INTRODUÇÃO
Os conceitos de Direito e sociedade estão intimamente ligados. O Direito possui uma função controladora, na sociedade. A existência do Estado se justifica pela necessidade da sociedade se organizar. A sociedade demanda muitas despesas. Para cumprir com os seus fins, é necessário que o Estado esteja estruturado. Dentre os seus vários ramos de atuação, o Estado precisa se organizar financeiramente. A Constituição Federal de 1988, e a Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional, delineiam o sistema tributário nacional.
A Constituição Federal Brasileira de 1988 consagra a matéria de Direito Tributário em um capítulo intitulado como “Do Sistema Tributário Nacional”, que está localizado no Título VI, “Da Tributação e do Orçamento”. A previsão legal da matéria se encontra entre os artigos 145 a 162 da Lei Maior. A Lei Magna possui fundamental papel, visto que aponta os princípios constitucionais tributários que serão aplicados na relação do Estado com os contribuintes. A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional, é de extrema importância, visto que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Isso significa que, seguindo os mandamentos constitucionais, a referida lei descreve as normas tributárias que serão aplicadas. O CTN apresenta a definição conceitos importantíssimos, tais quais: tributo, sujeito ativo, sujeito passivo. Descreve, também, a relação entre a hipótese de incidência, a obrigação tributária e o crédito tributário, ou seja, descreve o percurso para a formalização da obrigação tributária.
A relação jurídica tributária é uma relação obrigacional. Estão envolvidos, nessa relação, o sujeito ativo (Estado), que exige uma prestação do sujeito passivo (contribuinte). Ocorre que, por vezes, o sujeito passivo tem dúvidas a respeito da legislação a ser aplicada ao fato concreto, para o pagamento do tributo, o que torna difícil o adimplemento de sua obrigação.
Para eliminar as dúvidas, o sujeito passivo pode formular ao Fisco uma consulta fiscal, com o objetivo de receber a resposta da Administração, ao seu caso concreto. A consulta fiscal pode ser elaborada no âmbito federal, estadual ou municipal, de acordo com a sua dúvida, e a natureza do tributo a ser pago. O objetivo do presente trabalho é analisar os efeitos da consulta fiscal, no âmbito federal, tanto para o Fisco como para o contribuinte. Para tanto, trataremos do tema, em três seções. A primeira se dedica a demonstrar a relação entre a sociedade e o Direito. Busca, também, apresentar linhas gerais sobre o Estado, e uma das ramificações do Direito; o direito público. Em seguida, serão estudados diversos aspectos do processo tributário, o que é de extrema importância, visto que apresenta a posição enciclopédica do Direito Tributário, como um dos ramos do Direito Público, bem como aponta aspectos do processo tributário administrativo, e do processo tributário judicial. Dedica-se, também, a apresentar os sujeitos envolvidos na relação jurídica tributária. Finaliza essa pesquisa a terceira seção, que se debruça sobre o estudo da consulta fiscal, apresentando sua finalidade, analisando se a resposta do Fisco vincula ou não a Administração Pública, aponta sua previsão legal e, por fim, trata dos efeitos da consulta fiscal, na esfera federal. Insta salientar que a consulta é um processo tributário administrativo, e que o escopo do presente trabalho é analisá-la no âmbito federal.
1.1 Sociedade e Direito
Sociedade e Direito são dois conceitos estritamente ligados. O homem, desde seu surgimento, convive em grupos com seus semelhantes. Ocorre que, com o passar do tempo, os grupos aumentaram, e houve a necessidade de organização da sociedade. Uma das primordiais funções do Direito é estabelecer regras e normas para a organização do convívio social. Entendem Antonio Carlos de Araújo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cândido Rangel Dinamarco que (2009:19)
“A tarefa da ordem jurídica é exatamente a de harmonizar as relações sociais intersubjetivas, a fim de ensejar a máxima realização dos valores humanos com o mínimo de sacrifico e desgaste. O critério que deve orientar essa coordenação ou harmonização é o critério do justo e do eqüitativo, de acordo com a convicção prevalente em determinado momento e lugar.
Por isso, pelo aspecto sociológico o direito é geralmente apresentado como uma das formas – sem dúvida a mais importante e eficaz dos tempos modernos – do chamado controle social, entendido como o conjunto de instrumentos de que a sociedade dispõe na sua tendência à imposição dos modelos culturais, dos ideais coletivos e dos valores que persegue, para a superação das antinomias, das tensões e dos conflitos que lhe são próprios.”
Sérgio Pinto Martins se manifesta, afirmando que (2009:08)
“Direito é conjunto de princípios, de regras e de instituições destinado a regular a vida humana em sociedade. O Direito representa um conjunto, pois é composto de várias partes organizadas, que formam um todo, de maneira sistemática. Possui o Direito inúmeras regras. Algumas delas são compendiadas em códigos, como o Código Civil (CC), o Código Tributário Nacional (CTN), o Código Comercial, o Código de Processo Civil (CPC), o Código de Processo Penal (CPP), além de inúmeras leis esparsas. As instituições são entidades que perduram no tempo. O Direito tem várias delas, como os sindicatos, os órgãos do Poder Judiciário, do Poder Executivo, etc. O objetivo do Direito é regular a vida humana em sociedade estabelecendo, para esse fim, normas de conduta, que devem ser observadas pelas pessoas”.
A sociedade é regida por normas constitucionais e infraconstitucionais. A Constituição Federal é de suma importância, para estabelecer as diretrizes sociais. É considerada a Lei Maior do país, e lá estão explícitos todos os objetivos e princípios da República Federativa do Brasil. A Lei Magna de 1988 estabelece os direitos e garantias fundamentais dos cidadãos, em seu art. 5º.
1.2 O Estado e o Direito Público
O Estado é organizado com a finalidade de impor regras eficazes, para estabelecer limites, obrigações e garantir direitos aos membros que compõem a sociedade. Insta salientar que não se pode confundir Direito com Estado. O Direito é um fenômeno histórico-cultural, e existe muito antes da organização do Estado. Filia-se a esse entendimento Hugo de Brito Machado Segundo (2009:03)
“O Direito é inerente a qualquer grupo social, sendo historicamente anterior ao Estado, com este não se confundindo. Embora atualmente o Estado elabore grande parte das normas de um ordenamento, e procure assegurar sua eficácia através da coação institucionalizada, não se pode negar a existência de fontes do direito não estatais, tais como o costume, os princípios gerais do direito e a doutrina; tampouco se pode ignorar a existência de princípios superiores, fundamentais, inerentes à própria dignidade da pessoa humana, ao qual o Direito Estatal deve se submeter. É exatamente por isso, e porque o Estado é corporificado por homens, tão falíveis quanto os demais integrantes da sociedade, que o Direito deve disciplinar também os atos estatais. A parcela do ordenamento jurídico a tanto incumbida é denominada Direito Público, e o Estado que se submete a sua conduta a normas previamente estabelecidas é chamado Direito de Estado.”
Insta salientar que é adotada uma divisão meramente didática, em ramos de estudo do Direito Público, e do Direito Privado. Afirma-se que tal divisão possui caráter apenas didático, visto que o Direito é uno e indivisível. Para José Afonso da Silva (2009:33)
“O Direito é fenômeno histórico-cultural, realidade ordenada, ou ordenação normativa da conduta segundo uma conexão de sentido. Consiste num sistema normativo. Como tal, pode ser estudada por unidades estruturais que o compõem, sem perder de vista a totalidade de suas manifestações. Essas unidades estruturais ou dogmáticas do sistema jurídico constituem divisões do Direito, que a doutrina denomina ramos da ciência jurídica”.
Tomando por base essa divisão didática, classifica-se o Direito Tributário como um dos ramos do Direito Público, em que se estuda o conjunto de normas e regras que definem a maneira como o Estado exige compulsoriamente dos cidadãos o pagamento dos recursos financeiros. A Lei Magna define, em seu art. 24, inciso I, que a competência para legislar sobre Direito Tributário é concorrente, da União, Estados e Distrito Federal. Revela-se de extrema importância a definição jurídica de direito público e de direito privado, encontradas na obra Vocabulário Jurídico, escrita por De Plácido e Silva (2003: 475)
“Direito Público. Assim se diz do conjunto de leis, elaboradas para regularem os interesses de ordem coletiva, ou seja, precipuamente, a organização das instituições políticas de um país, as relações dos poderes públicos entre si, e destes com os elementos particulares, não quando encarregados isoladamente, mas como membros da coletividade e na defesa dos interesses da sociedade. A norma de Direito Público, pois, tende sempre a regular um interesse, direto ou indireto, do próprio Estado, em que tem vigência, seja para impor um princípio de caráter político e soberano,seja para administrar os negócios públicos, seja para defender a sociedade, que se indica o próprio alicerce do poder público”.
“Direito Privado. É a compreensão do Direito Objetivo ou do Direito Positivo, encarado segundo os interesses por ele regulados, que nos dá a idéia de Direito Privado e de Direito Público. É a clássica divisão dos romanos: Publicum jus est quod ad statum rei spectat; privatum quod ad singulares utilitatem. E, assim, encara-se o Direito, regulando as atividades ou os interesses do homem, considerado como um ser individual, para integrar todas as regras atinentes a esses mesmos interesses, na ordem do Direito Privado”.
Conclui-se, que, apesar de o Direito ser uno e indivisível, tal divisão didática mostra-se fundamental para o desenvolvimento dos estudos, acerca dos institutos jurídicos. Ao enquadrar o Direito Tributário, como ramo do Direito Público, faz-se necessário demonstrar o poder de tributar do Estado. Hugo de Brito Machado entende que (2009:29)
“No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é do que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta. Justifica-se o poder de tributar conforme a concepção que se adote do próprio Estado. A idéia mais generalizada parece ser a de que os indivíduos, por seus representantes, consentem na instituição do tributo, como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas que regem a nação.”
1.3 Da garantia do acesso à justiça
O preâmbulo da Constituição Federal de 1988 prevê que o Estado Democrático instituído assegure o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça para a sociedade. O Título II da Lei Maior dedica-se aos Direitos e Garantias Fundamentais. O Capítulo I do referido título prevê expressamente, em seu artigo 5º os direitos e garantias individuais e coletivos. São de extraordinária importância para o presente trabalho os incisos XXXIV, a e XXXV, do art. 5º, da Constituição Federal de 1988.
O inciso XXXIV, a, do art. 5º consagra o direito de petição, frente aos Poderes Públicos, em defesa dos direitos, ou contra ilegalidade ou abuso de poder. Esclarece o caput deste inciso que tal direito é assegurado, independentemente do pagamento de taxas.
O inciso XXXV, do art. 5º da Lei Magna garante o acesso à Justiça, visto que, por expressa determinação constitucional, a lei não poderá excluir a apreciação de lesão ou ameaça a direito, do Poder Judiciário. A garantia do acesso à justiça é de suma importância, e, deste princípio, decorrem uma série de garantias constitucionais.
2.1 Linhas Gerais
É de extrema importância, para o desenvolvimento do presente trabalho, o estudo do processo tributário. As normas presentes do ordenamento jurídico podem tratar do direito material (são as normas que tratam dos bens da vida), ou do direito processual (normas que disciplinam os atos processuais). O processo tributário consiste em um conjunto de normas de cunho processual, que visa regulamentar a relação entre os contribuintes e o Fisco. Dejalma de Campos entende que (2007:09)
“Processo Tributário consiste no conjunto de atos administrativos e judiciais supostamente ordenados, com o objetivo de apurar a obrigação tributária ou descumprimento desta, tendentes a dirimir controvérsias entre o Fisco e Contribuintes”.
O processo tributário é dividido em duas espécies: processo judicial tributário e processo administrativo tributário. Ambos são regidos por princípios jurídicos, decorrentes da Lei Magna, tais quais: legalidade, imparcialidade, garantia de defesa, igualdade, publicidade, motivação. Diferem o processo administrativo tributário e o processo judicial tributário em suas esferas de atuação. Enquanto o processo judicial tributário se desenvolve frente ao Poder Judiciário, o processo administrativo tributário é desenvolvido na repartição fiscal competente para o caso concreto. O processo judicial tributário, como já foi explicado anteriormente, é desenvolvido perante o Poder Judiciário. As ações previstas visam garantir o contraditório e a ampla defesa do contribuinte, frente ao Fisco. A Lei Maior, em seu art. 5º, inciso XXXV, consagra a determinação que a lei não poderá excluir da apreciação do Poder Judiciário lesão, ou ameaça de lesão. Deste inciso, conclui-se que o contribuinte não precisa esgotar a via administrativa, para ingressar na via judicial. Hugo de Brito Machado Segundo ensina que (2009: 219)
“O processo judicial tributário é a série encadeada de atos através da qual o Estado-Juiz presta a tutela jurisdicional, solucionando definitivamente, porque em última instância, os conflitos havidos entre o Estado-Fisco e os contribuintes através da aplicação do direito ao caso concreto.”
O objetivo do processo administrativo tributário é dirimir as controvérsias existentes entre o contribuinte e o Fisco, na esfera administrativa. O procedimento administrativo tributário é uma espécie do gênero processo administrativo. Dejalma de Campos o conceitua (2007:10)
“O procedimento administrativo tributário pode ser conceituado como todo aquele procedimento que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à fixação de normas de tributação sobre casos concretos pelos órgãos competentes, ou à imposição de penalidades ao contribuinte. Aqui, estão compreendidos todos os tipos de processos fiscais, como os de controle, que são os processos de lançamento e consulta, de outorga, que são os processos de isenção, e os de punição, que são os processos por infração fiscal”.
2.2 Da diferença entre Processo e Procedimento
Fundamental é a diferença entre os institutos “processo” e “procedimento”. Muito se estudou, na doutrina, a respeito dos respectivos significados. De Plácido e Silva, em sua obra Vocabulário Jurídico, demonstra, com muita clareza, a diferença entre processo e procedimento (2003:1100):
“Procedimento. Formado de proceder, do latim procedere (ir por diante, andar para frente, prosseguir), quer o vocabulário exprimir, geralmente, o método para que se faça ou execute alguma coisa, isto é, o modo de agir, a maneira de atuar, a ação de proceder.
Neste sentido, procedimento significa a própria atuação ou a ação desenvolvida para que se consubstancie a coisa pretendida, pondo-se em movimento, segundo a sucessão ordenada, os meios de que se pode dispor. Neste particular, procedimento e processo revelam-se em sentidos diferentes.O procedimento, ação de tocar para frente, de ir por diante, é o meio exterior, de que nos utilizamos, desde começo ao fim, para realizar o objetivo intentado.
Assim, enquanto o procedimento é ação, e movimento, é exteriorização de meios, o processo se mostra a direção desse movimento ou dessa atuação, dando-nos a soma de atos, que devem executar, ou o ato para que o procedimento se consubstancie ou se concretize.
Desse modo, enquanto o procedimento nos revela ou nos mostra a ação de ir por diante, a ação de prosseguir, ou a atuação, o processo nos fornece a ordem de coisas, que se seguem umas às outras, dá-nos a direção dessa sucessão de coisas, para exato cumprimento do que se tem em mira.”
Filiando-se a esta explicação, concluímos que enquanto processo significa movimento em direção a um fim, enquanto o procedimento é a reunião de atos para o desenvolvimento válido deste. O procedimento é a exteriorização do processo.
2.3 Direito Público e Direito Tributário
O primeiro tópico do presente trabalho se dedicou ao estudo da relação entre a sociedade e o Direito. O Direito é um fenômeno histórico-cultural, que antecede ao Estado. O Estado se organiza, e cabe ao Direito impor as diretrizes, as normas para a convivência social ser pacífica. Os conceitos de Direito, sociedade e Estado, portanto, como já vimos anteriormente, não se confundem. Estudamos, anteriormente, a divisão do Direito em duas grandes áreas: direito público e direito privado. Tal divisão é meramente didática, para que o estudo seja facilitado, pois o Direito é uno e indivisível. Todas as áreas do Direito são interligadas.
Adotando tal divisão, meramente didática, podemos classificar o Direito Tributário como um dos ramos do Direito Público. Justifica-se essa classificação pelo fato de o Direito Tributário englobar as normas que organizam e disciplinam a maneira como o Estado pode exigir compulsoriamente dos cidadãos o pagamento dos tributos. De Plácido e Silva apresenta o conceito de Direito Tributário (2003: 477)
“Direito Tributário.Pertencente ao ramo do Direito Público Interno, como distensão do Direito Administrativo, o Direito Tributário representa-se pelo conjunto de regras e princípios que, estabelecendo os tributos, institui as normas que devem ser aplicadas na arrecadação das rendas tributárias, inclusive de sua fiscalização, sem se imiscuir na administração dessas rendas e em sua aplicação, o que já se faz objeto do Direito Financeiro.
O Direito Tributário, assim, também dito de legislação tributária, é composto por todos os regulamentos e leis, que estabelecem os diversos impostos e taxas, adotando as regras referentes os modo de sua aplicação ou incidência ao modo de arrecadação”.
2.4 Da sujeição tributária
O Capítulo I do Título VI da Lei Magna de 1988, denominado de “Sistema Tributário Nacional” delineia seus princípios gerais. Determina o art. 145 da Lei Maior que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Os tributos, portanto, podem ser federais, estaduais, distritais e municipais. O art. 3º da Lei nº.5.172, o Código Tributário Nacional, define tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Isso significa que o tributo viabiliza a transferência de receita dos particulares para o Estado.
O artigo 5º do CTN, seguindo a norma constitucional, expressamente determina que as espécies de tributos são os impostos, taxas e contribuições de melhoria. A relação jurídica tributária é uma relação obrigacional, em que estão envolvidos o Estado, como sujeito ativo, e o contribuinte, como sujeito passivo. O sujeito ativo exige uma prestação do sujeito passivo.
A lei prevê a hipótese de incidência, qual seja, uma situação hipotética em que o contribuinte deverá cumprir com a obrigação de pagar o tributo. Ocorrendo a subsunção do fato à norma, há o fato gerador, que faz nascer concretamente a obrigação do sujeito passivo pagar o tributo ao sujeito ativo.
A obrigação tributária encontra sua previsão legal no art. 113 do CTN. A obrigação tributária pode ser principal, ou acessória. O parágrafo 1º do referido artigo esclarece que a obrigação principal nasce com o a ocorrência do fato gerador. O seu objeto é o pagamento de um tributo, ou o pagamento de uma penalidade pecuniária. A obrigação principal se extingue com o crédito decorrente dela.
Cabe ao parágrafo 2º do artigo citado definir o conceito de obrigação acessória. Tal obrigação decorre da legislação tributária. Tem por objeto as prestações (positivas ou negativas) previstas na legislação tributária, no interesse de arrecadação ou fiscalização dos tributos.
Fundamental para o presente trabalho é trazer o conceito doutrinário de obrigação tributária.
Hugo de Brito Machado esclarece que (2009: 121)
“A relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é relação simplesmente de poder, mas uma relação jurídica. Essa relação constitui objeto essencial do Direito Tributário, que é de natureza obrigacional.”
E complementa sua explicação, afirmando (2009:121)
“A relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigação acessória. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que eu Direito Tributário denomina-se fato gerador ou fato imponível, nasce a relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da relação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) são efeitos da incidência da norma”.
Sérgio Pinto Martins complementa o conceito de obrigação tributária, apresentando seus elementos (2009:144)
“Os elementos da obrigação tributária são: (a)sujeito ativo, que é a pessoa que pode exigir a obrigação tributária: o Estado; (b) sujeito passivo, que é a pessoa física ou jurídica obrigada pela lei a cumprir a prestação tributária; (c) causa: a lei é que determina a obrigação jurídica tributária e não a vontade da pessoa; (d) objeto: é a prestação positiva ou negativa a que está obrigado o contribuinte em decorrência da lei”.
Insta salientar que a obrigação tributária não se confunde com o crédito tributário. A obrigação tributária o antecede. O crédito tributário surge com o lançamento. Ele é a formalização concreta e efetiva da relação entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. Cumpre o art. 119 do CTN a função de definir o conceito de sujeito ativo: Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
A competência tributária dos entes que podem ser sujeitos ativos está definida na Constituição Federal de 1988. Apenas as pessoas jurídicas de direito público podem ser sujeitos ativos da relação tributária. Portanto, pode-se afirmar que são sujeitos ativos a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. As pessoas jurídicas de direito privado não são dotadas de poder legislativo, e não podem ser sujeitos ativos nessa relação. Tais pessoas não têm competência para exigir tributos. Cabe ao art. 121 do CTN a tarefa de conceituar sujeito passivo: é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. O parágrafo único deste artigo diferencia o sujeito passivo em contribuinte e responsável.
O contribuinte é quem possui relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Difere, portanto, do responsável, que, sem possuir a condição de contribuinte, deve cumprir com sua obrigação, que decorre de disposição expressa da lei.
Antes de ser examinado e estudado o tema central do presente tópico, a consulta fiscal, é imprescindível uma breve explanação sobre o processo administrativo tributário.
Ensina Hugo de Brito Machado que (2009: 451)
“Na aplicação das normas que integram o chamado Direito Material, pela autoridade da Administração Tributária, alguns atos devem ser praticados de forma ordenada e com observância de certas formalidades. Isto é necessário para garantir que tal aplicação ocorra da forma mais adequada possível e sejam respeitados os direitos do contribuinte.
Daí, a instituição de um processo administrativo fiscal, destinado a regular a prática dos atos da Administração e do contribuinte no que se pode chamar acertamento da relação tributária”.
O autor classifica o processo administrativo em amplo e restrito. Esclarece que (2009:452)
“Em sentido amplo, tal expressão designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-contribuinte. Em sentido estrito, a expressão processo administrativo fiscal designa a espécie do processo administrativo destinada à determinação e exigência do crédito tributário. Tendo-se em vista a diversidade de critérios que podem ser adotados, diversas podem ser as classificações do processo administrativo fiscal. Preferimos o critério do objetivo, e por isto classificamos o processo administrativo fiscal em cinco espécies, a saber: (a) determinação e exigência do crédito tributário; (b) consulta; (c) repetição de indébito; (d) parcelamento de débitos; (e) reconhecimento de direitos”.
A consulta, portanto, integra o rol de uma das espécies do processo administrativo. Esta breve introdução mostrou-se fundamental para o estudo aprofundado da consulta fiscal, na esfera federal, tema central deste capítulo. A seguir, será estudada a finalidade da consulta, bem como a relação do sujeito passivo, frente ao sujeito ativo, na relação jurídico-tributária.
3.1 Da finalidade da consulta
O sujeito passivo, frente à complexidade da legislação tributária, pode ter dúvidas, tanto na sua aplicação quanto na sua interpretação. Diante dessa incerteza, é facultado ao sujeito passivo formular e apresentar uma consulta perante o FISCO. A finalidade da consulta, portanto, é sanar a dúvida do sujeito passivo quanto ao posicionamento da Administração perante determinado fato. Discussão muito importante é se a consulta fiscal é um processo ou mero procedimento. Esclarece Hugo de Brito Machado Segundo (2009:210)
“Embora nem sempre se desenvolva de modo efetivamente contencioso (o consulente pode estar em dúvida, e aderir prontamente à resposta que lhe for oferecida), a consulta fiscal é um processo, e não um mero procedimento. Primeiro, porque nela é assegurada a participação dos interessados (Fazzalari), cabendo ao consulente não apenas provocar uma resposta da administração, mas também interferir na formação dessa decisão com a sua compreensão a respeito do problema, devidamente exposta na consulta. Não há mera sequencia de atos, unilateral e inquisitória, como é o caso do procedimento de fiscalização. Segundo, porque em muitos casos, há efetivo conflito a ser dirimido, havendo divergência entre o entendimento sugerido pelo interessado, em sua consulta (que é formulada “em defesa de direitos”), e o entendimento adotado pela Administração Tributária ao respondê-la, divergência que pode ensejar inconformismo do administrado, a apresentação de recurso, etc”.
A participação do consulente, portanto, é fundamental. A dúvida pode ser, por exemplo, em decorrência de normas aparentemente contraditórias, de lacuna na legislação.O objetivo do consulente, ao requerer a manifestação da Administração Pública, sobre o caso apontado por ele, é obter estabilidade e segurança jurídica para o adequado planejamento fiscal.Seguindo o posicionamento da Administração, frente à consulta, o consulente fica protegido dos procedimentos de fiscalização manifestamente contrários do procedimento narrado na resposta da sua consulta.
O processo de consulta fiscal encontra seu fundamento no direito de petição, consagrado no art. 5º, XXXIV, a, da Lei Maior.
A petição de consulta deve conter a descrição do fato, a dúvida a respeito dele, e apontar a solução que considera adequada. Ao final, deve ser requerida a manifestação da Administração Tributária a respeito do problema apresentado.
3.2 Da vinculação da Administração Pública à resposta da consulta
Quando a Administração Pública emite a resposta da consulta fiscal, traduz-se o pensamento do Estado. A resposta dada à consulta, portanto, vincula a Administração.
Insta salientar que a vinculação é da Administração Pública. Caso o consulente entenda, ainda, que seu direito foi desrespeitado, pode ingressar com a demanda no Poder Judiciário.
A Administração Pública fica vinculada aos fatos narrados na consulta, por isso é de extrema importância que o consulente narre adequadamente, e em detalhes a situação em que se encontra.
O entendimento da Administração pode, posteriormente, ser revisto. Neste caso, o contribuinte deverá ser notificado sobre a alteração do posicionamento da autoridade fazendária. O novo entendimento só poderá ser aplicado aos fatos geradores ocorridos após a notificação.
Insta salientar que, caso o posicionamento da Administração seja alterado, a orientação dada pela via da consulta será alterada, caso beneficie o contribuinte.
Sobre a referida discussão, manifesta-se Hugo de Brito Machado (2009: 459)
“A resposta a uma consulta não é simples manifestação de um ponto de vista pela autoridade fiscal. Se contrária ao contribuinte, tem o efeito de obrigá-lo a assumir o entendimento nela contido, sob pena de sofrer a penalidade cabível, ensejando, por isto, a impetração do mandado de segurança contra a autoridade ou órgão por ela responsável. Se favorável ao contribuinte, vincula a Administração Tributária. Isto não quer dizer que a Administração Tributária esteja impedida de corrigir erro eventualmente cometido na resposta.”
3.3 Da Previsão Legal da Consulta na Esfera Federal
O processo de consulta decorre do direito de petição, constitucionalmente previsto no art. 5º, XXXIV, a, da Constituição Federal de 1988.
Entende Hugo de Brito Machado Segundo (2009:213)
“Por decorrer diretamente do inciso XXXIV, alínea a do art. 5º da CF/88, a consulta fiscal, a rigor, não depende de disciplinamento no plano legal.Ainda que não exista lei ordinária específica, federal, estadual, distrital ou municipal, disciplinando o processo de consulta fiscal, a mesma poderá ser empregada pelo cidadão que se vir em situação de incerteza perante o poder tributante respectivo.Naturalmente, se houver disciplinamento legal específico, não contrário à Constituição Federal, deverá o mesmo ser seguido”.
Sobre a consulta no âmbito federal, manifesta-se Dejalma de Campos (2007:29)
“No âmbito federal é caracterizada como forma de procedimento administrativo tributário preventivo. Consiste numa petição fundamentada que o contribuinte espontaneamente dirige à autoridade fiscal federal, objetivando dirimir dúvidas quanto ao emprego e à interpretação de dispositivos da legislação tributária aplicáveis a determinado fato.
O Decreto nº. 70.235/72 e, mais recentemente, a Lei nº. 9.430/96 e diversas instruções normativas consignam expressamente o processo da consulta, indicando os requisitos para sua instauração, procedimento, julgamento e recurso, bem como relacionando os seus efeitos (arts. 48 a 51) e os casos de ineficácia”.
O Decreto n.235, de 1972, trata, em seus arts. 46 a 58, da consulta. A Lei n. 9.430, de 1996 disciplina, em seus arts. 48 a 50, a consulta no plano da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O art. 46, do Decreto nº. 70.235, de 1972 esclarece que o sujeito passivo poderá consultar a Administração sobre dispositivos da legislação tributária a ser aplicada ao fato concreto. O seu parágrafo único autoriza expressamente que os órgãos da Administração Pública e as entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais também formulem consultas.
O art. 47 do Decreto 70.235 de 1972 determina que a consulta deve ser apresentada por escrito, e no domicílio tributário do consulente, para o órgão encarregado de administrar o tributo sobre o que recaem as dúvidas, presentes na consulta.
Há necessidade da consulta ser formulada por escrito, para que o consulente tenha mais segurança, visto que é muito mais fácil comprová-la, do que comprovar uma consulta verbal.
3.4 Dos efeitos da consulta
A consulta fiscal, depois de ter sido formulada, impede que procedimentos fiscais sejam instaurados contra o consulente. O impedimento é referente ao objeto da consulta.
O Código Tributário Nacional determina expressamente, em seu art. 161 caput, e parágrafo 2º, que a consulta formulada dentro do prazo legal para o recolhimento do tributo, impede a cobrança de juros moratórios, a imposição de penalidade e a aplicação de medidas de garantia.
Desta forma, garante-se que o consulente possa esclarecer a sua dúvida, por via da consulta, a respeito da legislação adequada a ser utilizada no fato concreto, sem que ele sofra penalidades pela demora no pagamento do tributo.
No entanto, o consulente deve estar muito atento, pois a consulta não terá tais efeitos, caso não cumpra com os requisitos essenciais.
Hugo de Brito Machado traz, em sua obra, considerações muito importantes a respeito da consulta fiscal (2009:214)
“A consulta fiscal, uma vez formulada, impede a instauração de procedimentos fiscais contra o consulente, relativamente ao objeto da consulta. Esse efeito perdura até 30 dias depois de cientificado o consulente da decisão administrativa definitiva, proferida pela autoridade competente.
É nulo um auto de infração lavrado antes de solucionada uma consulta apresentada pelo contribuinte a respeito do mesmo fato, como já decidiu o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda:
FINSOCIAL – Processo de consulta – Auto de infração lavrado antes da solução – Improcedência – É improcedente o lançamento fiscal realizado antes da solução definida em relação à matéria objeto da consulta”.
Trata-se, portanto, de uma garantia, de segurança jurídica ao consulente.
Complementa esta explicação Hugo de Brito Machado, manifestando-se no mesmo sentido (2009 : 449)
“Uma vez formulada a consulta, fica vedada a ação fiscal contra o consulente, até que seja este intimado da resposta e se esgote o prazo nela assinalado para o cumprimento da obrigação cuja existência seja porventura nela afirmada”.
Apesar destas garantias legais, o consulente precisa ficar atento, ao elaborar a sua consulta.
O artigo 51, do Decreto nº. 70.235, de 06 de Março de 1972 estampa, em seus incisos, os casos em que a consulta formulada não produzirá os efeitos previstos no art. 161 Código Tributário Nacional.
Não produzem tais efeitos as consultas formuladas: por pessoas ou entidades desautorizadas; consultas que não cumpram com os requisitos necessários para a sua formulação (por exemplo, ser formulada verbalmente, ou ser encaminhada para órgão incompetente para analisar a questão e responder a consulta); ou consultas cuja petição não descreva completamente a hipótese a que se referir, ou não contiver os elementos necessários a sua solução, salvo se a inexatidão ou omissão for escusável, a critério da autoridade julgadora; consultas que desatendam aos limites para sua formulação; consultas formuladas pelo consulente quando este já tiver sido intimado a cumprir as obrigações relacionadas a fatos descritos na consulta; quando o consulente estiver sob procedimento de fiscalização iniciado para apurar fatos que se relacionem com a matéria consultada; quando o fato descrito na consulta já tiver decisão anterior, que ainda não tenha sido modificada, já proferida em consulta ou litígio em que tenha sido parte o consulente.
Também não produzem efeito as consultas elaboradas: quando o fato descrito na consulta estiver definitivo ou declarado em disposição literal da lei; quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado antes de sua apresentação; ou ainda, se o fato narrado na consulta for definido como crime ou como contravenção penal.
CONCLUSÃO
A sociedade, para se organizar, segue as normas estabelecidas pelo ordenamento jurídico. Direito e sociedade, portanto, possuem estrita ligação. O Estado, para cumprir com seus deveres, frente à sociedade, precisa se organizar. A sua Lei Maior é a Constituição Federal.
A Lei Magna Brasileira de 1988, que define o Sistema Tributário Nacional em seus arts. 145 e seguintes, traz, expressamente, em seu art. 5º, os direitos e garantias fundamentais, individuais e coletivos. Destacam-se, para o estudo do presente trabalho, os incisos XXXIV e XXXV, do referido art. Consagram esses dois incisos, dois direitos de extrema importância para os cidadãos, o direito de petição, e a garantia de que a lei não excluirá de apreciação do Poder Judiciário lesão, ou ameaça de lesão.
O processo judicial tributário decorre do mandamento constitucional, acima citado, de que a lei não poderá excluir de apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de lesão ao direito. O processo administrativo tributário encontra seu amparo legal no direito de petição, garantia constitucional prevista, como foi mencionado anteriormente, no art. 5º, inciso XXXIV, da Lei Magna de 1988.
A consulta fiscal é uma das espécies de processo administrativo tributário. Pode ser elaborada em qualquer das três esferas, a federal, a estadual, e a municipal.
O presente trabalho dedicou-se ao estudo da consulta fiscal, e seus efeitos, na esfera federal. Para tanto, foi de extrema importância o estudo do Decreto 70.234, de 06 de março de 1972, bem como a Lei n. 9430, de 27 de dezembro de 1996.
A consulta fiscal é um direito do sujeito passivo, frente ao sujeito ativo. O processo de consulta é utilizado quando o contribuinte tem dúvidas do enquadramento jurídico tributário do Fisco, frente a determinado fato. A origem da dúvida pode ser motivada, por exemplo, por uma lacuna, por aparente conflito de normas, dúvida na interpretação da lei tributária. A finalidade da consulta é eliminar as dúvidas, incertezas do contribuinte frente ao posicionamento do Fisco, diante da situação apresentada.
É importante rememorar que, ao elaborar a consulta, o cidadão deve ser muito específico, e preencher todos os requisitos exigidos para a sua instauração. A apresentação da consulta deve ser feita por escrito, no domicílio tributário do consulente, e deve ser dirigida e endereçada ao órgão responsável pela administração do tributo sobre o qual recai a consulta. Frise-se que a necessidade de a consulta ser apresentada por escrito é proporcionar segurança jurídica para o consulente.
Os efeitos do processo administrativo de consulta fiscal mostram-se muito importantes para a segurança jurídica do consulente, visto que, como já explicado anteriormente, tendo a consulta preenchido todos os requisitos para a sua instauração, é vedada ação fiscal contra o mesmo.
O Código Tributário Nacional, a lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, em seu art. 161 caput, e parágrafo 2º, estabelece que a consulta formulada dentro do prazo legal para o recolhimento do tributo, impede a cobrança de juros moratórios, a imposição de penalidade e a aplicação de medidas de garantia. Tal medida proporciona, também, a segurança jurídica da situação do consulente, frente à Administração Pública.
Conclui-se que essas medidas são de fundamental importância para que o sujeito passivo possa elaborar suas consultas, e eliminar suas dúvidas, frente ao Fisco, sem que receba, por tal comportamento, penalidades.
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Maria Fernanda Soares Macedo – Advogada. Mestre em Direito Político e Econômico pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Professora Universitária. Professora Convidada dos Cursos de Pós Graduação em Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie e das Faculdades Metropolitanas Unidas. Professora orientadora de monografias dos cursos de Pós Graduação do Complexo Educacional Damásio de Jesus. Professora de Direito em cursos de ensino à distância.