pétreas. A Constituição limitou-se a prescrever em seu art. 69 que as leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta. Não diz a que se destinam. É verdade que a Carta Magna insere determinadas matérias sob a reserva de lei complementar, isto é, aquelas para cuja aprovação exige-se o voto da maioria absoluta dos congressistas. Porém, isso não significa que outras matérias, inseridas, por exclusão, na competência do legislador ordinário, não possam ser reguladas por lei complementar, que a doutrina batizou de lei complementar extravangante.
De fato, no caso, não se poderia argüir a inconstitucionalidade dessa lei complementar, sob o pretexto de que houve excesso de quorum na sua aprovação. Não seria lógico, nem racional condenar a representatividade maior da lei, do ponto-de-vista político. Em suma, lei complementar só se identifica pelo quorum de maioria absoluta no processo de sua aprovação. Daí a conclusão de que a Constituição Federal não a define.
Logo, extravagante ou não, lei complementar, só identificável pelo seu aspecto formal, somente poderá ser alterada por outro instrumento normativo que tenha obedecido o mesmo processo legislativo, vale dizer, não poderá ser revogada ou alterada por lei ordinária. É o que ensina o festejado constitucionalista, Manoel Gonçalves Ferreira Filho:
A lei complementar só pode ser aprovada por maioria qualificada, a maioria absoluta, para que não seja, nunca, o fruto da vontade de uma minoria ocasionalmente em condições de fazer prevalecer sua voz. Essa maioria é assim um sinal certo da maior ponderação que o constituinte quis ver associada ao seu estabelecimento, paralelamente, deve-se convir, não quis o constituinte deixar ao sabor de uma decisão ocasional a desconstituição daquilo para cujo estabelecimento exigir ponderação especial. Aliás, é princípio geral de direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma (Curso de Direito Constitucional, 10ª ed., Editora Saraiva, 1981).
Nos tópicos seguintes aplicaremos essas noções ao exame das duas questões, que estão sendo discutidas no Judiciário.
3. A questão da isenção das sociedades civis de prestação de serviços profissionais
A Lei Complementar nº 70, de 30-12-91, prescreveu, em seu art. 6º, II, que as sociedades de que trata o art. 1º do Decreto-Lei n.º 2.397, de 22.12.87, estão isentas do recolhimento da Cofins. Em outras palavras, as sociedades civis de prestações de serviços profissionais, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no registro civil das pessoas jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país, estão isentas da Cofins.
Ocorre que o art. 1º da Lei nº 9.430, de 27-12-96, veio ‘revogar’ aquela isenção outorgada pela lei complementar, pelo que, o fisco federal passou a exigir, desde então, a referida contribuição das sociedades civis de prestação de serviços profissionais, ensejando uma proliferação de demandas judiciais.
Nas primeiras discussões judiciais, o fisco sustentava que, na melhor das hipóteses, a isenção só poderia favorecer as sociedades sujeitas à apuração do resultado pelo lucro real. Após inúmeras decisões favoráveis aos contribuintes(1), aquela Corte de Justiça editou a Súmula 276, nos seguintes termos:
As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas de Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.
Ao depois, a Fazenda Nacional passou a defender a tese de que lei complementar extravagante pode ser revogada por lei ordinária. De fato, a Cofins é tributo previsto no elenco do art. 195 da CF, pelo que, a ela não se aplica a formalidade prevista no seu parágrafo 4º.
Porém, a questão não é essa. Não se trata de discussão envolvendo hierarquia de leis, motivada pelo quorum específico e qualificado da lei complementar. É que inexistindo uma categoria de lei complementar, que pudesse assim ser classificada pelo critério material, como vimos, ela só poderá ser identificada pelo aspecto formal, isto é, só será lei complementar aquela que tiver sido aprovada por maioria absoluta das duas Casas do Congresso Nacional.
Logo, extravagante ou não, lei complementar só poderá ser revogada ou alterada por uma outra lei complementar, porque, na precisa lição de Manoel Gonçalves Ferreira Filho é princípio geral de direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma.
E mais, a LC nº 70/91 não se limitou a instituir a Cofins. Outorgou, também, a isenção a favor das sociedades civis, conferindo-lhes todas as garantias jurídicas que decorrem dessa espécie normativa, caracterizada pela exigência de quorum específico e qualificado.
Dessa forma, pouco importa que tenha o legislador a faculdade de instituir um determinado tributo, por meio de lei ordinária. No instante em que a lei complementar foi eleita como instrumento legislativo, para criar a contribuição social e, ao mesmo tempo, outorgar a isenção específica, este instrumento normativo passou a ser o único apto a promover a sua revogação ou alteração parcial, sob pena de ferir o princípio da segurança jurídica, inserto no art. 5º da CF e protegido em nível de cláusula pétrea. Imagine-se uma isenção outorgada, por vontade da maioria absoluta dos congressistas, ser eventualmente revogada por meio de votos de liderança, uma minoria inexpressiva, como costuma ocorrer na aprovação de leis ordinárias.
O entendimento retro é prestigiado, também, pelo Hugo de Brito Machado, embora reconhecendo a superioridade hierárquica da lei complementar:
Na verdade, a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária. É certo que a Constituição estabelece que certas matérias só podem ser tratadas por lei complementar, mas isto não significa de nenhum modo que a lei complementar não possa regular outras matérias, e em se tratando de norma cuja aprovação exige quorum qualificado, não é razoável entender-se que pode ser alterada, ou revogada por lei ordinária. É a tese que temos sustentado, em homenagem ao princípio da segurança jurídica. (…)Necessário, portanto, se faz que uma lei complementar altere o disposto na Lei Complementar n0 70/91, para que seja efetivamente exigível a COFINS sobre receita diversa daquela integrada no conceito de faturamento.” (Contribuições Sociais – Problemas Jurídicos. São Paulo : Revista Dialética de Direito Tributário, Coordenador Valdir de Oliveira Rocha, p. 112).
Essa questão da possibilidade ou não de revogação, por lei ordinária, de dispositivo de lei complementar extravagante, foi enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça, recentemente, quando reexaminou a Súmula 276 à luz desse novo argumento fazendário, restando agasalhado o seu conteúdo, por maioria de votos (AGRESP nº 382.736, j. 09-10-2003).
Não há dúvida, pois, que a isenção concedida pela LC nº 70/91 permaneceu intocável.
(1) Resp 226.062/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 12.06.2000; Resp 227.939/SC, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 12.03.2001; Resp 209.629/MG, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 16.11.99; AgRg no Resp 253.984, Rel. Min. José Delgado, DJ de 18.09.2000.
4. A questão do alargamento da base de cálculo e majoração da alíquota
Como se sabe, a Cofins foi instituída pela LC nº 70/91, incidindo sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços. A sua alíquota original era de 2%.
Com o advento da Lei nº 9.718, de 27-11-98, sua alíquota passou a ser de 3%. A base de cálculo passou a ser a receita bruta, abarcando a totalidade das receitas auferidas.
Logo surgiram as impugnações dos contribuintes, quer pelo elastecimento da base de cálculo, quer pela majoração da alíquota. Realmente, as inovações trazidas pela lei retro apontada alterou consideravelmente o conteúdo daquela exação tributária fixado pela lei complementar. A matéria, ainda, não está pacificada na jurisprudência, havendo decisões favoráveis e desfavoráveis aos contribuintes.
Sabe-se que a Fazenda Nacional ingressou com Reclamação junto ao STF, alegando que a Súmula 276 do STJ ofende a autoridade da coisa julgada, de vez que, ao julgar a ADC nº 1/DF foi declarada a constitucionalidade de vários dispositivos da LC nº 70/91. O Min. Carlos Velloso, Relator da Reclamação proposta, denegou o pedido de liminar sob o fundamento de que a decisão proferida naquela ADC 1/DF não assentou ser a Lei Complementar nº 70/91 lei complementar simplesmente formal.
Outrossim, em recente decisão, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração dos detentores de mandato eletivo federal, estadual e municipal, criada pela Lei nº 9.506/97. Entendeu aquela Alta Corte de Justiça que a referida lei, ao criar nova figura de segurados obrigatórios, acabou por criar uma nova fonte de custeio da Seguridade Social, o que, ao teor do § 4º do art. 195 da CF, só poderia ser objeto de implementação por lei complementar. Com esse fundamento foi declarada inconstitucional a alínea h do inciso I da Lei nº 8.212/91, acrescentado pelo § 1º do art. 13 da Lei nº 9.506/97 (RE 351.717-PR, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 8-10-03, in Boletim Informativo STF nº 324).
Essa decisão plenária da Corte Suprema servirá de paradigma para declarar a incostitucionalidade da alteração da base de cálculo da Cofins por lei ordinária. De fato, a base de cálculo é elemento integrante do fato gerador da obrigação tributária, representando a sua dimensão quantitativa. Sua modificação importa na instituição de outra contribuição social, a ensejar a incidência do § 4º do art. 195 da CF.
Finalmente, a Medida Provisória de nº 135/03 veio promover nova alteração da alíquota, de 3% para 7,6%, em relação às pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração do resultado pelo lucro real.
Essa Medida Provisória ofendeu, às escâncaras, o disposto no art. 246 da CF que assim dispõe:
É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive (Redação dada pela Emenda nº 32, de 11-9-2001).
Como a Cofins foi, em parte, alterada pela EC nº 20, de 15 de dezembro de 1998, a medida provisória não seria o instrumento normativo apto, para promover alteração da alíquota então vigente.
Esclareça-se que o fato de a referida Medida Provisória ter sido convertida na Lei nº 10.833, de 30-12-2003, não faz desaparecer o vício. Não tendo resultado de um projeto de lei, mas, de conversão da Medida Provisória nº 135/03, editado pelo Executivo, o vício que contaminava este instrumento normativo incorporou-se ao novo instrumento legislativo, que veio à luz com a roupagem de lei ordinária.
5. Conclusões
Dúvida não há que persiste a isenção da Cofins em relação às sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, prevista no art. 6º, II da LC nº 70/91, não passível de revogação por lei ordinária.
Inquestionável, também, que a alteração da base de cálculo e a majoração da alíquota de 2% para 3%, levadas a efeito pela Lei nº 9.718/98, padecem do vício de inconstitucionalidade por resultarem de modificações introduzidas por instrumento normativo inadequado, que não observou o procedimento legislativo previsto na Carta Magna.
Finalmente, a majoração da alíquota de 3% para 7,6%, levada a efeito pela Lei nº 10.833/03, fruto de conversão da Medida Provisória nº 135/03, é duplamente inconstitucional: primeiramente, porque implicou alteração de lei complementar por um instrumento normativo inadequado; em segundo lugar, porque afrontou diretamente o art. 246 da CF.
SP, 28.01.04.
* Sócio fundador da Harada Advogados Associados.
Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro.
Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos.
Conselheiro do IASP.
Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
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