Vícios materiais e formais e o direito de a Fazenda Pública efetuar novo lançamento tributário

*Ricardo Runavicius Toledo

RESUMO

Considerando o lançamento um ato jurídico-administrativo emitido pela administração tributária de forma vinculada, o presente artigo tem por objetivo estabelecer a distinção entre vícios materiais e formais que podem macular o lançamento tributário, caso a sua produção não se realize de acordo com a norma de competência que lhe serviu de fundamento de validade.

Sendo o lançamento uma norma geral e concreta que introduz no ordenamento uma norma individual e concreta, responsável pelo nascimento da obrigação tributária, é possível que ele seja produzido de maneira irregular pela autoridade administrativa, pela não observância dos preceitos legais, ficando o ato de lançamento sujeito à invalidação.

A questão ganha importância pela possibilidade de a Fazenda Pública efetuar novo ato de lançamento, a partir da data da decisão definitiva que tiver anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado, nos termos do art. 173, II, do Código Tributário Nacional.

Neste sentido, é necessário identificar qual defeito do ato administrativo de lançamento pode ser caracterizado como vício formal, para fins de aplicação do art. 173, II, do Código Tributário Nacional, buscando maior segurança jurídica para os contribuintes, sob pena de persistirem obrigações tributárias não amparadas pelo ordenamento pátrio.

Palavras-chave: Lançamento Tributário. Vício Material. Vício Formal.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO…………………………………………………………………………………………………………..

1. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO………………………………………………………………………………….

1.1 Definição……………………………………………………………………………………………………………..

1.2 Modalidades Previstas no Código Tributário Nacional………………………………………………..

2. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO DE LANÇAMENTO………………………………………

2.1 Alterabilidade do Ato de Lançamento……………………………………………………………………….

2.2 Nulidade e Anulabilidade………………………………………………………………………………………..

2.3 Erro de Fato e Erro de Direito………………………………………………………………………………….

3. VÍCIOS MATERIAIS NO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO………………………………………………

4. VÍCIOS FORMAIS NO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO…………………………………………………

CONSIDERAÇÕES FINAIS…………………………………………………………………………………………

REFERÊNCIAS………………………………………………………………………………………………………….

INTRODUÇÃO

O presente artigo utilizou-se do método analítico-hermenêutico, sob a ótica do constructivismo lógico-semântico, como instrumento adequado para a aproximação do nosso objeto: a identificação e distinção entre vícios materiais e formais e o direto de a Fazenda Pública efetuar novo lançamento tributário.

Seguindo a concepção filosófica do giro linguístico, a referida escola pretende uma construção rigorosa do discurso, amarrando lógica e semanticamente os termos da linguagem, aproximando-se, desta forma, de seu objeto de estudo.

Por meio do ato de lançamento tributário, a Fazenda Pública introduz no ordenamento jurídico norma individual e concreta, fazendo nascer a obrigação tributária no consequente normativo.

Inicialmente, nos debruçamos sobre a acepção semântica do vocábulo lançamento tributário, tecendo breves comentários sobre as modalidades de lançamento previstas no Código Tributário Nacional (CTN).

Ainda que nosso entendimento caminhe no sentido de que o lançamento tributário é procedimento, ato e norma, para fins do presente artigo, utilizaremos o termo lançamento tributário como ato jurídico-administrativo emitido pela Administração Pública de forma vinculada.

O lançamento tributário tem como fundamento de validade uma norma geral e abstrata, tomado aqui um posicionamento Kelseniano, no sentido de que toda norma jurídica tem seu fundamento de validade em outra norma jurídica de hierarquia superior.

Nem sempre a atividade desenvolvida pelo agente público é realizada de acordo com os preceitos legais. Em alguns casos, verifica-se um desajuste entre a norma individual e concreta posta no ordenamento jurídico e a regra-matriz de incidência tributária.

A doutrina costuma chamar de lançamento defeituoso aquele que se encontra em desacordo com as normas que regulam a sua produção, ou seja, que não obedece, ainda que parcialmente, as normas de competência. Neste sentido, sendo o lançamento um ato administrativo, ele pode ser nulo ou anulável.

A nulidade ou anulabilidade é decorrente das consequências jurídicas dos vícios. A primeira diz respeito a problemas inerentes ao conteúdo do ato (vício material) e a segunda se refere ao modo de produção do lançamento (vício formal).

Para a identificação e distinção entre vício material e vício formal, é necessário analisar os elementos extrínsecos e intrínsecos que compõem um ato administrativo.

Como ato administrativo que é, o presente artigo irá se debruçar sobre os pressupostos e os elementos do lançamento tributário a fim de se identificar os vícios materiais e formais, procedendo uma distinção.

Os vícios materiais dizem respeito aos aspectos essenciais e internos à estrutura do ato de lançamento (motivação e conteúdo), não podendo, desta forma, ser convalidado.

Por outro lado, o ato de lançamento será anulável, podendo ser convalidado, caso se verifique a existência de um vício formal, cuja análise recai sobre os pressupostos do ato administrativo, em particular, sobre a competência e as formalidades procedimentais, que dizem respeito aos problemas de aplicação do direito tributário formal.

Frente à dificuldade de se estabelecer uma diferenciação precisa entre vício material e vício formal, o tema ganha grande relevância pragmática considerando que o ordenamento pátrio, na existência de vício formal, prescreve a possibilidade de a Administração Pública proceder um novo lançamento tributário, nos termos do art. 173, II, do Código tributário Nacional.

Daí a importância do desenvolvimento de uma atividade hermenêutica adequada para a construção de um discurso científico rigoroso e preciso, conceituando os vícios que maculam o ato de lançamento.

Isso porque, deparamos com inúmeras situações onde a dificuldade de distinção entre vício material e formal implica, por força do referido artigo, na manutenção de relações jurídicas sem qualquer amparo legal e que se desdobram em prejuízos causados aos administrados.

1. O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

1.1 Definição

Existe uma grande discussão doutrinária e jurisprudencial acerca da acepção semântica do termo lançamento tributário. O questionamento se dá em torno da qualificação do instituto como procedimento, ato ou norma, frente aos diversos empregos que o termo é utilizado em vários dispositivos.

O lançamento é procedimento adequado para o surgimento de norma individual e concreta a partir de uma norma geral e abstrata. Na verdade, a palavra lançamento pode representar diversos signos para o interprete.

Podemos entender o lançamento como um procedimento (um conjunto de atos) que culminará em um ato final (objetivo do procedimento), introduzindo no ordenamento uma norma individual e concreta. Vale dizer que nem sempre um procedimento é formado por um conjunto de atos, podendo consubstanciar-se em um único ato.

Definido como ato, o lançamento é um ato jurídico-administrativo obrigatório e constitutivo, emitido pela Administração Tributária de forma vinculada, introduzindo no ordenamento uma norma jurídica concreta e individual.

Considerando a atividade enunciativa (fonte do direito) de um agente externo competente, fazendo incidir as normas de produção normativa (aplicação do direito), temos o surgimento da chamada enunciação-enunciada, ou seja, de um veículo introdutório de norma (o lançamento).

Temos a administração Púbica (Fisco) e o particular (Administrado) como sujeitos responsáveis pela produção da atividade enunciativa (agentes externos), produzindo nova linguagem jurídica, introduzindo no ordenamento jurídico um veículo introdutório e um veículo introduzido.

Neste caso, o lançamento tributário se apresenta com natureza jurídica de norma. No caso do veículo introdutor, norma jurídica concreta e geral; considerado como veículo introduzido, falamos em norma jurídica individual e concreta.

Importa dizer, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, que ato e procedimento (conjunto de atos) estão previstos em normas positivadas. Assim, são considerados momentos significativos de uma mesma realidade.[1]

1.2 Modalidades Previstas no Código Tributário Nacional (CTN)

O CTN define três espécies de lançamento: (i) de ofício (art. 149); (ii) por declaração (art. 147); e (iii) por homologação (art. 150). Esta classificação leva em conta a participação do contribuinte, prestando informações à Administração Tributária, colaborando com esta no ato de lançamento tributário.

O lançamento de ofício é aquele realizado pela Administração Pública, no qual se verifica pouca ou nenhuma participação do contribuinte.

No lançamento por declaração, o particular tem participação significativa prestando todas às informações sobre a matéria de fato. Caracteriza-se pelo cumprimento de deveres instrumentais pelo contribuinte.

Vale dizer que o lançamento por declaração não se confunde com o lançamento por homologação, uma vez que, como acima descrito, as declarações fornecidas pelo contribuinte ao Fisco cumprem deveres meramente instrumentais, não constituindo o crédito tributário.

Consideram-se verídicas as informações prestadas pelo contribuinte, cabendo à Administração Pública confirmar as informações e efetuar o ato de lançamento, constituindo o crédito tributário.

O lançamento por homologação é também denominado pela doutrina de autolançamento. O sujeito passivo presta todas as informações à Fazenda Pública, realizando o pagamento antecipadamente, sem exame da autoridade administrativa, cabendo a esta homologá-las posteriormente (condição resolutória).

O autolançamento constitui outra forma para o surgimento da obrigação tributária. Temos um ato jurídico praticado pelo particular, que introduz no ordenamento jurídico norma individual e concreta. É situação em que o contribuinte é agente competente, instrumentado por uma linguagem adequada, participando do processo de positivação do direito.

O contribuinte, na condição de sujeito passivo de uma relação prestacional acessória, cumprindo deveres formais, faz surgir, no sistema jurídico, norma individual e concreta, formada no seu antecedente por um fato jurídico tributário identificado no tempo e no espaço, e no consequente, por uma obrigação tributária.

Assim, a declaração do contribuinte é o veículo introdutório que constitui norma jurídica individual, concreta e válida (veículo introduzido), inovando o ordenamento jurídico.

O pagamento antecipado extingue o crédito tributário decorrente da norma individual e concreta posta por ato jurídico do particular. Não existe nada a ser “homologado” pelo Fisco. Caberá à Administração Tributária fiscalizar o sujeito passivo e confrontar as informações prestadas, manifestando-se de forma expressa ou tácita, formalizando os créditos que ainda existirem.

2. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO DE LANÇAMENTO

2.1 Alterabilidade do Ato de Lançamento

O lançamento tributário é um ato administrativo que introduz no ordenamento jurídico uma norma individual e concreta. Neste sentido, o ato de lançamento deve atender ao que foi prescrito pela norma geral e abstrata, que lhe serviu de fundamento, ou seja, deve estar em conformidade com a lei que o autorizou ou determinou.

Após o ato de lançamento se tornar definitivo, com a devida notificação do sujeito passivo, o nosso ordenamento pátrio prescreve algumas situações possíveis para alteração do lançamento, que se encontra devidamente constituído, mas que pode apresentar erros (vícios) a serem corrigidos.

A possibilidade do reexame do ato de lançamento não implica dizer que o mesmo tem caráter provisório, uma vez todos os atos administrativos são impugnáveis, salvo exceções previstas em lei.

Um dos qualificativos do ato administrativo é a presunção de legitimidade, sendo o lançamento tributário um ato válido até que se prove o contrário. Neste sentido, o lançamento é válido até que seja desconstituído por decisão emanada pela Administração Pública ou pelo Poder Judiciário.

Esta alteração (reexame) se dá por inciativa do sujeito passivo, por meio da impugnação do auto de infração, ou por parte autoridade administrativa, através do recurso de ofício ou de iniciativa de ofício. Como ensina Paulo de Barros Carvalho:

E o Código Tributário Nacional contempla a matéria de alterabilidade, estatuindo, no art.145, que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I) impugnação do sujeito passivo; II) recurso de ofício; III) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149. Os três incisos reportam-se à participação do sujeito passivo (I) e da Fazenda (II e III) na discussão sobre a validade do ato, prevendo ainda a iniciativa do fisco, quer na efetivação de novos lançamentos, quer para a revisão daqueles já celebrados, ao remeter o leitor para o art. 149, que enumera os casos em que a iniciativa tem cabimento.[2]

A discussão que se inaugura entre a administração e o administrado, mediante a instauração de um procedimento administrativo, é, em última análise, uma cadeia de eventos que permite à Fazenda pública exercer o controle de legalidade dos atos praticados.

Com o início do processo administrativo pela impugnação do sujeito passivo, abre-se para este o exercício das garantias constitucionais do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório. Por outro lado, este procedimento possibilita a revisão do lançamento tributário pela Administração Pública.

Neste sentido, o processo administrativo fiscal é um instrumento eficaz para o controle da legalidade e legitimidade de todos os atos praticados pelo agente público durante a fiscalização, inclusive do ato de lançamento tributário.

2.2 Nulidade e Anulabilidade

O ato de lançamento deve atender aos requisitos extrínsecos e intrínsecos, sob pena de configurar-se um lançamento maculado por vícios. Em outras palavras, temos um ato viciado, que não foi praticado em observância à lei tributária, sujeitando-se à invalidação.

Assim, o lançamento defeituoso é aquele que se encontra em desacordo com as normas que regulam a sua produção, ou seja, que não obedecem, ainda que parcialmente, as normas de competência.

Pode-se dizer, de forma resumida, que os requisitos intrínsecos dizem respeito a aspectos internos da sua estrutura. Já os elementos extrínsecos, ou pressupostos, indicam aspectos exteriores, em grande parte, que precedem sua formação.

Quando o lançamento tributário apresentar problemas inerentes aos seus elementos internos ou em relação aos seus pressupostos, estaremos diante de um ato administrativo de lançamento que apresenta vícios de legalidade, podendo ou não ser convalidado.

Neste sentido, sendo o lançamento um ato administrativo, ele pode ser nulo ou anulável. Vale dizer que a anulação não se confunde com revogação. Esta é o desfazimento do ato por motivo de conveniência ou oportunidade por parte da Administração Pública.

A anulação é a invalidação por motivo de ilegalidade do ato administrativo. Assim, poderá o Fisco revogar ou anular seu próprio ato, cabendo ao judiciário apenas a anulação do ato administrativo.

Os atos nulos (nulidade absoluta) não podem ser convalidados e terão efeitos ex tunc. Já os atos anuláveis (nulidade relativa), que contêm pequenos vícios, geralmente no que diz respeito ao modo de produção, verificam-se os efeitos ex nunc, começando a contar do ato que declara a anulabilidade.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:

Para a nulidade se requer vício profundo, que comprometa visceralmente o ato administrativo. Seus efeitos, em decorrência, são ex tunc, retroagindo, linguisticamente, à data do correspondente evento. A anulação, por outro lado, pressupões invalidade iminente, que necessita de comprovação, a qual se objetiva em procedimento contraditório. Seus efeitos são ex nunc, começando a contar do ato que declara a anulabilidade.[3]

Assim, a possibilidade de convalidação é critério de distinção entre o ato nulo e o anulável. Se estivermos diante de um vício sanável, falaremos em nulidade relativa, caso contrário, em nulidade absoluta.

Esta distinção entre atos nulos e anuláveis, ou mesmo inexistentes, considerando que alguns autores se posicionam no sentido de que a nulidade absoluta se equipara à própria inexistência do ato, é motivo de grande discussão doutrinária.

Para Tácio Lacerda Gama, a nulidade seria um gênero, cuja espécie seria a nulidade em sentido estrito, subdividida em nulidades formais e materiais:

As nulidades formais e materiais se referem, respectivamente, a vícios na enunciação da norma e no seu conteúdo prescritivo. Desta maneira, sempre que existir incompatibilidade entre o instrumento introdutor (decreto, regulamento, instrução normativa…) e a norma de competência, o vício será da forma. Ainda que exista compatibilidade entre a enunciação-enunciada e seu fundamento de validade, se se constatar vícios em quaisquer dos atos se seu iter procedimental, teremos um caso de nulidade formal. A nulidade material, como o próprio nome sugere, é fruto da incompatibilidade entre o conteúdo da norma de competência, prevista no seu consequente, e a norma introduzida. Não se trata mais do modo de produção do ato normativo, mas sim da sua mensagem prescritiva.[4]

A validade diz respeito à relação de pertinência de seus elementos ao sistema. A validade tem status de relação, ou seja, é o vínculo entre a proposição normativa e o sistema positivado. Dizer que uma norma é válida é afirmar que ela pertence ao sistema jurídico e, portanto, está apta a produzir efeitos. Existência e validade são conceitos que se confundem, ou seja, a norma existe valendo e prescrevendo condutas.

Assim, a norma individual e concreta que foi introduzida no ordenamento jurídico é válida e produz efeitos, ainda que tenha sido produzida, de forma absoluta ou relativa, em desacordo com a norma geral e abstrata.

Os atos nulos ou anuláveis pertencem ao sistema e, portanto, são válidos e aptos a produzirem efeitos. A sua invalidação se dará em momento posterior, sendo a sua nulidade constituída mediante agente competente e linguagem adequada, momento este em que o ato maculado por vícios será expulso do ordenamento jurídico por uma outra norma posta, considerando que o direito positivo é um sistema autopoiético.

Um ato pode ser nulo ou anulável em decorrência das consequências jurídicas dos vícios. A nulidade diz respeito a problemas inerentes ao conteúdo ou motivação do ato (vício material) e a anulabilidade se refere ao processo de produção do lançamento (vício formal).

Portanto, existindo um vício material, decorrente de problemas da aplicação do direito material, impossível de ser convalidado, estaríamos diante de um lançamento tributário nulo.

Por outro lado, o ato de lançamento será anulável caso se verifique a existência de um vício formal, decorrente de problemas de aplicação do direito tributário formal, ou seja, problemas relacionados com seu processo de produção. Neste caso, é possível sanear lançamento tributário.

2.3 Erro de Fato e Erro de Direito

Existe uma discussão doutrinária acerca da distinção entre erro de fato e erro de direito. A questão ganha importância porque, no posicionamento adotado neste artigo, a autoridade administrativa só poderá rever, de ofício, um lançamento previamente efetuado desde de que comprove ter havido um erro de fato.

Não é admitida revisão do ato de lançamento em situações que se verifiquem a ocorrência de um erro de direito. Significaria dizer que a Administração Pública poderia alterar os critérios jurídicos que fundamentaram o lançamento anterior, o que é proibido pelo ordenamento pátrio, conforme prescreve o art. 146 do CTN.

Existindo um erro de fato, poderá a administração corrigir o lançamento mediante anulação e substituição ou elaboração de um lançamento suplementar.

Entretanto, tanto a existência de um erro de fato como de direito, implica a necessidade de alteração do lançamento que foi efetuado em desacordo com os mandamentos legais.

Neste sentido, afirma Estevão Horvath:

Não poderíamos concluir sem dizer que, em rigor, tanto o erro de fato, como o erro de direito motivam suficientemente a alteração do lançamento efetuado. Isto pela simples razão de que, em quaisquer das hipóteses, o que, em última análise acontece, é violação da legalidade, a inadequação do ato praticado àquilo que abstratamente previu a norma que lhe serviu de fundamento.[5]

O erro de fato se dá no momento em que um evento ocorrido no mundo da realidade social é relatado sem amparo de provas. Temos a construção de uma situação fática que não mantém consonância com a linguagem das provas, verificando-se uma nova situação jurídica, diferente daquela descrita no fato jurídico (norma individual e concreta). Trata-se de um problema intranormativo.

Já o erro de direito diz respeito a um problema internormativo, na medida em que se verifica um desajuste entre aquilo que prescreve a regra-matriz e a construção da norma individual e concreta.

Temos um descompasso entre os elementos do antecedente (fato jurídico tributário) ou do consequente normativo (obrigação tributária) com os enunciados prescritos na norma que lhe serve de fundamento.

Neste sentido, posiciona-se Tácio Lacerda Gama:

Assim, o erro de direito e o erro de fato designam, respectivamente, incompatibilidade da norma individual e concreta com a norma que lhe serve de fundamento; e incompatibilidade da norma individual e concreta com a linguagem das provas. No primeiro caso, a norma viola a competência. No segundo, a violação é indireta, pois a norma constitui fato diverso daquele que era para ser constituído. Num caso, o problema é internormativo e se comprova mediante confronto de normas. Já no outro, o problema é interno à norma individual e concreta e se comprova confrontando as provas, relativas ao fato, com a descrição feita no antecedente da norma.[6]

Por fim, o erro de fato ou o erro de direito, que podem ocorrer no momento de produção do ato administrativo de lançamento, caracterizam-se por vícios do processo de positivação, implicando na nulidade ou anulabilidade do lançamento tributário efetuado.

3. VÍCIOS MATERIAIS NO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Não existe consenso entre os autores no que diz respeito aos pressupostos e elementos que compõem o ato administrativo. Parte da doutrina entende como sinônimos. Para outros, preferem diferenciá-los, separando os elementos dos pressupostos do ato.

O presente artigo adota o segundo posicionamento, no sentido de que o lançamento tributário, como ato administrativo que é, deve atender aos requisitos extrínsecos (pressupostos) e intrínsecos (elementos), sob pena de configurar-se um lançamento maculado por vícios. Os pressupostos, bem como seus elementos, são essenciais para o controle de legalidade do ato de lançamento.

O lançamento tributário, como todo ato administrativo, possui cinco elementos integrativos na sua estrutura interior, quais sejam: (i) motivo ou pressuposto; (ii) agente competente; (iii) forma prescrita em lei; (iv) objeto ou conteúdo; e (v) finalidade.

O vício material implica dizer que as máculas do ato de lançamento encontram-se em dois de seus elementos: a motivação e o conteúdo. Ambos dizem respeito a aspectos essenciais e internos à estrutura do lançamento tributário.

A existência de vícios materiais implicará na nulidade do ato jurídico-administrativo de lançamento, não podendo este ser convalidado.

A motivação diz respeito às razões que ensejaram a prática do ato administrativo, demonstrado que houve subsunção do fato ao antecedente da regra-matriz de incidência tributária.

O ato de lançamento deverá ser motivado por força de lei, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:

O motivo está atrelado aos fundamentos que ensejaram a celebração do ato. Pode vir expresso em lei ou ficar a critério do administrador. Tratar-se-á, então, de ato vinculado ou discricionário, segundo a hipótese. No primeiro caso, terá o agente que houver de exará-lo de justificar a existência do motivo, sem o que o ato será inválido ou, pelo menos, invalidável por ausência de motivação.[7]

Cabe aqui tecer um breve comentário sobre a distinção entre o motivo do ato de lançamento e a motivação formalizada pelo agente público. A motivação é a exposição dos motivos que determinaram a prática do ato de lançamento. Assim sendo, o motivo é a ocorrência do fato jurídico; já a motivação é a demonstração dos fundamentos fáticos e jurídicos que levaram a administração a praticar o ato.

Conforme acentua Fabiana Del Padre Tomé:

Na hipótese de ser expedido ato de lançamento ou de aplicação de penalidade sem que os fatos jurídicos relatados encontrem suporte na linguagem das provas, referido ato está maculado na motivação, um dos elementos intrínsecos ao ato administrativo.[8]

Sendo a motivação um dos elementos do ato administrativo, sua ausência implica na nulidade do lançamento, sendo impossível a manutenção da exigência pela Administração Pública. Neste sentido, a sua retirada do ordenamento jurídico dar-se-á por um agente competente munido de linguagem adequada. Assim, continua a referida autora:

Dentre as várias correntes doutrinárias, optamos por adotar aquela que pauta o caráter convalidável do ato conforme a espécie de vício que o atinja. A escolha desse método decorre de sua intrínseca relação e compatibilidade com os pressupostos e elementos do ato administrativo, além de conferir critério seguro e fundado nas regras do direito positivo. Com base nessa premissa, concluímos que, havendo defeito de ordem formal, atingindo um dos pressupostos do ato, este se mostra perfeitamente convalidável. Mas, sendo o vício verificado em um dos elementos do ato, caracterizando problema de ordem material, inadmissível sua convalidação.[9]

Já o conteúdo do ato administrativo diz respeito, especificamente, ao consequente da norma individual e concreta, compreendendo os critérios (i) pessoal e (ii) quantitativo. Ele está relacionado com o surgimento da obrigação tributária, definindo os sujeitos da relação jurídica, além dos direitos subjetivos e deveres jurídicos. Neste diapasão, manifestou-se o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF:

O “conteúdo” tem relação com o efeito imediato produzido pelo ato administrativo do lançamento, qual seja fazer “nascer” a obrigação tributária, de modo a estabelecer vínculo jurídico entre o Fisco e o particular, onde o primeiro (sujeito ativo) tem o direito subjetivo de receber o tributo (prestação pecuniária) e o segundo (sujeito passivo) o dever de pagá-lo. Com isso, o lançamento introduz uma norma individual e concreta no ordenamento jurídico instaurando relação jurídico-tributária, prevista no consequente da norma geral e abstrata (regra-matriz de incidência).[10]

Necessário se faz confrontar os elementos (motivação e conteúdo) do ato de lançamento com os critérios da regra-matriz de incidência tributária. Assim, o defeito de ordem material será decorrente de um erro na aplicação dos critérios da regra-matriz, que pode se dar no antecedente (motivação) ou no consequente normativo (conteúdo).

Em outras palavras, podemos dizer que os vícios materiais atingem os elementos que compõe o antecedente (fato jurídico) ou o consequente normativo (relação jurídica) da norma individual e concreta introduzida pelo ato de lançamento.

Resumidamente, podemos elencar três situações que caracterizam um lançamento maculado por vício material, ou seja, situações em que a norma introduzida apresenta (i) base de cálculo ou alíquota distinta daquela indicada na regra-matriz; (ii) os sujeitos da obrigação tributária não são os mesmos daqueles prescritos no consequente normativo da norma geral e abstrata; e (iii) um desajuste entre o fato jurídico e o acontecimento descrito no antecedente da regra-matriz de incidência tributária.

Neste sentido, teremos problemas identificados, respectivamente, nos critérios (i) quantitativo, (ii) pessoal e (iii) nos critérios material, temporal e espacial.

4. VÍCIOS FORMAIS NO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Como anteriormente exposto, o objetivo deste artigo é oferecer um instrumental para a identificação e distinção entre os vícios materiais e os formais que podem comprometer o lançamento tributário, caso a sua produção não se realize em conformidade com o que prescrevem as normas de competência, ficando o mesmo sujeito à invalidação.

O assunto ganha destaque no campo pragmático, pela possibilidade de a Fazenda Pública expedir novo ato de lançamento, a partir da data da decisão que tiver anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado, nos termos do art. 173, II, do Código Tributário Nacional.

Neste sentido, enquanto os contribuintes tentam demonstrar que os vícios encontrados no lançamento tributário são de natureza material, a Fazenda Pública busca comprovar a existência de vícios formais para efetuar novo lançamento tributário, reiniciando a contagem do prazo decadencial.

Para tratar dos vícios formais, a análise recai sobre os pressupostos do ato administrativo, em particular, sobre a competência e as formalidades procedimentais, que se referrem ao modo de produção do lançamento tributário.

A competência e as formalidades procedimentais dizem respeito a aspectos externos ao ato, configurando-se em normas pertencentes ao direito tributário formal (procedimental). Enquanto a primeira se refere ao agente público competente para a confecção do lançamento tributário, a segunda faz menção aos requisitos formais necessários para a produção do ato administrativo de lançamento.

Em outras palavras, podemos dizer que o vício formal é um defeito do lançamento tributário que foi (i) produzido por agente incompetente ou (ii) que não atendeu aos requisitos formais indispensáveis para a sua produção.

Temos um erro de forma na construção do lançamento, momento em que foi preterida alguma formalidade indispensável, não atendendo o ato de lançamento às exigências legais relativas ao modo de produção.

Existindo violação ao direito tributário formal, o ato de lançamento estará contaminado por vícios formais, implicando não só na sua anulabilidade, bem como abrindo a possibilidade, para a Fazenda Pública, efetuar um novo lançamento tributário nos moldes do art. 173, II, do CTN.

As lições de Regis Fernandes de Oliveira corroboram com as afirmações acima:

Exigências legais quanto às formas procedimentais servem para dar segurança e certeza às relações entre os contribuintes e a Administração, mas é certo que não constituem um fim em si próprias. São a elas que se referem os vícios formais, e exatamente pela natureza instrumental das formalidades, possíveis equívocos neste aspecto não podem ter consequências fatais ao ato. […]. Especificidade do vício formal que deve ser mencionada consiste na determinação do art. 173, II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado por vício formal o lançamento anteriormente efetuado.[11]

O vício formal fica circunscrito às exigências legais previstas no ordenamento jurídico. Em decorrência, não há de se falar em interferência no que tange à constituição da obrigação tributária (crédito tributário), bem como não faz impeditivo à compreensão dos fatos que fundamentaram o lançamento tributário ou o auto de infração.

Não poderá o agente público, no momento que expedir um novo lançamento tributário, formalizar novas exigências ao sujeito passivo, requisitando novos documentos ou informações.

Tais providências fazem referência à essência do ato, a questões de direito material, não podendo sofrer qualquer tipo de alteração, uma vez que a obrigação tributária e, por conseguinte, o crédito tributário, foi devidamente constituído no lançamento anteriormente efetuado.

O novo lançamento expedido pelo agente público, para fins de convalidação, tem que se basear nos elementos de prova que motivaram o primeiro lançamento, ficando a Fazenda Pública adstrita à correção dos vícios que dizem respeito às formalidades que não foram observadas.

Caso contrário, existindo qualquer alteração por parte do Fisco, no que diz respeito aos elementos da obrigação tributária, afasta-se a aplicação do art. 173, II, do CTN.

Por fim, cabe um breve comentário sobre o momento do início da contagem do prazo decadencial. O art. 173, II, do CTN determina que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se em 05 (cinco) anos, contados da data que tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, lançamento anterior.

Neste sentido, prazo decadencial terá sua contagem reiniciada a partir do momento em que o sujeito passivo tomar ciência da decisão que anulou o lançamento.

No âmbito administrativo, a decisão se torna definitiva no momento em que não existir mais a possibilidade de interposição de recursos nas instâncias administrativas; já no Poder Judiciário, ela se dá com o trânsito em julgado.

Existe uma discussão onde parte da doutrina defende que a decisão anulatória deve ser proferida, exclusivamente, na esfera administrativa.

Adotaremos aqui o posicionamento dos Tribunais Superiores no sentido de que a decisão definitiva pode ser proferida tanto na esfera judicial como na administrativa, uma vez que ambos são competentes para constituir a nulidade do ato administrativo de lançamento, conforme anteriormente exposto.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente artigo prestou-se à distinção entre os vícios materiais e formais para fins de aplicação do art. 173, II, do Código Tributário Nacional.

Para tanto, foram adotados os cânones interpretativos da escola do constructivismo lógico-semântico, buscando uniformidade e coerência na construção do discurso científico.

O constructivismo trabalha o direito como texto, suporte fático para o intérprete construir proposições em sua mente, segundo uma ordenação lógico-semântica, levando-se em consideração seu universo cultural, bem como o contexto no qual ele encontra-se inserido.

Como bem ensina Aurora Tomazini de Carvalho, o exegeta, limitado por seus horizontes culturais, que são determinados por suas vivências linguísticas, entra em contato com o plano de expressão (suporte fático) e, por meio de leitura, vai atribuindo valores aos símbolos (signos) nele contidos e adjudicando-lhe significações. Assim, ao longo dessa atividade interpretativa, vai alcançando vários níveis de compreensão até que se sinta satisfeito.[12]

A referida escola apresenta um instrumental adequado para o escopo deste artigo, no sentido da importância de delimitar a acepção semântica dos vocábulos vício material e vício formal, a fim de promover a exata distinção entre estes defeitos que maculam o lançamento tributário.

O lançamento tributário é um ato jurídico-administrativo obrigatório e constitutivo, emitido pela Administração Tributária de forma vinculada, introduzindo no ordenamento uma norma jurídica concreta e individual, que constitui a obrigação tributária, fazendo nascer para o sujeito passivo (contribuinte) o dever jurídico de entregar certa quantia em dinheiro, à titulo de tributo, ao sujeito ativo (Fazenda Pública), titular de um direito subjetivo.

O ato de lançamento deverá ser produzido em consonância com outra norma jurídica de hierarquia superior (geral e abstrata), que lhe serve de fundamento de validade, sob pena de caracterizar-se um lançamento defeituoso, maculado por vícios.

Neste sentido, existindo um lançamento defeituoso, este deverá ser submetido a um controle de legalidade, que pode se dar tanto por iniciativa do próprio Fisco, como por provocação do sujeito passivo, impugnando o ato de lançamento.

O lançamento tributário estará sujeito à invalidação se for produzido em desacordo com a norma de competência. Será anulável, caso seja identificado a existência de um vício formal e, nulo, se verificada a presença de um vício material.

Os vícios dizem respeito aos elementos intrínsecos e extrínsecos do ato administrativo de lançamento. O vício material diz respeito a problemas identificados na motivação ou conteúdo do ato, aspectos essenciais e internos à estrutura do lançamento tributário.

O vício formal está relacionado com uma deformidade no modo de produção do ato de lançamento, recaindo a análise sobre os pressupostos do ato administrativo, em particular, sobre a competência e as formalidades procedimentais (aspectos externos).

A relevância do tema diz respeito à possibilidade de a Administração Pública expedir novo ato de lançamento, contados cinco anos a partir da decisão definitiva que anulou, por vício formal, o lançamento tributário anterior.

Existindo um lançamento suplementar, este estará adstrito a corrigir os vícios que dizem respeito ao modo de produção do ato de lançamento, não podendo a administração pública efetuar qualquer tipo de alteração envolvendo questões acerca da obrigação tributária.

Tanto a esfera administrativa quanto o Poder Judiciário estão aptos a proferir a decisão definitiva de que trata o artigo em questão, uma vez que são órgãos competentes para constituir a nulidade do lançamento tributário.

A questão se apresenta como um grande embate entre o Fisco e o Contribuinte. Aquele buscando demonstrar que os vícios identificados dizem respeito à não observância das formalidades procedimentais no momento de produção do ato de lançamento. Ao administrado, caberá provar que os vícios que macularam o lançamento tributário se referem ao conteúdo do ato.

A distinção precisa entre vício material e formal implica em uma maior segurança jurídica aos administrados. Necessário se faz fixar critérios seguros para a identificação dos defeitos atinentes ao lançamento tributário, para fins de aplicação do art. 173, II, do CTN, sob pena de permanecerem créditos tributários sem embasamento legal, traduzindo-se em grandes prejuízos que serão arcados pelos sujeitos passivos dessas obrigações tributárias.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Acordão nº 2402-003.549 do Processo nº 14367.000020/2009-82. Relator: Julio Cesar Vieira Gomes. Julgamento: 14 maio de 2013. Órgão Julgador. 2º Turma Ordinária da 4º Câmara. Unidade: 2º Seção. Publicação: 03 jul. 2013.

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o constructivismo lógico-semântico. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2010.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

__________. Direito Tributário – Linguagem e Método. 4 ed. São Paulo: Noeses, 2011.

GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011.

HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e “Autolançamento”. 2 ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010.

OLIVEIRA, Regis Fernandes de. VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários – Derivação e Positivação no Direito Tributário. Vícios Formais e Materiais no Lançamento Tributário. 1ed. São Paulo: Noeses, 2011.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011/2012.

 

* Mestrando em direito tributário pela PUC-SP, especialista em direito tributário pelo Cogeae/PUC-SP e bacharel em direito pela USP.

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