PARECER PGFN/CRJ Nº 1087/2004 – Despacho do Ministro da Fazenda

I – INTRODUÇÃO

Na edição de nº 162 de 23/08/2004 do DOU foi publicado o Despacho do Excelentíssimo Senhor Ministro da Fazenda aprovando Parecer jurídico de nº 1087, de 19/07/2004, elaborado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), cujo conteúdo versa sobre a possibilidade de anulação de decisão de mérito proferida pelo Conselho de Contribuintes, mediante proposição de ação judicial de iniciativa da própria Administração.

Tal Despacho embasou a edição da Portaria PGFN nº 820, de mesmo teor, publicada no DOU de 29/10/2004.

Posto isto, a Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB secção de São Paulo consulta-nos sobre a possibilidade jurídica de tal anulação, pelo Poder Judiciário, bem como sobre a legalidade e constitucionalidade da citada Portaria e a viabilidade de sua revogação.

Passamos a opinar.

II – NOSSOS COMENTÁRIOS

1 – CONSIDERAÇÕES SOBRE O CONSELHO DE CONTRIBUINTES E A NATUREZA DE SUAS DECISÕES

Antes de adentrar no mérito das questões suscitadas entendemos por bem realizar algumas digressões sobre a competência e o funcionamento do Conselho de Contribuintes, bem como a teoria dos atos administrativos, a fim de identificar precisamente a natureza das decisões por ele proferidas e suas peculiaridades.

Neste sentido, parafraseando o citado Parecer, temos que “O Conselho de Contribuintes (gênero), de acordo com o seu Regimento Interno, aprovado pela Portaria MF nº 55, de 16.03.1998, é órgão colegiado judicante, diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, e tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância, dentre outros, dos litígios fiscais (…)”   

Da leitura do trecho acima e análise do conteúdo da mencionada Portaria é possível apreender que a função primordial do Conselho de Contribuintes é a de órgão judicante que busca interpretar e aplicar a legislação tributária, em casos concretos, com vistas a pacificar litígios, ainda no âmbito administrativo. Trata-se, pois, de um órgão da Administração que exerce função atípica, qual seja, a de julgar.

Não há dúvida de que as decisões proferidas pelo Conselho de Contribuintes revestem-se da qualidade de atos administrativos. No entanto, dadas as suas peculiaridades, acreditamos não ser possível atribuir-lhes um tratamento genérico, sendo certo que, como amplamente versa a doutrina administrativista, existem, quanto à natureza, diversas espécies de ato.

Aqui tomamos emprestada a lição de Celso Antônio Bandeira de Mello[1] que, ao tratar dos atos administrativos, classificou-os, quanto à sua natureza, em atos de administração: ativa, consultiva, controladora, verificadora e contenciosa.

De especial relevo para o caso em apreço é o conceito de atos de administração contenciosa que, ainda em sua obra, encontra-se definido e exemplificado nos seguintes termos:

“Atos de Administração contenciosa – os que visam a julgar, em um procedimento contraditório, certas situações. Exemplo: o julgamento de funcionários em “processos administrativos”, decisões do Conselho de Contribuintes etc. São atos administrativos porque não têm força de coisa julgada. Podem ser revistos pelo Judiciário”

Como se vê, ao trazer à baila a descrição da natureza das decisões proferidas pelo Conselho de Contribuintes, que são, inclusive, citadas a título exemplificativo, o doutrinador faz uma assertiva que, em leitura precipitada, conduz à incorreta percepção de que tais decisões podem, em qualquer hipótese, ser levadas à revisão pelo Poder Judiciário.

Entretanto, esta interpretação é afastada quando, mais adiante, Celso Antônio, tratando da impropriamente chamada “coisa julgada administrativa”[2], assim pontifica:

“Algumas vezes, com a expressão, muito criticada, “coisa julgada administrativa” pretende-se referir a situação sucessiva a algum ato administrativo em decorrência do qual a Administração fica impedida não só de retratar-se dele na esfera administrativa, mas também de questioná-lo judicialmente. Vale dizer: a chamada “coisa julgada administrativa” implica, para ela, a definitividade dos efeitos de uma decisão que haja tomado. (…) Ressalte-se que a chamada “coisa julgada administrativa” abrange a irrevogabilidade do ato, mas sua significação é mais extensa. Com efeito, nela se compreende, além da irrevogabilidade, uma irretratabilidade que impede o questionamento do ato na esfera judicial(…)”

Com efeito, isto ocorre em relação aos atos ampliativos da esfera jurídica dos administrados como forma de garantia dos mesmos e em decorrência lógica do princípio da segurança jurídica que norteia todo o ordenamento jurídico.

Vale ponderar, não é dado à administração rever seu posicionamento ou solicitar a intervenção do judiciário, porquanto a decisão por ela proferida já criou direitos para o administrado; o contrário não ocorre para o administrado que não se vê vinculado à decisão proferida, podendo bater às portas do judiciário para ter sua pretensão atendida.

E sobre este ponto arremata o jurista esclarecendo[3] que:

“A ocorrência deste fenômeno é particularmente óbvia em face de decisões de órgãos colegiais em que há participação dos administrados, e que a lei estruturou deste modo para a solução de litígios entre a Administração e os particulares, buscando imparcialidade na apreciação da matéria. Também por isto, diga-se de passagem, deve-se entender que, salvo imputável ressalva legal em contrário, a autoridade unipessoal alocada em patamar superior (não importa quão alto seja seu escalão) não pode rever ou determinar a revisão do decidido pelo órgão colegiado, pois a colegialidade e a participação do administrado, evidentemente, foram instituídas na pressuposição de que esta é estrutura que confere a habilitação ideal para enfrentamento das questões que lhes hajam sido feitas.”

De fato, não foi outro o raciocínio utilizado pela corte suprema[4] quando, ao apreciar a questão, posicionou-se no seguinte sentido:

“EMENTA: Coisa julgada fiscal e direito subjetivo. A decisão proferida pela autoridade fiscal, embora de instância administrativa, tem, em relação ao fisco, força vinculatória,equivalente a da coisa julgada, principalmente quando gerou aquela decisão direito subjetivo para o contribuinte. Recurso extraordinário conhecido e provido.”

Tal conclusão não decorre somente de uma construção doutrinária. Ao disciplinar o processo administrativo, o próprio Decreto nº 70.235/72 atribui à decisão proferida em âmbito administrativo o caráter de definitividade para a Administração, vinculando-a e impossibilitando o recurso ao Judiciário. É o que se depreende de seu artigo 45, in verbis:

“ARTIGO 45 – No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.”

Ora, se a lei elegeu o Conselho de Contribuintes como órgão competente para dirimir conflitos de ordem fiscal no âmbito federal, e se atuação deste órgão dá-se no exercício de função julgadora, passível de conferir direitos aos administrados, na medida em que a Administração reconhece infundada sua atuação, é, no mínimo ilógico, que a própria Administração leve a questão ao judiciário pleiteando manifestação em contrário daquilo que já restou pacificado em seu próprio âmbito.

Ademais, ad argumentandum tantum, ao contrário do que pretende a PGFN ao afirmar, em total desatenção ao princípio da moralidade administrativa, que o Conselho de Contribuintes é órgão parcial, a própria estrutura em que se erige este órgão confere total legitimidade às suas decisões, dado o elevado grau técnico de seus componentes e a natureza colegiada de suas deliberações. 

E não se perca de vista que o entendimento dos juristas Hely Lopes Meirelles e Lúcia Valle Figueiredo vai ao encontro das considerações aqui tecidas.

Vale dizer, os trechos de suas obras citados e as menções a seus ensinamentos, apontados no Parecer da PGFN, o foram de forma descontextualizada e tendenciosa, visto que, quando se posicionam pela possibilidade de revisão pelo Poder Judiciário das decisões administrativas, o fazem com vistas ao direito do administrado de se socorrer do judiciário e não da Administração.  

Em face de todas estas ponderações, passemos, mais detidamente, à análise da legalidade e constitucionalidade do Despacho do Ministro de Fazenda que aprovou o Parecer em referência.

2 – INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE

2.1. COMPETÊNCIA DO MINISTÉRIO DA FAZENDA

Os Ministérios são os órgãos na esfera da Administração Federal que, hierarquicamente, estão logo abaixo da Presidência da República, cabendo-lhes supervisionar os entes da administração direta e indireta, dentro do limite de suas competências.

Segundo Hely Lopes Meirelles[5], de uma maneira geral, estes órgãos possuem os seguintes objetivos:

“Dentre os principais objetivos da supervisão ministerial figuram: a observância da legislação federal pertinente e dos princípios fundamentais da Administração, estabelecidos na Reforma; execução dos programas governamentais; a coordenação dos órgãos supervisionados de modo a harmonizar sua atuação entre si e com a dos demais Ministérios; a avaliação de sua gestão administrativa, cuidando que seus dirigentes sejam devidamente capacitados…”

Enfocando a nossa análise ao Ministério da Fazenda, esclarece o doutrinador acima[6] que este órgão tem a seguinte competência:

“Ministério da Fazenda – a) moeda, crédito, instituições financeiras, capitalização, poupança popular, seguros privados e previdência privada aberta; b) política, administração, fiscalização e arrecadação tributária e aduaneira; c) administração financeira, controle interno, auditoria e contabilidade públicas; d) administração das dívidas públicas interna e externa; e) negociações econômicas e financeiras com governos, organismos multilaterais e agências governamentais; f) preços em geral e tarifas públicas e administradas; g) fiscalização e controle do comércio exterior; h) realização de estudos e pesquisas para acompanhamento da conjuntura econômica.”

Diante disto, concluímos que o Ministério da Fazenda tinha realmente de se manifestar frente ao Parecer n.º 1087/04 pois se trata de matéria concernente à sua competência, cabendo-lhe o controle das manifestações dos órgãos que na escala hierárquica lhe são subordinados.

Frise-se, no entanto, que qualquer atitude tomada por este Ministério, assim como por toda a Administração, sob pena de padecer de inconstitucionalidade, deve, necessariamente, atender ao interessepúblico e estar em consonância com os princípios que regem a atividade administrativa, dentre os quais, aqueles expressamente insculpidos no artigo 37, “caput”, da Constituição Federal/88, segundo o qual:

“ARTIGO 37: A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também ao seguinte: (…)”

No que pese o fato de estar jungido à sua observância, no caso em apreço entendemos que o Ministério da Fazenda não os acatou, porquanto agiu com vistas ao atendimento de interesses manifestadamente dirigidos, isto é, meramente arrecadatórios.

Lembrando a teoria do eminente jurista italiano Renato Alessi, podemos afirmar, na apreciação do caso em tela, que o ato administrativo emitido pelo Ministério da Fazenda visa à nítida persecução de um interesse secundário do Estado, o arrecadatório, sufragando, pois, o interesse primário, o interesse público e do bem estar social.

Tal assertiva resta clara na medida em que a Procuradoria, com o aval do Ministério, ignora a impossibilidade de revisão dos atos de seu órgão, o Conselho de Contribuintes, e mesmo a idoneidade deste colegiado, afirmando sob o pano de proteção do interesse público que decisões a ela desfavoráveis podem ser revistas pelo judiciário, ferindo frontalmente o princípio da moralidade administrativa. Senão vejamos.

2.2. PRINCÍPIO DA MORALIDADE ADMINISTRATIVA

No que tange a tal princípio, é importante ter presente a idéia de que a moral jurídica diverge da moral comum, sendo  aquela concernente às regras de conduta tiradas da disciplina interior da administração.

O administrador não decide só entre o legal/ilegal, justo/injusto, conveniente/inconveniente, mas deve também avaliar entre o honesto e o desonesto, já que, nem tudo que é legal é honesto, portanto a lei pode ser cumprida moral ou imoralmente.

Caminhando neste sentido, a base do princípio em pauta afigura-se como os princípios gerais de direito, a lei jurídica e a lei ética da própria instituição.

A moralidade administrativa está, pois, relacionada com a forma que se interpreta a lei que, deve sempre estar em conformidade com o interesse público, atuando com probidade e seguindo, assim, as exigências da instituição, sob pena de ser o ato eivado do vício de invalidade.

A esse respeito vejamos o que ensinam Plinio J. Marafon e Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco Soares[7], in verbis:

“Conforme se verifica, a moralidade administrativa constitui, hoje em dia, pressuposto de validade de todo ato da Administração Pública. Vale dizer, a moralidade do ato administrativo, juntamente com a sua legalidade e finalidade, constituem pressupostos de validade sem os quais toda a atividade pública será ilegítima.”

Direcionando este princípio para a questão aqui abordada, ao expedir o Despacho que aprovou o Parecer da PGFN, não nos parece que o Ministério da Fazenda agiu na estrita observância do princípio da moralidade.

Pelo contrário, interpretamos tal atitude como arbitrária e ofensiva às instituições do Estado Democrático de Direito, haja vista que a partir dela se instaura a total insegurança nas relações entre Fisco e os contribuintes.

Ora, qual é a lógica, o sentido existente na revisão judicial de decisões definitivas dos Conselhos de Contribuintes quando contrárias à Fazenda Nacional?

É de se supor que o Ministério entende que, quando estas decisões forem a favor da Fazenda Nacional, estarão sempre corretas e sempre que favoráveis ao contribuinte estarão erradas, por serem lesivas ao patrimônio público?

Não há outra resposta a tais indagações senão a de que o ato emanado, além de denotar a pretensão de protecionismo arrecadatório do Ministro da Fazenda, evidencia o abuso da liberdade que lhe é conferida, ensejando clara ofensa ao princípio da moralidade administrativa.

Comentando especificamente o assunto, emprestamos as apropriadas palavras de Sérgio André R. G. da Silva[8], que corroboram com as nossas:

“…não é demasiado afirmar que o Parecer PGFN/CRJ nº 1.087/2004 é um ato de terrorismo contra o processo administrativo fiscal, uma medida que visa dilapidar os instrumentos institucionais de defesa dos contribuintes, ao invés de fortalecê-los, uma clara demonstração de que a Fazenda vê o processo administrativo não como um direito constitucional dos contribuintes, decorrente do princípio do devido processo legal e seus colários, mas sim como uma espécie de concessão, que pode ser a qualquer instante suprida.”

Deveras, não nos parece razoável que a PGFN tenha ressalvas quanto ao Conselho de Contribuintes, até porque estes órgãos pertencem ao mesmo organismo, o Ministério da Fazenda, sendo fundamental a harmonia entre eles com vistas a atingir o interesse público.

Ainda sobre este aspecto, vejamos as precisas palavras de Antonio José Brandão sobre o desprezo da ordem institucional[9] como forma de ofensa ao princípio da moralidade:

“À luz dessas idéias, tanto infringe a moralidade administrativa o administrador que, para atuar, foi determinado por fins imorais ou desonestos como aquele que desprezou a ordem institucional e, embora movido pelo zelo profissional, invade a esfera reservada a outras funções, ou procura obter mera vantagem para o patrimônio confiado à sua guarda. Em ambos os casos, os seus atos são infiéis à idéia que tinha que servir, pois violam o equilíbrio que deve existir entre todas as funções, ou, embora mantendo ou aumentando o patrimônio gerido, desviam-no do fim institucional, que é o de concorrer para a criação do bem comum.”

Ou seja, o agente público deve atuar com clareza, sinceridade, sempre fiel à ordem institucional, seguindo os padrões éticos e com disciplina interior.

Em sendo assim, insistimos em reiterar que o escopo do Parecer da PGFN e Despacho do Ministro parece alcançar apenas o interesse do próprio Ministério de arrecadar mais, não havendo nenhum interesse público passível de atendimento em tal ato. Pelo contrário, há sim restrições às garantias do contribuinte, criando-lhe situação de extrema incerteza e instabilidade.

Prosseguindo.

2.3. DESVIO DE FINALIDADE

O agente público que pratica ato discricionário com fins diversos daqueles objetivados pela lei ou exigidos pelo interesse público, atua com desvio de finalidade, e consequentemente, viola moralmente a norma.

A respeito do ato praticado com desvio de finalidade, Hely Lopes Meirelles[10] posiciona-se da seguinte forma:

“O ato praticado com desvio de finalidade – como todo ato ilícito ou imoral – ou é consumado às escondidas ou se apresenta disfarçado sob o capuz da legalidade e do interesse público. Diante disso, há que ser surpreendido e identificado por indícios e circunstâncias que revelem a distorção do fim legal, substituído habilidosamente por um fim ilegal ou imoral não desejado pelo legislador.”

Tendo em vista que a ausência de motivo ou a discordância deste com o ato praticado pela autoridade administrativa são indícios de desvio de finalidade, a manifestação da Fazenda Nacional contra os interesses públicos (aqui, incluídos os dos contribuintes, como no caso em apreço), que aparentemente não conta com nenhum fim social justificável, está sujeita a esta irregularidade administrativa.

Logo, assim como ocorre com os atos praticados com desvio de finalidade, tal manifestação é passível de ser anulada.

Mas como é possível que isto ocorra? É o que veremos.

2.4. RECURSO HIERÁRQUICO

O poder hierárquico obriga que a Administração Pública esteja organizada de forma a permitir o escalonamento e distribuição das funções de seus órgãos.

Este poder permite que o superior hierárquico ordene, controle e corrija as atividades exercidas no âmbito interno da Administração Pública, possibilitando-lhe a revisão dos atos expedidos pelos agentes que lhe são hierarquicamente subordinados.

Como bem aponta a melhor doutrina, seu exercício busca a correção dos erros administrativos, pela atuação revisora dos superiores sobre os atos dos inferiores, consistente na análise da competência, objeto, oportunidade, conveniência, justiça, finalidade e forma dos atos.

A atuação em questão, derivada do poder hierárquico, pode ser feita de ofício ou mediante provocação do interessado, sendo válida enquanto o ato não se tornou definitivo para a Administração, ou seja, enquanto não criou direito subjetivo para o particular.

O Despacho do Ministro da Fazenda, que embasou a edição da Portaria PGFN nº 820/04, é um ato ordinatório (ato administrativo), e este ato é emanado do poder hierárquico, suscetível de expedição por qualquer chefe de serviço aos seus subordinados.

Em sendo assim, da mesma forma que o Ministro da Fazenda utilizou este artifício, o seu superior, isto é, o Presidente da República[11] também pode fazer uso de seu poder hierárquico para rever o ato do Ministro em questão, agindo de ofício, ou, mediante provocação, através do chamado Recurso Hierárquico.

Porém, com o advento da Portaria PGFN nº 820/04, referido recurso pode ser interposto em face deste ato, para primeira apreciação pelo próprio Ministro, com vistas à revisão de seu ato e, em sendo indeferido, seguir para análise do Presidente da República[12] (artigo 56, §1º, da Lei nº 9.784/99).

Segundo a doutrina, o Recurso Hierárquico é o meio pelo qual os pedidos das partes são dirigidos a uma instância superior da própria administração (mesma Pessoa Jurídica), solicitando que esta analise o ato de um órgão inferior sob todos os seus aspectos.

A respeito deste Recurso, Hely Lopes Meirelles[13] explica:

“…neste recurso a Administração tem ampla liberdade decisória, podendo reformar o ato recorrido além do pedido ou, mesmo, agravar situação do recorrente (reformatio in pejus). Esse poder deflui dos próprios caracteres da hierarquia e de sua finalidade corretiva dos atos inferiores ilegítimos ou inconvenientes, que cheguem por qualquer via ao conhecimento da autoridade superior antes de se tornarem definitivos e imodificáveis segundo as regras pertinentes do Direito Público, ou seja, antes da preclusão administrativa.”

Ora, tendo em vista que, nos termos da lei que regula o processo administrativo federal[14], são legitimados para nele atuar, dentre outros, as organizações ou associações representativas no que toca a direitos e interesses coletivos, somos da opinião de que a OAB, por enquadrar-se perfeitamente nesta descrição tem a capacidade necessária para mover o Recurso Hierárquico.

Frise-se que a expressão Recurso Hierárquico há que ser interpretada não em sentido estrito, referindo-se à manifestação em um processo já instaurado, como, por exemplo uma contestação ou defesa. Pelo contrário, tendo em vista os conceitos doutrinários formulados a seu respeito, deve-se atribuir a ela um sentido lato, significando o meio processual através do qual exige-se que o órgão competente reavalie o ato de seu subordinado, o que comporta inclusive as manifestações que iniciam um processo.

Destarte, especificamente no caso em apreço, em que ocorreria a propositura de ação pela OAB instaurando um processo e não a manifestação em um já iniciado, entendemos que não se aplica o prazo de dez dias previsto no artigo 59 da citada Lei nº 9.784/99[15] para os Recursos Administrativos em sentido estrito. E ainda que, em melhor juízo, entenda-se que tal prazo é aplicável, é possível interpor, em tempo, tal recurso em relação à citada Portaria, porquanto publicada em 29/10/2004.

III – CONCLUSÃO

O Parecer elaborado pela PGFN e ratificado pelo Ministro da Fazenda, como dito outrora, busca reduzir as prerrogativas do Conselho de Contribuintes, na medida em que aventa a possibilidade de que este órgão tenha suas decisões de mérito sujeitas a anulação por ação judicial movida pela Administração.

Não nos parece acertado o Despacho do Ministro concordando com o Parecer da PGFN, tampouco a Portaria PGFN nº 820/04 que os disciplina. Isto porque, além de pactuarmos do entendimento de que não é possível a revisão, pelo Poder Judiciário, de atos julgados definitivos no âmbito da Administração, entendemos que tal intento é contrário à ordem institucional e, portanto, ofensivo ao princípio da moralidade administrativa.

Ademais, sua adoção não só contribui para a morosidade da decisão dos conflitos tributários, rechassando o poder judiciário, mas também obsta a segurança jurídica, princípio basilar de todo o ordenamento jurídico.

Para combater tal desmando, entendemos ser possível, dentro da própria esfera administrativa, que a OAB mova Recurso Hierárquico pleiteando a anulação da Portaria PGFN nº 820/04, a ser apreciado inicialmente pelo próprio Ministro, com vistas a rever seu ato e, em sendo indeferido, seguir para a análise do Presidente da República.

IV – FINAL

Sem mais para o momento, colocamo-nos à sua disposição para quaisquer esclarecimentos adicionais que se fizerem necessários e subscrevemo-nos.

Atenciosamente,

Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco Soares

Waine Domingos Perón

Ricardo Ezequiel Torres

Luiz Antonio B. Queiroz Pereira

MARIA HELENA TAVARES DE PINHO TINOCO SOARES – Advogada, graduada pela PUC-SP, Especialista em Direito Empresarial (Mackenzie)

WAINE DOMINGOS PERON – Advogado, Mestre e Doutor em Direito pela FADISP

RICARDO EZEQUIEL TORRES – Advogado, graduado pela PUC-SP, Mestre em Direito Financeiro pela USP

LUIZ ANTONIO B. QUEIROZ PEREIRA – Advogado