Gustavo Henrique Carvalho Schiefler [1]
Joel de Menezes Niebuhr [2]
A Medida Provisória nº 575/2012, publicada em 8 de
agosto de 2012, trouxe uma série de estímulos econômicos às parcerias
público-privadas. Em especial, destinou vantagem tributária àquelas que
envolvem a construção ou aquisição de bens reversíveis.
Foram adicionados novos parágrafos aos artigos 6º e
7º da Lei Federal nº 11.079/2004, possibilitando que tais contratos prevejam
aporte de recursos em favor do parceiro privado. Este aporte de recursos
recebeu tratamento contábil-tributário especial, de onde o benefício é
originado.
Em resumo, tornou-se possível adiar e delongar – e,
até mesmo, neutralizar – o pagamento da Contribuição para o PIS e da COFINS e zerar
o pagamento da CSLL e do IRPJ sobre parte significativa dos valores recebidos
pelo parceiro privado.
Explica-se.
O
artigo 6º da Lei Federal nº 11.079/2004 versa sobre a contraprestação da
Administração Pública nos contratos de parceria público-privada. Neste artigo,
foi acrescido o parágrafo 2º, permitindo, desde que autorizado por lei
específica, o aporte de recursos, em favor do parceiro privado, para a
construção ou aquisição de bens reversíveis. Conforme:
Art. 6º […]
§ 2º O contrato poderá prever o aporte de recursos em favor do parceiro
privado, autorizado por lei específica, para a construção ou aquisição de bens
reversíveis, nos termos dos incisos X e XI do caput do art. 18 da Lei nº 8.987,
de 13 de fevereiro de 1995.
A vantagem é que o valor recebido sob o regime de
aporte de recursos poderá ser temporariamente excluído da determinação do lucro
líquido para fins de apuração do lucro real – o que significa exclusão do
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica – e da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
Ou seja, os valores considerados como “aporte de
recursos” são inicialmente excluídos da base de cálculo dos tributos
mencionados. Com isso, não há a contabilização da quantia transferida a título
de aporte e, por isso, não há o pagamento imediato de tributos sobre estes
valores. É do que trata o novo parágrafo 3º do artigo 6º da Lei Federal nº
11.079/2004:
Art. 6º […]
§ 3º O valor do aporte de recursos realizado nos termos do § 2º poderá
ser excluído da determinação:
I – do lucro líquido para fins de apuração do lucro real e da base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; e
II – da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
Os valores excluídos somente serão computados, para
o cálculo do pagamento dos referidos tributos, na proporção em que o custo para
a construção ou aquisição de bens reversíveis for realizado. É o que prevê o
parágrafo 4º do artigo 6º da Lei Federal nº 11.079/2004:
Art. 6º […]
§ 4º A parcela excluída nos termos do § 3º deverá ser computada na
determinação do lucro líquido para fins de apuração do lucro real, da base de
cálculo da CSLL e da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, na proporção em que o custo para a construção ou aquisição de bens a
que se refere o § 2º for realizado, inclusive mediante depreciação ou extinção
da concessão, nos termos do art. 35 da Lei nº 8.987, de 1995.
Este ponto merece destaque.
O dispositivo prevê a inserção dos valores anteriormente
excluídos na proporção em que o custo para a construção ou aquisição dos bens
for realizado.
Necessário perceber que a proporção em que o custo
é realizado não é a proporção do dispêndio dos respectivos recursos. Em outras
palavras, o mero emprego, o consumo, o gasto dos recursos aportados não é
sinônimo da realização do custo para a construção do bem.
A realização dos custos da aquisição ou construção
de bens reversíveis deve ser compreendida em seu sentido contábil.
A realização contábil de custos na construção civil
– que compõem a maior parcela dos bens reversíveis – segue normativa própria,
capitaneada pela Instrução Normativa SRF 84/1979.
Veja-se que o custo, quando mediante a apuração
tributária sob o critério do custo orçado, comumente adotado, somente é
realizado em momento posterior à execução da obra, conforme exemplifica o item
7.4 da referida instrução normativa:
Instrução
Normativa SRF 84/1979
7.4 – Todos os custos pagos ou incorridos serão
primeiramente debitados a uma conta representativa das obras em andamento,
classificável no ativo circulante, para depois serem considerados na formação
do custo de cada unidade vendida. [Grifou-se]
Grosso modo, pode-se dizer que a realização dos
custos dos bens reversíveis se dá na medida em que a obra deixa de se
caracterizar como pertencente ao ativo circulante do seu proprietário.
Na construção civil ordinária, isso se dá com a
venda da unidade construída. Ou seja, o custo é realizado na medida em que as
unidades são vendidas.
No caso das parcerias público-privadas, em relação
aos bens reversíveis, como não existe uma “venda” dos bens construídos, a
realização dos custos se dá, por exemplo, com a depreciação da obra ou com a
extinção do contrato. Note-se que no caso de extinção prematura do contrato, o
custo é realizado porque os bens revertem ao parceiro público antes que haja a
depreciação total e, assim, deixam de compor os ativos do parceiro privado.
Veja-se que o novo parágrafo 6º da Lei Federal nº
11.079/2004 exemplifica a depreciação da obra e a extinção do contrato de
concessão como hipóteses de realização de custos, o que não faria qualquer
sentido se se entendesse a realização de custos como o mero dispêndio dos
aportes.
Assim, a realização dos custos dos bens reversíveis
das parcerias público-privadas, ocorre, especialmente, conforme a depreciação
desses bens. A depreciação, para efeitos fiscais, em edificações, está sujeita
à taxa de 4% ao ano, conforme consta do Anexo II da Instrução Normativa SRF nº
162/1998. Ou seja, a depreciação total ocorre em 25 anos. Isso significa que a
inserção dos valores considerados como “aporte de recursos” na base de cálculo
dos tributos poderá ser “parcelada, proporcionalmente à depreciação” ao longo
da parceria público-privada.
Note-se que o diferimento é para depois de
executada a integralidade da obra, depois que ela está em vias de ser
utilizada.
Isso porque não existe depreciação do bem – e,
portanto, realização dos custos por esta hipótese – antes do término da obra.
A legislação brasileira é clara no sentido de que a
depreciação do bem reversível somente ocorre quando este está disponível para
uso, ou seja, em condição de funcionamento na forma pretendida pela
administração. É o que diz o item 55 da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade
– CFC nº 1.177/2009, para efeitos contábeis, e o parágrafo 8º do artigo 57 da
Lei Federal nº 4.506/2009, para efeitos fiscais:
Resolução
do Conselho Federal de Contabilidade – CFC nº 1.177/2009
55. A depreciação do ativo se
inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está no local e em
condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. A depreciação de um ativo deve
cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda (ou
incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda de acordo
com a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada) ou, ainda, na data em que o ativo é baixado, o que ocorrer
primeiro. Portanto, a depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é
retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. No
entanto, de acordo com os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de
depreciação pode ser zero enquanto não houver produção. [grifou-se]
Lei
Federal nº 4.506/2009
Art. 57.
Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância
correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste
pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.
§ 8º A quota de depreciação é
dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em
condições de produzir. [grifou-se]
Neste raciocínio, a realização de custos pela
depreciação, que é hipótese de inserção dos valores dos “aportes de recursos”
para a base de cálculo dos tributos, somente tem início após a finalização da
obra. Ou seja, pelo regime contábil-tributário proposto pela Medida Provisória
nº 575/2012, não há o pagamento – e, consequentemente, qualquer creditamento –
dos tributos durante a execução da obra, somente depois.
Esta inserção pari
passu com a realização dos custos traz dois principais benefícios
financeiros.
Em primeiro lugar, a Contribuição para o PIS e a
COFINS sobre os valores recebidos como aporte de recursos são postergados para
depois da execução da obra. Há, n o mínimo, uma nítida vantagem para o fluxo de
caixa. Antes, o parceiro privado deveria pagar os tributos no momento em que
recebia a contraprestação do parceiro público. Após a alteração da Lei Federal
nº 11.079/2004, é possível que seja adiado e prolongado o respectivo pagamento
sobre parcela da contraprestação.
O benefício, no entanto, vai além. É que como a
inserção dos valores para a base de cálculo da Contribuição para o PIS e a
COFINS se dará de forma proporcional à depreciação e, de par com isso, a
própria depreciação é causa originária de crédito ao contribuinte da
Contribuição para o PIS e a COFINS, a depender do bem reversível, é possível
que a proporção do creditamento e da inserção se compensem, pelo que o
pagamento destas contribuições, mesmo que incidentes sobre o faturamento, pode
ser neutralizado.
Em segundo lugar, como a inserção dos valores dos
aportes de recursos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL também se dá na
proporção da realização dos custos, o recolhimento destes tributos é zerada,
pois a apropriação destes valores como receita é sistematicamente e
proporcionalmente compensada, ou seja, neutralizada pela apropriação dos
custos. Antes, o valor da contraprestação era integralmente considerado para a
base de cálculo do IPRJ e da CSLL, independentemente da realização dos custos,
pois este ocorreria em momento distinto (somente após a execução da obra).
Esta intenção está expressa na Exposição de Motivos
da Medida Provisória nº 545/2012, conforme:
Excelentíssima
Senhora Presidenta da República, […]
2. A
primeira alteração permite o tratamento tributário do aporte de recurso a
uma Sociedade de Propósito Específico – SPE em contrato de PPP por intermédio
de diferimento tributário, tendo em
vista a impossibilidade contábil do confronto do recebimento dos aportes
(receitas) com a respectiva realização dos custos do contrato, a exemplo da
despesa com depreciação do bem cujo custo foi reconhecido no ativo da SPE.
Para tanto, propõe-se a alteração do art. 6º da Lei nº 11.079, de 2004,
transformando o seu parágrafo único em § 1º e acrescentando-lhe os §§ 2º, 3º e
4º.
A opinião é compartilhada por Caio de Souza
Loureiro, conforme:
Neste
ponto, a MP permitiu que, em relação ao
aporte, fosse conferido um regime tributário próprio, por meio do qual se
difere o recolhimento dos tributos incidentes sobre a renda (IRPJ), o lucro
(CSLL) e o faturamento (PIS/COFINS), por intermédio da não contabilização da
quantia transferida a título de aporte, quando do seu recebimento pelo
concessionário, nas bases de cálculo destes tributos. Seguindo neste intuito, a MP acabou por “zerar” o recolhimento do IRPJ
e da CSLL em relação ao aporte, eis que determina sua contabilização pari passu
com a realização do custo correspondente. Assim, acabar-se-á por anular a
receita pelo custo, para fins de apuração da renda e do lucro do parceiro
privado. Isso, contudo, não ocorre com o PIS/COFINS, que, incidente sobre o
faturamento, deixa de considerar os custos do parceiro privado. Portanto em
relação ao PIS/COFINS a MP propiciou não propriamente uma desoneração, mas um
diferimento (postergação do seu recolhimento).
Deste
modo, tem-se ao menos a redução do IRPJ e da CSLL na concessão, conferindo
racionalidade tributária à PPP, porquanto não faz o menor sentido tributar o
particular por aquilo que é despendido na consecução de um ativo público.
(LOUREIRO,
Caio de Souza. A medida provisória 575 e seu impacto nas parcerias
público-privadas. Disponível em:
http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI162422,61044-A+medida+provisoria+575+e+seu+impacto+nas+parcerias+publicoprivadas
Acesso em: 27 ago. 2012) [Grifou-se]
Para ilustrar o nosso entendimento, segue o
seguinte exemplo:
Antes, um parceiro privado, sob o regime
não-cumulativo da Contribuição para o PIS e a COFINS, recebia R$1.000.000,00
como contraprestação mensal do parceiro público e pagava imediatamente a
Contribuição para o PIS e a COFINS, ou seja, R$92.500,00. Após a execução da
obra, era possível iniciar o creditamento sobre este valor em razão da
depreciação.
Após a edição da Medida Provisória nº 575/2012, o
parceiro privado receberá R$1.000.000,00 do parceiro público, sendo que, por
exemplo, destes, R$800.000,00 poderão ser considerados como aporte de recursos,
pois serão direcionados à construção dos bens reversíveis. Haverá o pagamento
imediato da Contribuição para o PIS e a COFINS apenas sobre R$200.000,00, ou
seja, R$18.500,00. Não se pagará durante a execução das obras a contribuição
para o PIS e COFINS sobre a parte qualificada como aporte de recursos. Após a
execução da obra, os R$800.000,00 serão proporcionalmente considerados para a
base de cálculo dos tributos, no mesmo momento em que será possível iniciar o
creditamento. Este creditamento, concomitante à depreciação e à inserção dos
valores na base de cálculo dos tributos, pode significar a compensação parcial
ou até mesmo integral dos pagamentos.
Em outras palavras, antes, o pagamento dos
referidos tributos deveria ser realizado durante a execução das obras. Agora, o
pagamento é diferido, é postergado para depois de concluída a obra. Se a
execução da obra dura 2 anos, o início do pagamento destes tributos será
postergado por 2 anos e, quando iniciar, deverá respeitar o ritmo da realização
dos custos, que provavelmente levará o período da própria parceria
público-privada, desonerando os períodos iniciais de contrato, que costumam ser
os mais delicados, pois requerem a maior concentração de investimentos pelo
parceiro privado.
Em resumo, uma parcela da remuneração que será
devida ao parceiro privado poderá qualificada como aporte de recursos. Por
exemplo, no primeiro ano será devido ao parceiro privado, cerca de R$ 50
milhões, dos quais R$40 milhões dizem respeito à construção de bens reversíveis.
Em tese, é possível qualificar como aporte de recursos R$ 40 milhões para obras
e aquisições de bens reversíveis. Portanto, quando o parceiro privado receber a
contraprestação do parceiro público, ele somente pagaria referidos tributos
sobre R$ 10 milhões. O tributo devido sobre os outros R$ 40 milhões não
precisariam ser pagos por ocasião do seu recebimento pelo parceiro privado;
seria pago somente depois de acabada a obra (“realizado o custo”), sem prejuízo
dos benefícios de créditos tributários.
Então, como a maior parte das parcerias
público-privadas envolvem bens reversíveis, é notória a vantagem trazida pela
Medida Provisória nº 575/2012, pois possibilita a desoneração dos custos desses
contratos.
Em apertadíssima síntese, o novo modelo proposto
pela Medida Provisória nº 575/2012 é o seguinte:
(i) uma parte da remuneração devida ao parceiro privado
pode ser qualificada como aporte de recursos, desde que autorizado por lei e relacionado
a construções ou aquisições de bens reversíveis;
(ii) por consequência do tratamento contábil-tributário
especial dos aportes de recursos, o pagamento dos tributos PIS e COFINS não são
devidos quando do recebimento da contraprestação por parte do parceiro público,
tampouco no curso dos períodos de execução de obras referentes aos bens
reversíveis. Os pagamentos serão devidos após a conclusão das obras, na
proporção em que os custos forem contabilmente realizados. No entanto, como uma
das hipóteses de realização de custos é a depreciação, que, ao mesmo tempo, também
é hipótese geradora de crédito de tais tributos, o pagamento poderá ser
parcialmente ou integralmente compensado/neutralizado.
(iii) ainda, sobre os valores considerados como aporte
não haverá o pagamento de IRPJ e CSLL, uma vez que serão considerados como
receita na proporção da realização contábil dos custos e, portanto, serão compensados/neutralizados.
Florianópolis,
21 de setembro de 2012.
[1] Advogado vinculado ao Núcleo de Licitações e Contratos Administrativos do escritório Menezes Niebuhr Advogados Associados. Mestrando em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC, onde desenvolve pesquisa na área de Direito Administrativo. Bacharel em Direito pela UFSC. Pesquisador do Projeto de Consolidação das Leis Catarinenses (CLC) – UFSC/ALESC. Autor de artigos publicados em revistas especializadas.
[2] Advogado. Doutor em Direito Administrativo pela PUC/SP. Mestre em Direito pela UFSC. Presidente do Instituto de Direito Administrativo de Santa Catarina (IDASC). Professor Convidado de Direito Administrativo da Escola do Ministério Público de Santa Catarina. Professor Convidado de diversos cursos de especialização em Direito Administrativo. Autor dos livros “Princípio da Isonomia na Licitação Pública” (Florianópolis: Obra Jurídica, 2000); “O Novo Regime Constitucional da Medida Provisória” (São Paulo: Dialética, 2001); “Dispensa e Inexigibilidade de Licitação Pública” (3ª ed. Belo Horizonte: Fórum, 2011), “Pregão Presencial e Eletrônico” (6ª ed. Belo Horizonte: Fórum, 2011), “Registro de Preços: aspectos práticos e jurídicos” (Belo Horizonte: Fórum, 2008, em co-autoria com Edgar Guimarães) e “Licitação Pública e Contrato Administrativo” (2ª ed. Belo Horizonte, Fórum, 2011), além de diversos artigos e ensaios publicados em revistas especializadas.