Limites à Compensação Tributária no âmbito Federal de Matéria já decidida em Repercussão Geral

Marcela Terra de Macedo[1]

Bruno Tadeu Radtke Gonçalves[2]

Sumário: Introdução 1. Compensação Tributária: Aspectos Gerais 2. Regra-Matriz de Incidência do Instituto Jurídico da Compensação 3. Código de Processo Civil e os Precedentes Judiciais 4. A LINDB e os Precedentes Judiciais 5. Compensação Tributária antes do Trânsito em Julgado 6. A Instrução Normativa nº 1.717/2017 e suas alterações e a compensação lastreada nos Precedentes Judiciais 7. Conclusão. Bibliografia

Resumo: O direito à compensação tributária é preconizado pelo artigo 170-A do Código Tributário Nacional, revelando, de maneira geral, que sua possibilidade é diretamente condicionada ao trânsito em julgado de decisão judicial. Partiremos da análise do ordenamento jurídico-positivo pátrio, em especial do Código Tributário Nacional, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, do Regimento Interno do CARF, bem como da jurisprudência – administrativa e judicial – pátria, com o objetivo de coadunar todos os preceitos atinentes ao ordenamento jurídico pertencentes à matéria em questão, de forma a concluir pela relativização ou não do enunciado prescritivo positivado no Código Tributário.

Palavras Chave: Compensação. Precedentes. Trânsito em Julgado.

Abstract: The national taxation tax law is revealed by article 170-A of the National Tax Code, revealing, in general, that its possibility is directly conditional upon a final judicial decision. Part of the reporting of government capital, in particular the National Tax Code, the Law on Introduction to Brazilian Law, the Internal Regulations of CARF, and the jurisprudence – administrative and judicial – country, in order to precepts pertaining to the legal order belong to the matter in question, in order to order the relativization or not of the positive prescriptive statement in the Tax Code.

Keywords: Compensation. Precedents. Final and Unappealable Process.

INTRODUÇÃO

Em 10 de Janeiro de 2.001 o Código Tributário Nacional foi alterado pela Lei Complementar nº 104, acrescentando o artigo 170-A[3], o qual dispõe ser cabível a compensação tributária somente após o trânsito em julgado de respectiva decisão judicial.

Em que pese o enunciado prescritivo conferir vedação à compensação tributária antes de seu efetivo trânsito em julgado, surtiram dúvidas acerca do alcance interpretativo de referido artigo, especialmente com o advento do Código de Processo Civil de 2.015 e da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, o que despertou a atenção e acirrou os debates pelos intérpretes autênticos (órgãos de julgamento) e não autênticos (cientistas do direito) do Direito Tributário acerca da matéria.

Mister ressaltar que o Direito Tributário se opera em sobreposição aos demais ramos do direito, utilizando de seus preceitos quando lhes faltarem subsídios. Nesse sentido, a sistemática acerca dos precedentes judiciais confere importante limites aos anseios dos litigantes em processo tributário, pois, a priori, confeririam celeridade, economia processual, além de fazer valer o consagrado sobreprincípio da segurança jurídica.

Isso porque, é sabido que as demandas tributárias, em sua maioria, tramitam de forma morosa, haja vista a quantidade de recursos, interpretações, atribuição de valores externos ao jurídico, tais como, repercussão econômica, social, dentre outras que acabam por obstar, ao menos em um curto tempo, a efetivação dos direitos dos contribuintes em relação aos temas de grande repercussão.

Assim, grandes são as discussões acerca da possibilidade de relativização do artigo 170-A do Código Tributário Nacional, especialmente quando se tratar de tese firmada pelas Cortes Superiores em Repercussão Geral ou em Recurso Repetitivo e não couber dilações por parte do Fisco, sendo estabelecido a chamada “fixação da matéria”.

Dessa forma, o objeto do presente estudo é a sobre a análise dos impactos do artigo 170-A do Código Tributário Nacional quando o objeto da compensação já tiver sido objeto de julgamento com a “fixação da matéria”.

1. Compensação Tributária: aspectos gerais

A compensação tributária encontra-se prevista no Código Tributário Nacional, especialmente na seção IV que disciplina as “demais modalidades de extinção”, sendo, portanto, classificada como meio hábil à extinção do crédito tributário.

Possui fundamento constitucional na medida em que alguém, sendo credor e devedor de uma mesma pessoa, ainda que personalizada na figura de algum ente tributante, não possa compensar aquilo que possua como crédito.

O direito à compensação há muito, vem sendo discutido pelos contribuintes, encontrando diversos óbices à sua procedimentalização, face as diversas legislações e instruções normativas que regem a matéria e que serão objeto de maior aprofundamento nos tópicos abaixo.

Em relação ao cerne da questão que se dispõe a discutir no presente trabalho, nos deparamos com o que preconiza o artigo 170-A do Código Tributário Nacional que, pela pertinência, ora se transcreve:

“Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)”.

Como visto, referido enunciado prescritivo foi inserido no ordenamento por meio da Lei Complementar n. 104, de 2.001, fazendo constar expressamente que somente haverá que se falar em compensação mediante o aproveitamento de tributo após o trânsito em julgado, ou seja, que não paire sobre aquela discussão nenhuma contestação judicial a demandar pronunciamento perante o Poder Judiciário.

Há quem diga que referido enunciado é dirigido à administração pública, haja vista a compensação ser procedida pelo contribuinte que apura o quanto entende ser credor e envia à administração, cabendo a esta somente a homologação, ou não, das informações oferecidas pelo contribuinte.

Nos parece mais adequado, contudo, que a Administração Pública, ao receber pedido de compensação formulado pelo contribuinte, considere, para fins de homologação, o andamento processual que deu ensejo àquela norma individual e concreta.

Cabe ressaltar que as limitações temporais à aplicação do artigo 170-A e a permissão de compensação de tributos apenas após o trânsito em julgado há muito é discutida pelo Poder Judiciário que se firmou, não aplicar referida norma para os casos julgados antes da edição de referido enunciado prescritivo. Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. TRIBUTÁRIO. PRO LABORE. COMPENSAÇÃO. LIMITES PERCENTUAIS À COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. RESSALVA DO PONTO DE VISTA DO RELATOR. EXIGÊNCIA DO TRÂNSITO EM JULGADO. ART. 170-A DO CTN. INAPLICABILIDADE ÀS AÇÕES AJUIZADAS NO PERÍODO ANTERIOR À LC 104/2001. PRECEDENTES. 1. A ausência de debate, na instância recorrida, dos dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai a incidência da Súmula 282/STF. 2. Restou pacificado, no âmbito da 1ª Seção, no julgamento do ERESP 432.793/SP, Min. Peçanha Martins, em 11.06.2003, o entendimento segundo o qual os limites estabelecidos pelas Leis 9.032/95 e 9.129/95 não são aplicáveis quando se tratar de compensação de créditos por indevido pagamento de tributos declarados inconstitucionais pelo STF, como é o caso das contribuições em exame. Ressalva do posicionamento pessoal do relator. Precedentes: EDCL no RESP. 515.769/RJ, 2ª Turma, Franciulli Netto, DJ 08.03.2004 e ERESP. 438.042/PI, 1ª Seção, Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 23.05.2005 3. A compensação pode ser realizada independentemente do trânsito em julgado, pois à época da propositura da ação (15.12.2000), não estava em vigor a Lei Complementar 104/2001, que introduziu no Código Tributário o art. 170-A, segundo o qual “é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”. 4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, provido.

Assim, refutada qualquer possibilidade de aplicação do artigo 170-A do Código Tributário Nacional às demandas propostas e julgadas antes da edição de seu enunciado prescritivo, remanesce a discussão somente em relação aos processos submetidos ao crivo do Poder Judiciário após seu advento.

2. Regra-Matriz de Incidência do Instituto Jurídico da Compensação

Para que se vislumbre o direito à compensação, necessário se faz a presença do binômio i) obrigação tributária onde o sujeito passivo é o contribuinte e; ii) relação de débito com a administração pública, onde o sujeito ativo é o contribuinte.

A existência das duas normas acima definidas confere direito à produção de uma terceira, qual seja, a norma individual e concreta da compensação tributária, inserida no ordenamento jurídico pelo contribuinte e passível de homologação pela administração pública quando de sua apreciação.

Para se falar em regra matriz de incidência, especialmente no que tange à compensação tributária, anote-se os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho[4]:

(i) Na regra matriz de incidência tributária, o denominado “fato jurídico tributário” é indicado conotativamente na hipótese normativa, enquanto, na posição do consequente, figura a “obrigação tributária”, podendo ser assim enunciada, simplificadamente: dado o fato jurídico tributário, deve ser a relação obrigacional.

(ii) Noutro específico campo, o da regra matriz do pagamento indevido, é a conotação do denominado fato jurídico do pagamento indevido que assume a condição do suposto, ao passo que a consequência é integrada pela relação de débito do Fisco, nos seguintes moldes: dado fato jurídico do pagamento indevido, deve ser a relação de débito do Fisco.

Com efeito, da conjuntura das duas normas acima explicadas pelo autor, podemos extrair a terceira norma, individual e concreta, referente à possibilidade de compensação, que pode ser assim explicada, também adotando os ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho[5]:

Dado o fato jurídico do pagamento indevido de determinado tributo, conjugado ao fato relacional da obrigação, deve ser a relação jurídica de compensação tributária envolvendo os respectivos débitos do Fisco e crédito do sujeito passivo.

Portanto, a norma jurídica em sentido estrito – essa entendida como aquela organizada em seu aspecto sintático hipotético-condicional – terá em sua hipótese de incidência o fato de o fisco e o contribuinte serem, concomitantemente, devedores e credores entre si e, na proposição consequente, a relação jurídica de compensação tributária entre o fisco e o contribuinte.

Desta feita, ao proceder o contribuinte com o pedido de compensação formulado face a condição de “credor x devedor” perante o Fisco, este efetivar-se-á quando a administração conferir “encontro de contas” das informações prestadas, homologando o pedido formulado anteriormente pelo contribuinte.

A consequência ao pedido compensatório e a verificação das informações pelo Fisco é a extinção do crédito tributário, nos termos já esposados alhures, em especial no tocante ao artigo 156, inciso II, do Código Tributário Nacional.

Passaremos a analisar, a partir das premissas fixadas, o comando normativo construído a partir do artigo 170-A do Código Tributário Nacional, em especial no tocante aos aspectos frente ao Constructivismo Lógico-Semântico quanto à norma jurídica da compensação.

Deve-se ressaltar que a norma jurídica pode ser analisada sob dois recortes: em seu sentido amplo e em sentido estrito.

Em sentido amplo, as normas jurídicas serão os enunciados prescritivos – esses entendidos como as simples marcas do próprio “texto de lei” – bem como de proposições jurídicas, essas tidas como atribuições de sentidos dada ao suporte físico.

No sentido estrito, por usa vez, a norma jurídica será aquela organizada em seu aspecto hipotético-condicional, bem como a sua construção de sentido frente às demais normas contidos no sistema jurídico (denominado usualmente de interpretação sistemática), considerando tanto normas gerais e abstratas, quanto as individuais e concretas.

3. Código de Processo Civil e os Precedentes Judiciais

O sistema jurídico, dado o seu caráter autopoiético, passa por constantes modificações, dado, principalmente, às inúmeras inserções de normas no ordenamento jurídico-positivo, seja geral e abstrata, quanto individual e concreta.

Uma vez que as normas devem ser interpretadas levando em considerações às demais normas do sistema, inobstante diversos enunciados prescritivos permaneçam os mesmos, a construção de sentidos dada a eles no sentido de formação da norma jurídica em sentido estrito pode ser distinta, a depender do intérprete e das mutações do sistema normativo.

Partindo dessa premissa, o primeiro grande marco que, ao nosso ver, causou uma alteração no sentido atribuído ao artigo 170-A do Código Tributário Nacional fora o Código de Processo Civil de 2.015, o qual foi instituído visando à superação da ineficiência do sistema processual que então encontrava-se em vigor, eis que, quando não há o funcionamento processual pátrio em sua forma plena, enfraquece todo o ordenamento jurídico.

Isso porque o direito processual civil é o instrumento hábil à concretização do direito material. Com isso, o principal objetivo pelo qual o Código de Processo Civil de 2.015 teve como finalidade resolver ineficiências que enfraquecem o sistema processual e cuja existência há certa unanimidade na comunidade jurídica.

Os principais norteadores utilizados para a criação e consolidação do estatuto processual é a efetividade da prestação jurisdicional, eficiência, celeridade, economia e agilidade para a prolação de decisões, visando, em último grau, proporcionar o alcance da finalidade esculpida no sobreprincípio da segurança jurídica.

Especificamente em relação à eficiência, o Código adotou e trouxe à evidência o sistema de precedentes judiciais já existentes em nosso ordenamento. Com isso, concedeu força normativa para algumas decisões judiciais, permitindo, assim, a sumarização dos processos e, além de conferir maior estabilidade para as decisões judiciais.

Os precedentes judiciais, conforme se verá, gera para as partes não integrantes do processo analisado, mas que estiverem em mesma situação fática-jurídica uma previsibilidade através de uma norma geral e abstrata, cabendo dizer, portanto, que as decisões proferidas em recurso repetitivo ou em decisões em sede de repercussão geral, desse modo, inserem normas gerais e abstratas no sistema, normas essas que devem ser consideradas para a interpretação das demais normas constantes no ordenamento jurídico-positivo.

Para o Direito Tributário, em especial, o Código de Processo Civil trouxe expectativa de prolações judiciais céleres, fixação da matéria aproveitável a determinada classe de contribuintes, bem como estabilização das decisões como forma de prestigiar o sobreprincípio da segurança jurídica. Com isso, gerou-se expectativa de provimento célere e realmente eficaz a todos os envolvidos nas lides fiscais por todo país. De se ressaltar que as demandas tributárias, como é sabido, demoram anos para uma solução definitiva (Ex.: Funrural, Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, dentre outras), o que torna as demandas judiciais ainda mais custosas e instáveis a todos os que compõem as diversas lides.

O Código de Processo Civil de 2.015 enunciou, em seu artigo 927[6], quais decisões judiciais deverão ser observadas pelos juízes e tribunais e, por conseguinte, quais decisões serão consideradas precedentes vinculantes em nosso sistema processual: i) decisões do Supremo Tribunal Federal em controle de constitucionalidade; ii) os enunciados de súmula vinculante; iii) os acórdãos em incidentes de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recurso extraordinário e especial repetitivo; iv) os enunciados de súmula do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional e, por fim, v) a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados.

Cássio Scarpinella Bueno[7] assim define o sistema de precedentes:

Por fim, não vejo como, aplicando o que já escrevi, querer enxergar, no CPC 2015 e nas pouquíssimas vezes que a palavra “precedente” é empregada, algo próximo ao sistema de precedentes do common law. A palavra é empregada, nos dispositivos que indiquei, como sinônimo de decisão proferida (por tribunal) que o CPC de 2015 quer que seja vinculante (paradigmática, afirmo eu). Nada além disso. É o que basta, penso, para evitar a importação de termos e técnicas daqueles sistemas para compreender o que parece de forma tão clara e tão evidente no próprio CPC de 2015.

Infere-se, portanto, que o Código de Processo Civil de 2.015 optou por conferir força normativa e paradigmática ao sistema de precedentes instituído pelo enunciado prescritivo do artigo 927 do estatuto processual vigente.

Assim, com a entrada em vigor do Código de Processo Civil de 2.015, passando a compor o sistema de precedentes judiciais como norteador às decisões judiciais, permitindo o aproveitamento das decisões dos Tribunais Superiores na solução de conflitos confere celeridade e segurança jurídica, especificamente no âmbito do Direito Tributário, entre os entes públicos e aos seus administrados.

Dentro da nova sistemática processual, a fixação dos precedentes – leading cases – há permissão para aplicação de soluções iguais para conflitos que possuam a mesma origem, o que traz para o jurisdicionado além de segurança jurídica, impedindo que casos iguais – ou semelhantes – recebam do Poder Judiciário respostas diferentes, celeridade à prestação jurisdicional que, de forma geral, em contraponto à mora das decisões que acarreta na descrença de um efetivo Poder Judiciário, consolida a busca pela absoluta justiça que todo litigante almeja como principal finalidade.

No âmbito do contencioso administrativo tributário federal, entendemos que andou bem a autoridade competente que realizou os atos tendentes a inserir o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF no ordenamento jurídico, uma vez que, também se atentando à celeridade, segurança jurídica e eficiência da Administração Pública, deu tratamento diferenciado aos litígios que versem sobre crédito tributário cuja natureza jurídica questionada tenha sido objeto de julgamento realizado nos termos dos artigos 1.036 a 1.041 do Código de Processo Civil.

Nesse sentido, inobstante entendemos que no contencioso administrativo tributário há uma jurisdição distinta da competência atribuída ao Poder Judiciário, a exemplo da impossibilidade de afastar a aplicação de normas jurídicas sob fundamento de inconstitucionalidade, tal posicionamento não pode, nem sequer deve, ser analisado de forma engessada, mas sim de forma a realizar uma interpretação de todas as normas do sistema jurídico, de modo a permitir maior eficiência à própria Administração Pública, cumprindo os seus objetivos e princípios esculpidos no artigo 37 da Constituição da República.

Por certo o sistema tributário nacional tem forte abrangência no texto constitucional, dada a opção do legislador em sentido amplo de definir competências, tratar limites ao poder de tributar e versar sobre matérias tributárias na Lei Fundamental, de modo que toda interpretação realizada, de forma mais evidente ou menos, implicará em análise de constitucionalidade, tendo em vista que a construção de sentido realizada pelo intérprete sempre levará em consideração, conscientemente ou não, o texto constitucional para a construção da norma jurídica em sentido estrito.

Nesse sentido, o Regime Interno do CARF trouxe a importância das decisões proferidas nos termos do artigo 1.036 do Código de Processo Civil, a qual passamos a evidenciar.

O artigo 62, §1º, inciso II, alínea “b”, do Regimento Interno do CARF[8] permite ao conselheiro administrativo afastar a aplicação de lei, tratado, acordo internacional ou decreto sob o fundamento de inconstitucionalidade no caso do crédito tributário ser objeto de matéria já decidida pelo Poder Judiciário nos termos dos artigos 1.036 a 1.041 do Código de Processo Civil, sendo que o §2º[9] do mesmo dispositivo normativo contemplado no Regimento Interno do CARF prescreve a necessidade dos conselheiros de reproduzirem os referidos julgados no âmbito do contencioso administrativo tributário federal.

Do mesmo modo, o referido diploma normativo, em seu artigo 67, §12, inciso II[10], entende que não servirá como decisão paradigmática aquela que contrariar entendimento judicial, quando a decisão ter sido objeto de julgamento nos termos dos artigos 1.036 a 1.041 do Código de Processo Civil.

Ainda, no §4º do artigo 74 do citado Regimento, há previsão de que eventual Súmula já existente que contrariar decisões judiciais nos moldes acima indicados será objeto de revogação a ser realizada por ato do presidente do CARF.

Por fim, há, inclusive, tratamento diferenciado no sentido de permitir sessões não presenciais para julgamento de questões já decididas pelo Poder Judiciário nos termos dos reiteradamente citados artigos 1.036 a 1.041 do Código de Processo Civil.

Há, portanto, já estribada legislação que permite a construção de sentido de que uma decisão proferida pelo Poder Judiciário nos moldes dos artigos 1.036 a 1.041 do Código de Processo Civil deve ser seguida não só pelos demais julgados do âmbito do Poder Judiciário, mas também por parte dos órgãos de julgamento vinculados ao contencioso administrativo tributário.

A importância dos precedentes judiciais, também, foi reiterada nas recentes alterações promovidas na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, conforme se passa a demonstrar.

4. A LINDB e os Precedentes Judiciais

Cabe ressaltar que, recentemente, a Lei nº 13.655/2018 inseriu diversos dispositivos normativos na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB[11], as quais trouxeram importantes reflexos para a presente temática.

Visando realizar recortes metodológicos necessários à investigação do objeto do presente estudo, passamos a transcrever os enunciados prescritivos que serão objeto de análise:

Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas.              

Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.          

(…)

Art. 30. As autoridades públicas devem atuar para aumentar a segurança jurídica na aplicação das normas, inclusive por meio de regulamentos, súmulas administrativas e respostas a consultas.

Parágrafo único. Os instrumentos previstos no caput deste artigo terão caráter vinculante em relação ao órgão ou entidade a que se destinam, até ulterior revisão.

Conforme se observa, as jurisprudências consolidadas deverão ser considerados pelas autoridades públicas para se valer do seu ato, com vistas a aumentar a segurança jurídica e garantir maior estabilidade entre o ente público e o contribuinte.

Os precedentes judiciais, dessa forma, visam um efeito pragmático, uma vez que cabe à Administração Pública verificar os efeitos práticos de suas decisões e, a partir de então, regulamentar os seus atos.

Cabe dizer, as normas e condutas da Administração Pública deve ser eficaz e analisados os seus efeitos práticos, sendo que seria completamente inócua uma tomada de decisão que venha ser reformada pelo Poder Judiciário em razão de uma decisão já consolidada, tendo em vista que (i) acarretaria em desgaste temporal; (ii) desgaste financeiro; (iii) ausência de segurança jurídica; (iv) instabilidade nas relações entre fisco e administrados; e (v) ineficácia do ato administrativo.

5. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO

Com o sistema de precedentes acima narrado, surgiu para os contribuintes a possibilidade de aproveitarem-se de decisões prolatadas em repercussões gerais e nos limites vinculantes trazidos pelo Código de Processo Civil de 2.015, como forma de não necessitarem submeter a todo o andamento processual para valerem-se das decisões fixadas pelas Cortes Superiores nas demandas tributárias.

Isso porque, partindo da premissa que o Código de Processo Civil de 2.015 teve como finalidade precípua a consolidação das jurisprudências emanadas pelos Tribunais Superiores como forma de estabilizar as relações jurídicas, prestigiar os princípios norteadores do ordenamento jurídico-pátrio, bem como promover celeridade aos atos processuais, poder-se-ia concluir que, dado uma decisão vinculante, então a consequência seria sua aplicação imediata a todos os casos envolvendo a mesma problemática e que ainda não guarneciam de decisão final pelo Poder Judiciário.

Contudo, especialmente para os Contribuintes, a pretensão acima narrada esbarraria no disposto do enunciado prescritivo do artigo 170-A do Código Tributário Nacional, que dispõe:

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento pela necessidade de aplicação do enunciado prescritivo acima transcrito:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APROVEITAMENTO OBSTACULIZADO PELO FISCO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DO TRÂNSITO EM JULGADO. ART. 170-A DO CTN. OFENSA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. PREQUESTIONAMENTO. INVIABILIDADE. 1. A Primeira Seção desta Corte Superior, no julgamento do REsp 1.035.847/RS, sob o rito do art. 543-C do CPC, firmou entendimento no sentido de que o crédito presumido de IPI enseja correção monetária quando o gozo do creditamento é obstaculizado pelo fisco. 2. Contudo, a correção monetária deve ser contada a partir do fim do prazo que a administração tinha para apreciar o pedido, que é de 360 dias, independentemente da época do requerimento, a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07). Nesse sentido: REsp 1.138.206/RS, submetido ao rito do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ. 3. A Primeira Seção do STJ quando do julgamento, pela sistemática do art. 543-C do CPC, do REsp 1.167.039/DF, interpretando o art. 170-A do CTN, sedimentou orientação no sentido de que “essa norma não traz qualquer alusão, nem faz qualquer restrição relacionada com a origem ou com a causa do indébito tributário cujo valor é submetido ao regime de compensação”. 4. No caso, a impetrante teve reconhecido o direito de serem “incluídos na base de cálculo do crédito presumido do IPI os valores referentes aos insumos adquiridos de pessoas físicas e cooperativas não contribuintes do PIS e da COFINS”. 5. Aplicável à espécie a norma inserta no art. 170-A do CTN, que exige o trânsito em julgado para fins de compensação de crédito tributário, por se tratar de mandado de segurança impetrado já na vigência da Lei Complementar nº 104/2001. Precedentes. 6. Não compete ao STJ examinar, na via especial, ainda que para fins de prequestionamento, eventual violação de dispositivo constitucional, pois esse mister é reservado ao Supremo Tribunal Federal 7. Agravo regimental a que se nega provimento.

(STJ, AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.344.735 – RS (2012/0196404-9). Ministro Relator: Sérgio Kukina. DJe 20.10.2014) Grifos nossos

Com efeito, a problemática levantada por parte da Doutrina e pelos Contribuintes pode ser assim resumida: i) manutenção da integralidade do dispositivo acima transcrito, limitando o direito à compensação antes do trânsito em julgado, ainda que a jurisprudência tenha sido consolidada em determinado caso concreto; ou ii) a possibilidade de interpretação conforme do artigo proibitivo à compensação antes do trânsito em julgado, cabendo a possibilidade de referida modalidade extintiva do crédito tributário ainda que pendente de trânsito em julgado determinada ação em trâmite pelos Contribuintes.

Nesse sentido, diversos doutrinadores e estudiosos sobre o tema emanaram opiniões sobre as duas problemáticas acima definidas.

James Marins[12] analisa o enunciado prescritivo do artigo 170-A aduzindo que suas disposições estariam a ferir o princípio da universalização da jurisdição e o próprio Poder Judiciário:

“(…) transparece seu propósito de empecer aos contribuintes o acesso à justiça, criando dificuldades artificiais com o ilegítimo e imoral escopo de penalizar o cidadão que promove medidas judiciais contra o Estado; ofende o Poder Judiciário na exata medida em que deliberadamente torna a tutela jurisdicional fator de restrição jurídica onerosa para o cidadão jurisdicionado (princípio da garantia jurisdicional)”.

Já sobre o artigo 170-A, do Código Tributário Nacional, o Professor Robson Maia Lins[13] afirma que:

“Tal dispositivo, inserido no Código pela Lei Complementar nº 104/2001, tinha por objetivo coibir iniciativas judiciais que, antecipando a tutela, permitissem ao contribuinte compensar créditos tributários sem que sobre a contenda tivesse ainda o Poder Judiciário se manifestado com o timbre da definitividade. Considerado pelo prisma jurídico, seu propósito é o de evitar a instabilidade do sistema, não permitindo a compensação d’um crédito que, por ato judicial, poderia ainda ser considerado inexistente”.

Com efeito, ao esposar sua opinião sobre a matéria, especialmente pela necessidade de se aguardar o trânsito em julgado para compensação de tributo objeto de discussão judicial, Hugo de Brito Machado[14] salientou ser razoável, uma vez que o fato de o crédito ser objeto de disputa judicial retira deste a presunção de liquidez e certeza e estes seriam imprescindíveis à promoção da extinção do crédito tributário.

André Mendes Moreira[15] afirma que a compensação no Direito Tributário é procedimento que se dá por conta e risco do contribuinte:

No que se refere à forma, a compensação feita com base em ação judicial é tão legítima quanto aquela feita sem que o direito material estivesse declarado pelo Judiciário. O que muda é apenas a garantia que o contribuinte possui quando age com o respaldo da Justiça (tendo em mãos declaração de juiz ou Tribunal de que o tributo a ser compensado é efetivamente indevido), mas não a regularidade do procedimento. Tanto é assim que as decisões judiciais limitam-se a declarar o direito à compensação, mas com a ressalva de que esta será feita administrativamente, por conta e risco do contribuinte, que se sujeitará ao controle posterior por parte da Administração Fazendária.

Nesse sentido, a posição de André Mendes Moreira nos parece a mais assertiva para a resolução da problemática em questão: i) a uma porque não retira do Poder Judiciário a soberania dos julgados; ii) a duas porque prestigia as decisões vinculantes proferidas com base em Recursos Repetitivos e com a definição do tema pelos Tribunais Superiores; iii) a três porque não retira da administração pública a análise e o controle acerca do procedimento efetivado pelo contribuinte e iv) por fim, confere aos Contribuintes segurança jurídica e celeridade na resolução de demandas judiciais que, pela sua característica, tendem a perfazer anos de discussão perante o Poder Judiciário.

A problemática chegou aos tribunais, e, especialmente no âmbito administrativo federal houve decisão do CARF admitindo ser possível a compensação antes do trânsito em julgado, pois quando há julgamentos decididos em casos repetitivos ou em súmula vinculante, ou em teses julgadas com força de repercussão geral pelo Supremo Tribunal, o contribuinte já possuiria condições de prever o resultado da decisão no seu processo específico. Anote-se ementa de julgamento:

PIS. BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º, DA LEI Nº 9.718/98, QUE AMPLIAVA O CONCEITO DE FATURAMENTO. NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE RECEITAS NÃO COMPREENDIDAS NO CONCEITO DE FATURAMENTO ESTABELECIDO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL PREVIAMENTE À PUBLICAÇÃO DA EC Nº 20/98.

A base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento, assim compreendido a receita bruta das vendas de mercadorias, de serviços e de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Inadmissível o conceito ampliado de faturamento contido no § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, uma vez que referido dispositivo foi declarado inconstitucional pelo plenário do Supremo Tribunal Federal (STF).

Diante disso, não poderão integrar a base de cálculo da contribuição as receitas não compreendidas no conceito de faturamento previsto no art. 195, I, b, na redação originária da Constituição Federal de 1988, previamente à publicação da Emenda Constitucional nº 20, de 1998.

COMPENSAÇÃO. PEDIDO REALIZADO ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO EM FAVOR DO CONTRIBUINTE. QUESTÃO DE CONTEÚDO QUE DEVE SE SOBREPOR À FORMA. PREVALÊNCIA DA RATIO DECIDENDI DE PRECEDENTE PRETORIANO DE CARÁTER VINCULANTE COM A ADEQUAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 170-A DO CTN.

Embora o pedido de compensação perpetrado pelo contribuinte tenha se contraposto à literalidade do art. 170-A do CTN, ao final do processamento judicial a lide por ele proposta foi julgada procedente, com base em precedente vinculante do STF. (RE n. 357.950) o que, por sua vez, faz convocar em seu favor o disposto nos artigos 489, § 1o, inciso VI, 926 e s.s., todos do CPC/2015, bem como o disposto no art. 62, § 1º, inciso II, alínea b do RICARF e, ainda, ao prescrito no art. 2o, inciso V da Portaria PGFN n. 502/2016.

Recurso voluntário provido para sujeitar a Administração Pública ao precedente vinculante do STF (RE n. 357.950). Pedido de compensação a ser analisado pela instância competente apenas para fins de apuração quanto a adequação do montante compensado.

Assim, em sendo a compensação tributária faculdade do contribuinte, em que pese a alusão do “trânsito em julgado” no enunciado prescritivo do artigo 170-A do Códex Tributário, a interpretação conforme perante o ordenamento pátrio vigente confere a possibilidade de, após determinada matéria ter sido pacificada perante o Poder Judiciário (Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça) surge para o Contribuinte, sob sua responsabilidade, o direito à compensação tributária como forma extintiva do crédito tributário.

Contudo, conforme acima referido, ressaltamos o dúplice desdobramento acerca do procedimento de compensação tributária antes do trânsito em julgado: i) pela sistemática dos precedentes e da ideia de celeridade processual e uniformização da jurisprudência trazida pelo Código de Processo Civil de 2.015, subsistiram argumentos aos Contribuintes para a interpretação conforme do artigo 170-A do Código Tributário Nacional que, a priori, possibilitaria a compensação tributária antes do trânsito em julgado, quando a matéria de mérito já tiver sido apreciada em repercussão geral e recurso repetitivo pelos Tribunais Superiores; e ii) referida postulação ficaria por conta e risco do Contribuinte, eis que com o trânsito em julgado há a solidificação da matéria de forma individual e concreta à situação jurídica em análise para determinado Contribuinte na situação processual por ele formulada perante o Poder Judiciário.

6. A INSTRUÇÃO NORMATIVA 1.717/2017 E SUAS ALTERAÇÕES E A COMPENSAÇÃO LASTREADA NOS PRECEDENTES JUDICIAIS

Conforme alhures esposado, caso haja a possibilidade de compensação tributária antes do trânsito em julgado e nos limites das decisões judiciais vinculantes emanadas pelas Cortes Superiores, estar-se-ia o Contribuinte obrigado à submissão dos procedimentos administrativos e da análise prévia da Administração Pública.

Antes de ressaltar as instruções emanadas pela Receita Federal, elucidamos que, para análise do objeto de estudo do presente artigo, iremos nos ater somente ao procedimento para compensação no âmbito federal.

Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil através da IN 1.717/17 (DOU 18/07/2017) elencou uma série de limites que vão justamente de encontro com os precedentes judiciais aqui discutidos.

Assim, em que pese a possibilidade de interpretação conforme dos precedentes vinculantes e da possível compensação antes do trânsito em julgado, a submissão aos procedimentos administrativos pela Receita Federal do Brasil faz com que Contribuintes encontrem óbices administrativos não acompanhando o sistema de precedentes, conforme acima se aludiu.

A título exemplificativo dos impeditivos à submissão dos precedentes judiciais anote-se os enunciados prescritivos abaixo elencados:

Art. 59. É vedado o ressarcimento ou a compensação do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.

(…)

Art. 75. É vedada e será considerada não declarada a compensação nas hipóteses em que o crédito:

(…)

IV – seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado.

(…)

Art. 84. O sujeito passivo que apurar crédito relativo às contribuições previdenciárias previstas nas alíneas “a” a “d” do inciso I do parágrafo único do art. 1º, passível de restituição ou de reembolso, inclusive o crédito relativo à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), poderá utilizá-lo na compensação de contribuições previdenciárias correspondentes a períodos subsequentes, observado o disposto no art. 87-A. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1810, de 13 de junho de 2018)

§ 1º É vedada a compensação do crédito de que trata o caput, objeto de discussão judicial, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

(…)

Art. 99. É vedada a compensação do crédito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional, objeto de discussão judicial, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

(…)

Art. 152. Os pedidos de compensação que, em 1º de outubro de 2002, encontravam-se pendentes de decisão pela autoridade administrativa da RFB serão considerados declaração de compensação para efeitos do previsto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, observado o disposto no art. 115.

Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos pedidos de compensação pendentes de apreciação em 1º de outubro de 2002 que têm por objeto créditos de terceiros, “crédito-prêmio” instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 1969, título público, crédito decorrente de decisão judicial não transitada em julgado e crédito que não se refira a tributos administrados pela RFB.

À luz dos enunciados prescritivos acima, se conclui que a Receita Federal do Brasil considera passível do direito a compensação somente aquelas decisões individuais que já possuam ‘trânsito em julgado’.

Passaremos, dessa forma, a analisar a conformidade com a postura da Administração Tributária Federal frente às premissas anteriormente fixadas.

7. CONCLUSÃO

Diante de toda construção alhures asseverada, restou sedimentado o papel balizador do Código de Processo Civil de 2.015, especialmente em seu cuidado quanto à uniformização da jurisprudência e a valorização dos precedentes judiciais, com vistas a conferir a todo ordenamento jurídico a resolução mais célere e o prestígio a segurança jurídica no sistema de regência.

Com isso, houve por parte da doutrina e contribuintes, movimentação sobre a possibilidade de se conferir o direito à compensação tributária antes do trânsito em julgado, traduzindo interpretação conforme ao artigo 170-A do Código Tributário Nacional com base nos preceitos uniformizadores do Código de Processo Civil de 2.015.

Contudo, há quem aduza sobre a impossibilidade de superação da sentença “trânsito em julgado” do artigo 170-A do Código Tributário Nacional.

Ainda, em que pese o caráter eminentemente vinculativo dos precedentes judiciais, a Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 1.717/2017 que preconiza, de forma geral, a necessidade de efetivo trânsito em julgado para a procedimentalização da compensação tributária no âmbito administrativo federal.

Inobstante inexista uniformização acerca da temática sobre possível relativização do artigo 170-A do Código Tributário Nacional, temos, diante das premissas por nós fixadas, que em decorrência da evolução legislativa em consonância com os princípios constitucionais, em especial no tocante ao Código de Processo Civil e à LINDB, o referido artigo do Código Tributário Nacional poderá ser flexibilizado, quando a natureza do crédito já houver sido objeto de decisão proferida nos termos dos artigos 1.036 a 1.041 do Código de Processo Civil, ou seja, quando o Poder Judiciário pacificar entendimento sobre determinada matéria em sede de recurso repetitivo.

Deve-se entender que a referida pacificação de entendimento deve ser dada em sede de definitividade, sendo que caso couber a interposição de qualquer recurso passível de alterar o núcleo semântico da natureza jurídica analisada ou até mesmo a modulação dos efeitos da decisão judicial frente ao caso concreto, ao nosso entender, as limitações do artigo 170-A do Código Tributário Nacional devem permanecer incólumes.

Dessa forma, se da análise do caso concreto não houver possibilidade de alteração de entendimento sobre a ação judicial ainda em trâmite, frente à decisão já proferida em sede de recurso repetitivo, os óbices impostos pela Instrução Normativa nº 1.717/2017, bem como do artigo 170-A do Código Tributário Nacional devem ser afastados, de modo a permitir maior eficiência e segurança jurídica ao contribuinte.

Entender de maneira distinta, no sentido de obstar a compensação tributária, seria agir em desconformidade com o princípio da eficiência, bem como em penalizar contribuinte que, visando maior segurança jurídica, se socorreu ao Poder Judiciário para o aproveitamento do crédito.

Referida afirmação se dá, uma vez que o contribuinte que não entrou com a ação judicial poderá realizar a compensação dos valores passados, uma vez que a ele não recairá os óbices impostos pelo artigo 170-A do Código Tributário Nacional, bem como eventual autuação fiscal contra ele será objeto de cancelamento, tendo em vista que o Regimento Interno do CARF determina que as decisões do contencioso administrativo tributário federal deverão seguir as decisões do Poder Judiciário proferidas nos moldes dos artigos 1.036 a 1.041 do Código Tributário Nacional.

Logo, se o contribuinte que não tem ação judicial na situação hipotética acima descrita não poderá ter o crédito tributário definitivamente constituído, uma vez que o Regimento Interno do CARF obsta a referida possibilidade, muito menos, ao nosso ver, tal situação poderá atingir contribuinte detentor de ação judicial proposta frente ao Poder Judiciário.

Dessa forma, a possibilidade de relativização da decisão judicial transitada em julgado para a realização da compensação tributária em matérias já sedimentadas pelo Poder Judiciário vai ao encontro da Segurança Jurídica pretendida pelo Código de Processo Civil, bem como pela própria LINDB.

Por certo, não se trata de entendimento científico que visa afastar a aplicação do artigo 170-A do Código Tributário Nacional, sendo que esse, efetivamente, é um comando prescritivo que visa assegurar eventual compensação não segura realizada pelo contribuinte, com base em decisão judicial ainda não transitada em julgada e, portanto, sem grau de definitividade, mas apenas assegurar ao contribuinte que sua pretensão seja realizada com base em uma norma geral e abstrata inserida no sistema jurídico pelo Poder Judiciário.

Ao nosso ver, as normas que prescrevem sobre a procedimentalização da compensação a ser realizada pelos contribuintes devem ser editadas em consonância ao sistema jurídico de regência, de forma a serem instrumentos hábeis à padronização do sistema tributário, não devendo ser utilizadas para fins de obstar o direito iminente em determinada situação jurídica já estabilizada pelo Poder Judiciário que assegura a segurança jurídica entre o fisco e os administrados.

Nesses casos, concluímos ainda pela possibilidade de efetivação da compensação antes do trânsito em julgado, em evidente valorização de precedentes judiciais como fonte material de direito tributário, de forma a evitar a judicialização morosa de demandas judiciais que, ao final do regular trâmite processual, terão a existência do direito necessariamente confirmada pelo Poder Judiciário.

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