Recente ADI nº 4389 proposta pela Associação Brasileira de Embalagens – ABRE – reabre a discussão sobre matéria aparentemente pacificada pelos tribunais.
A ABRE insiste no pagamento de ICMS com afastamento da incidência do ISS, normalmente de 5%, alegando que alguns Municípios vêm exigindo o imposto com base no item 13.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
As embalagens personalizadas a pedido do encomendante, penso eu, não se caracterizam como mercadoria, porque elas não se prestam à venda no comércio atacadista ou varejista por absoluta ausência de interessado em sua aquisição, sem mencionar os direitos concernentes às marcas e patentes.
Somente as pessoas que as encomendaram, mandando inserir a logomarca de sua empresa e dizeres próprios para realçar a qualidade do produto embalado, ao lado de textos obrigatórios exigidos pela Anvisa e pelo Imetro, é que teriam interesse na sua utilização.
Na produção por encomenda consoante escrevemos “há a característica de ser o produto encomendado o único do gênero, ou seja, a produção encomendada é personalizada. São os de cartões de visitas, de softwares específicos para determinada empresa, distintos daqueles produzidos em massa e colocados à disposição de qualquer interessado em adquiri-los” (Cf. nosso ISS: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p. 39).
Parece patente que no caso de embalagem por encomenda há venda de serviço consistente em um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção. Quando implica utilização de material, essa utilização tem o sentido de expressar uma obrigação de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria atividade.
Diferente o caso do ICMS que incide sobre a circulação de bens corpóreos e incorpóreos (no caso de energia elétrica) expressando uma obrigação de dar, cujo objeto da prestação é uma coisa ou direito, algo já existente.
A entrega do bem encomendado configura obrigação de dar para cumprir os termos da obrigação de fazer, objeto específico da contratação.
A execução de serviços gráficos por encomenda do cliente está pacificado na jurisprudência: RREE ns. 102.482-SP; 102.608-SP; 102.948-
SP; 111.566-SP; 113.114-SP; e na Súmula 156 do STJ como sendo sujeita, apenas, ao ISS..
Em recente julgado do E. TJESP envolvendo a confecção de embalagens de papelão personalizadas decidiu-se pela tributação exclusiva pelo ISS, conforme ementa abaixo:
“Ementa:
Execução Fiscal. ICMS. Serviços de composição gráfica sob encomenda. Confecção de embalagens de papelão personalizadas, sob encomenda de clientes determinados. Atividade sujeita ao ISS, e não ao ICMS. Irrelevância de as embalagens incorporarem-se a produtos que por sua vez, serão comercializados. Recurso oficial e voluntário da Fazenda Pública improvidos”. (Ap. Civ. nº 934.013.5/3, Rel. Des. Aroldo Viotti, J. em 10-8-2009).
De fato, o § 2º, do art. 1º da LC nº 116/2003, repetindo o que estava no diploma legal antecedente dispõe que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação- ICMS- ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria”. (Grifamos)
É preocupante, portanto, a rediscussão da matéria na vigência da nova lei de regência nacional do ISS que, nesse particular, entendo que nada mudou em relação ao regime anterior previsto no DL nº 406/68.
Pode gerar confusões indesejáveis já que um dos pedidos subsidiários da ADI é a declaração de que as embalagens em geral somente sofrem tributação pelo ICMS, o que, na verdade, está absolutamente correto, pois os serviços gráficos, no caso, são meras atividades-meios. O que ocasiona a incidência apenas do ISS é a feitura e entrega de embalagens personalizadas.
SP, 29-3-2010.
* Kiyoshi Harada. Advogado em São Paulo (SP). Especialista em Direito Tributário e em Direito Financeiro pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Membro do Conselho Superior de Estudos Jurídicos da Fiesp. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo. Site:www.haradaadvogados.com.br