ICMS e o leasing internacional
Kiyoshi Harada*
Conceito de leasing
Como se sabe, o contrato de leasing, conhecido entre nós como arrendamento mercantil, ostenta característica de ser um contrato atípico em que há uma pluralidade de obrigações que se interligam, considerados os aspectos da locação, do financiamento e da compra e venda.
No dizer de Arnoldo Wald é um contrato pelo qual uma empresa ‘desejando utilizar determinado equipamento, ou um certo imóvel, consegue que uma instituição financeira adquira o referido bem, alugando-o ao interessado por prazo certo, admitindo-se que, terminado o prazo locativo, o locatário possa optar entre a devolução do bem, a renovação da locação, ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato’[1]
Outro não é o entendimento de Paulo Restiffe Neto que enxerga no leasing uma operação financeira ‘que tem na locação a médio prazo a sua essência, com a eventualidade de transformar-se ao final em venda, em que as importâncias pagas a título de aluguel passam a constituir parte do pagamento do preço estimado, segundo as conveniências do empresário-locatário, isto é, o aluguel converte-se em amortização da dívida que, ao final, pode surgir da efetivação de compra e venda desde o início possibilitada na opção franqueada ao locatário’[2]
Trata-se, na realidade, de uma categoria intermediária entre a compra e venda e a locação, exercendo função parecida com a da venda e compra com reserva de domínio, e , com a alienação fiduciária, embora oferecendo ao utilizador do bem, maior leque de alternativas no caso de a parte não querer ficar com a propriedade do equipamento, no final do prazo contratual.
Embora atípico em sua origem, hoje, o contrato de leasing está tipificado, ainda que para fins tributários, na Lei nº 6.099, de 12-9-1974, alterada pela Lei nº 7.132, de 26-10-1983 que o define como ‘o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio’ (parágrafo único do art. 1º). O art. 5º dessa lei acrescenta que o contrato de arrendamento mercantil deverá conter, dentre outros elementos, ‘a opção de compra ou renovação do contrato, como faculdade do arrendatário’, fato que torna peculiar esse contrato.
Esgotado o prazo contratual, a arrendatária assume o compromisso de adquirir o bem, renovar a avença, ou restituir a coisa.
Tributação pelo ISS ou pelo ICMS
Sem cláusula de opção de compra do bem arrendado pelo valor residual, no final do contrato, não há que se falar em leasing. Antes do exercício da opção de compra não se pode classificar as prestações mensais pagas pelo arrendatário como alugueres ou como partes do preço da compra e venda. Daí porque, desde o início, posicionamo-nos no sentido de que a norma definidora do fato gerador de um e de outro imposto (ISS e ICMS) encontrava-se sob condição suspensiva.
O leasing despertou o interesse tanto dos Estados, quanto dos Municípios, que até há algum tempo mantiveram uma disputa acirrada pela sua tributação. De um lado, os Estados entendendo que, em se tratando de operação que impulsiona a circulação mediante a transferência de posse do bem do arrendante para o arrendatário, e não de simples concessão benéfica de posse, estaria presente a hipótese de incidência tributária a justificar a cobrança do ICMS. De outro lado, os Municípios pretendendo sua tributação pelo ISS até que veio a ser considerada inconstitucional essa cobrança pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, quando, então deixou de figurar na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. sancionada com veto do inciso concernente ao leasing.
O ICMS e o leasing
O fato de a Corte Suprema ter declarado a tributação da locação de bem móvel pelo ISS, por si só, não implica proclamação da tributação do leasing pelo ICMS.
A Constituição Federal, em seu art. 155, II atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir imposto sobre:
‘II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior’.
E dispôs em seu parágrafo 2º, inciso:
‘IX – Incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde tiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’ (redação dada pela EC nº 33, de 11-12-2001).
O imposto de competência impositiva estadual diz respeito às operações relativas à circulação de mercadorias. Assim, é preciso, antes de mais nada, esmiuçar o conceito de circulação de mercadorias que não é tão pacífico como apregoado pela doutrina majoritária, que adota o conceito jurídico envolvendo a transferência de titularidade. Examinemos, pois o conceito de circulação de mercadoria.
Para José Nabantino Ramos, que cuidou da matéria à luz dos conceitos tradicionais e com a invocação de elemento histórico, consistente na análise dos debates travados no Parlamento, por ocasião da discussão do Projeto de Reforma Tributária (Emenda 18/65), a expressão ‘circulação de mercadorias’ deve ser tomada em sua acepção econômica. Pressupõe transferência de propriedade ou posse da mercadoria. Considerar circulação a transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo titular seria, para o referido autor, o mesmo que afirmar que o dinheiro circula quando Pedro o passa da mão esquerda para a mão direita[3].
Ponte de Miranda, também, expressa o mesmo entendimento quando afirma:
‘O imposto sobre circulação é o imposto sobre o negócio jurídico bilateral, consensual, da compra-e-venda, e sobre qualquer outro regime jurídico bilateral, ou unilateral, de que irradie circulação.
Não atinge desde logo o contrato de comissão de venda se não há tradição da posse imediata ou mediata da mercadoria’ [4].
Rubens Gomes de Souza, que foi o Relator da Comissão elaboradora do Projeto de Reforma Tributária, sustenta que o fato gerador do imposto é a ‘saída física de mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor, sendo irrelevante o título jurídico de que tal saída decorra e bem assim o fato desse título envolver ou não uma transmissão de propriedade’. Acrescenta, ainda, que a saída física tributada é aquela que configura ‘uma etapa no processo de circulação da mercadoria, assim entendido o complexo das sucessivas transferências desta, desde o seu produtor, expressão que inclui o fabricante, e o importador, até o seu consumidor final’ [5].
O importante é salientar que do ponto de vista material não há diferença entre coisa e mercadoria. A diferença que existe não é de substância, mas apenas de destinação. Uma coisa é denominada de mercadoria quando destinada à comercialização, segundo a doutrina tradicional. Por isso, o conceito de mercadoria dado pelo Direito Privado é vinculante no Direito Tributário. Como o texto constitucional adotou o conceito tradicional de mercadoria para definir a competência impositiva estadual, nenhuma lei tributária poderá conceituá-la diferentemente (art. 110 do CTN).
A tese da circulação jurídica, que envolve a transferência de propriedade ou posse da mercadoria, não é pacífica na doutrina e na jurisprudência.
Pode-se dizer, com Rubens Gomes de Souza, que a expressão ‘circulação de mercadorias’ constitui um conceito novo. Ela abrange não apenas a transferência de propriedade ou posse da mercadoria (circulação jurídica), como também a saída física que configure uma etapa no processo de circulação de mercadorias desde a fonte de produção até o consumo final, não importando o título jurídico que desencadeia a marcha das mercadorias em direção ao consumo. Por esse conceito, tributável seria a saída de mercadoria do estabelecimento atacadista para o estabelecimento varejista de uma mesma empresa.
O STF não chegou a definir uma posição clara a respeito. Porém, é certo que o exame atento de vários de seus acórdãos[6], prolatados no início da discussão doutrinária, permite concluir que aquela Alta Corte de Justiça deixou sinalizada a tese que a ‘circulação de mercadoria’ não significa apenas circulação jurídica, mas também não admite a tributação de todo e qualquer deslocamento físico da mercadoria, mas somente daquele que representa uma movimentação em direção ao consumo.
O contrato de leasing não se caracteriza como de compra e venda, pois não ocorre a transferência do domínio do bem arrendado senão ao final do contrato quando houver o exercício da opção de compra e venda pelo arrendatário, pelo que descabe falar em ocorrência do fato gerador fundada na tese circulação jurídica, adotada pela doutrina majoritária.
Tampouco há que se falar em movimentação física da mercadoria em direção ao consumo, que porque o bem é arrendado, não sendo em princípio objeto de mercancia, que porque aquele bem retorna à posse do arrendador, seu proprietário. Não há, pois no contrato de leasing deslocamento físico da mercadoria configurando uma etapa em direção ao consumo. O que existe é mero deslocamento físico de um bem para retornar à posse de seu legítimo proprietário ao cabo do termo contratual, a menos que haja exercício da opção de compra pelo arrendatário quando ocorrerá o fato gerador do ICMS.
Na verdade, essa discussão perdeu sentido prático, ou deveria ter perdido, tendo em vista a superveniência da Lei Complementar nº 87, de 13-9-1996, que dispõe sobre normas gerais aplicáveis ao ICMS, prescreve em seu art. 3º:
‘Art. 3º O imposto não incide sobre:
……………………………………………………………………………………………
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário’;
Essa lei complementar, competente para definir o fato gerador do IMS, nos termos do art. 146, III, ‘a’ da CF, excluiu expressamente o leasing do campo de incidência desse imposto prescrevendo a possibilidade de sua tributação apenas por ocasião da operação de compra e venda do bem arrendado.
É de se ver que a matéria já está pacificada na jurisprudência do STJ, competente para decidir em última instância sobre questões infraconstitucionais.
Recentemente, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em decisão proferida no Recurso Especial nº 542.379, consolidou seu entendimento no sentido de que não se caracteriza fato gerador do ICMS a importação de mercadoria em contrato de arrendamento mercantil, conforme prevê o artigo 3º, inciso VIII, da LC nº 87/96. A decisão referida, desobrigou uma empresa de grande porte do pagamento do ICMS na importação de peças de reposição de avião adquiridas em contrato de leasing.
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO DE AVIÃO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS. PRECEDENTES.
“A jurisprudência desta eg. Corte é iterativa, no sentido de que a importação de mercadorias mediante contrato de arrendamento mercantil (leasing) não caracteriza fato gerador do ICMS” (AGA n. 343.438/MG, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ de 30.06.2003). Na vigência do arrendamento, a titularidade do bem arrendado é do arrendante, admitida a sua transferência futura ao arrendatário. Não há, até o término do contrato, transmissão de domínio, razão pela qual se entende que não existiu circulação do bem para fins de cobrança do ICMS. Nesse diapasão, estabelece o artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar n. 87/96 que o imposto não incide sobre operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário. Recurso especial provido.” (RESP 542379 / SP ; RECURSO ESPECIAL 2003/0078332-7, DJ DATA:13/10/2003 PG:00356, Min. FRANCIULLI NETTO, Data da Decisão: 16/09/2003. Órgão Julgador: Segunda Turma.)
No mesmo sentido, temos:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. MERCADORIA IMPORTADA SOB O REGIME DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. (LEASING). NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA 138/STJ. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO ICMS. AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DO DOMÍNIO.
1. O art. 3º, inciso VIII, da LC 87/96, determina a não incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil, não havendo qualquer restrição às avenças quanto à mercadorias importadas. 2. “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.”(Súmula n.º 138/STJ) e não o ICMS haja vista que, no caso, não ocorre a circulação de mercadorias, uma vez que não há transferência do domínio do bem. 3. O contrato de leasing, não se caracteriza como de compra e venda pois não ocorre a transferência do domínio do bem adquirido, inocorrendo, assim, o fato imponível do ICMS. 4. Não há circulação de mercadoria no caso de bem adquirido em operação de arrendamento mercantil. Destarte, o disposto no art. 3º, inciso VIII, da LC 87/96 não faz qualquer restrição para a não incidência do ICMS sobre se o bem arrendado provém ou não do exterior. Deveras, a única diferença é que o bem adquirido do exterior, em regra, subsume-se ao imposto de importação, cuja finalidade extrafiscal traça uma linha divisória com o ICMS. 5. Outrossim, um tributo não exclui o outro, por isso que, o bem estrangeiro que se incorpora ao patrimônio do adquirente nacional, sofre dupla exação a saber: imposto de importação e ICMS. Esta é a ratio da legislação invocada pela Fazenda. 6. Não obstante, lex specialis derrogat lex generalis. Tratando-se de “operação de leasing”, quer o bem provenha ou não do exterior, não incide o ICMS, nos preciosos termos da LC n.º 87/96. art. 3º, inciso VIII. 7. Recurso especial provido. RESP 439884 / SP ;” RECURSO ESPECIAL 2002/0065655-7, DJ DATA:02/12/2002 PG:00251 RSTJ VOL.:00172 PG:00212, Relator Min. LUIZ FUX, Data da Decisão: 07/11/2002, Órgão Julgador: Primeira Turma.
Entretanto, o Estado de São Paulo, desobedecendo ao comando da lei de regência nacional do ICMS e fazendo tabula rasa à jurisprudência remansosa do STJ, vem exigindo o imposto no desembaraço aduaneiro de bens importados sob o regime de arrendamento mercantil. Como grande parte dos juízes vêm dando validade à legislação local, deixando de conceder as medidas provisionais (liminares e tutela antecipatórias), os contribuintes são obrigados a requerer o parcelamento de débito, legalmente inexistente, como condição para liberação dos bens móveis importados. E ao depois, esses contribuintes são obrigados a ingressar com a morosa ação de repetição de indébito correndo, ainda, o risco de carência, porquanto o parcelamento requerido importaria na confissão irretratável do débito.
E aqui convém abrir um parêntesis para analisar a estranha jurisprudência que agasalha a tese de que o tributo pode nascer da confissão afastando sua natureza ex lege.
São unânimes a doutrina e a jurisprudência quanto à natureza ex lege da obrigação tributária contrapondo-se à natureza ex voluntate da obrigação de direito comum. A obrigação tributária só pode resultar de lei, lei em sentido estrito, por força do princípio da legalidade tributária que remonta à Carta Magna de 1215 e que está cristalizado em todas as Constituições de Estados Democráticos. A nossa Carta Política de 1988 inscreveu-o no art. 150, I, nos seguintes termos:
Art. 150 – sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Eis aí a matriz constitucional que levou a doutrina e a jurisprudência proclamar a natureza ex lege do tributo. Enquanto o tributo só pode nascer da lei, a obrigação de direito comum pode tanto nascer da lei como de decorrer de contrato.
Resta claro, portanto, que só a lei pode ser fonte formal de tributo. Até aqui, nada de novo; parece proclamação do óbvio! Mas, na prática, não é bem assim, como veremos a seguir.
Toda legislação que dispõe sobre o pedido de parcelamento de débito tributário, nas três esferas políticas, contém disposição versando sobre a ‘confissão irretratável do débito’ e desistência de eventuais recursos administrativos e de procedimentos judiciais acerca do débito objeto de parcelamento, como condição para seu deferimento.
Interessante notar que basta a leitura ocular dessas disposições legais sobre a ‘confissão irretratável do débito’ para obstar definitivamente qualquer possibilidade de discussão do ‘débito confessado’ na esfera judicial, inclusive, impossibilitando o exercício da ação de repetição de indébito.
Ora, esse posicionamento, além de vulnerar o princípio da inafastabilidade da jurisdição, inscrito no art. 5º, XXXV da CF, implica ignorar a natureza ex lege do tributo, que todos costumam proclamar em alto e bom som.
Se a lei não criou o tributo (lei válida), uma confissão daquele que seria o sujeito passivo da obrigação tributária não poderia jamais implicar o surgimento da obrigação tributária. Não há, nem pode haver tributo, sem lei válida definindo seu fato gerador, da mesma forma que não há, nem pode haver crime, sem prévia definição legal. Uma confissão de crime, inexistente no mundo jurídico, não tem o condão de fazer do acusado um criminoso. Neste particular, o direito tributário e o direito penal têm um ponto em comum, qual seja, a tipicidade cerrada que não permite o emprego de analogia para deduzir um resultado jurídico.
O que deveria ser óbvio, na prática, não o é. Parcela ponderável da jurisprudência pátria vem elegendo a ‘confissão espontânea do débito’, que decorre do pedido de parcelamento, como fonte de obrigação tributária, impedindo a discussão judicial do débito confessado.
Aliás, esclareça-se que, na verdade, não existe a ‘confissão espontânea do débito’, porque a lei tributária, viciada ou não, enquanto não expurgada do mundo jurídico, carrega consigo a sanção coativa, que retira a espontaneidade do suposto devedor. De fato, este poderá sofrer, desde sanções pecuniárias elevadas, até embaraços no exercício regular de sua atividade (sonegação da certidão negativa de tributos, execução fiscal, inscrição no Cadin etc).
Examinemos um caso concreto em que foi conferido ao ‘termo de parcelamento’ a força criadora do tributo.
Tratava-se de um caso de importação de um helicóptero, sob o regime de arrendamento mercantil, livre do ICMS, conforme expressamente consignado no inciso III, do art. 3º da LC nº 87/96. Ante a exigência do imposto, pelo fisco estadual, como condição para liberação do equipamento no cais alfandegário, a importadora ante a imediata necessidade de utilização daquele aparelho, procedeu ao parcelamento com que acenou o fisco obtendo sua liberação. Depois de pagas várias parcelas resolveu questionar a exigência fiscal com amparo na lei e na jurisrprudência.
Ingressou então com a ação anulatória do débito tributário, cumulada com a de repetição de indébito, requerendo a tutela antecipada para o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário sob discussão, afim de que não fosse obstado o fornecimento de certidão positiva com efeito de negativa, na pendência da lide. Denegada a tutela antecipatória seguiu-se o agravo de instrumento com pedido de efeito ativo. Seguiu-se a negativa do efeito ativo e foi, afinal, negado provimento ao agravo, cuja ementa vai abaixo transcrita:
‘Tendo o contribuinte efetuado acordo para parcelamento do débito, fica afastada, pelo menos em termos de cognição incompleta, a verossimilhança do direito alegado, o que indica a irrelevância da fundamentação do recurso. Recurso improvido.’ (Agravo de Instrumento nº 381.861-5/7, Rel. Des. Laerte Sampaio).
Após transcrever ementas de vários acórdãos do STJ, no sentido da não incidência do ICMS sobre a importação sob o regime de arrendamento mercantil, o ínclito Relator do agravo afirmou que ‘no mesmo sentido são os julgados nos REsp 239.331/SP, REsp 439.884/SP, REsp 58.376/SP, REsp 22.299/SP, REsp 24.756/SP, REsp 39.397, EDREsp 39.397, REsp 24.756, REsp 57.525, REsp 30.573, REsp 58.376, REsp 253.882, MC 2.741, REsp 299.674, REsp 341.423, REsp 351.772, REsp 439.884, REsp 239.331, AGA 343.438, ADREsp 475.154, REsp 542.379, REsp 523.528, AGREsp 413.656, MC 6.242 e AGA 385.174’.
Depois de citar toda a jurisprudência no sentido da inexigibilidade do ICMS na espécie, o douto Relator afirmou:
‘Havendo, pois, fundamento relevante no sentido da inocorrência de hipótese de incidência na entrada em território nacional das aeronaves arrendadas, a questão se restringe aos efeitos do ato de acordo de parcelamento’.
Ora, reconhecida a inocorrência do fato gerador, por força de expressa exclusão legal do ICMS, no caso de arrendamento mercantil, nada mais haveria para analisar, posto que, o tributo não poderia resultar de acordo ou confissão, tanto quanto o crime. Neste particular, a tipicidade tributária e a tipicidade penal têm um ponto em comum.
Contudo, o V. acórdão alegando necessidade de comprovar que o ato praticado é nulo total ou parcialmente, por um dos vícios previsto nos artigos 145 e 147 do CC, negou-se provimento ao agravo amparando essa decisão, também, na orientação do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que ‘no momento em que o contribuinte prefere parcelar a dívida, aceita o que lhe é exigido pelo Fisco, não há mais lugar para a discussão sobre o principal e os acréscimos (REsp 147.697 e AGREsp 278.268)’.
Com todas as vênias, tanto o V. acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, como a jurisprudência do STJ que direcionou o julgamento do referido agrafo estão equivocados.
Evidente que a questão deveria ter sido decidida à luz da natureza ex lege do tributo já que, proclamado e reconhecido, com base na lei e na jurisprudência, de que o imposto seria indevido, por não ter ocorrido o fato gerador da obrigação tributária.
Ora, se o tributo pago por confissão, via parcelamento, não pode ser repetido, apesar de inexistente legalmente, há de convir que afastada restará a natureza ex lege da obrigação tributária. Logo, o tributo poderia nascer da convenção das partes, da mesma forma que poderia ser aumentando, diminuído ou remido por vontade das partes.
Logo, o princípio da estrita legalidade tributária, previsto no art. 150, I da CF, não teria aplicação, o que seria um absurdo, porque integra a garantia fundamental, insusceptível de supressão por via de emendas constitucionais (art. 60, § 4º, IV da CF).
Se o tributo confessado não pode ser repetido, a ação de repetição simplesmente deverá desaparecer do mundo jurídico, pois todo tributo pago, devido ou indevido, importa na prévia confissão do tributo. Implica prévia consciência de que se não pagar terá que arcar com as conseqüências da ação fiscal. Por isso, em direito tributário, ao contrário do que ocorre no direito comum, não se exige a prova do erro na repetição. A norma tributária, válida ou inválida, até que seja declarada nula pelo Judiciário tem o condão de coagir o sujeito passivo porque o agente público competente, sob pena de prevaricação, não pode deixar de exigir o pagamento do tributo por ele entender inconstitucional sua cobrança.
Na prática, como vimos, as noções mais óbvias são ignoradas, o que justifica a abordagem do tema enfocado: a natureza ‘ex lege’ do tributo.
Fato gerador do ICMS e o Leasing internacional
Quando já se considerava tranqüila a jurisprudência sobre a não incidência do ICMS nas operações de leasing a partir do advento da Lei Complementar nº 87/96, o Plenário da mais Alta Corte de Justiça do País, nos autos do RE nº 206.069-SP, Rel. Min. Ellen Gracie, cuja decisão foi publicada no DJ de 13-9-2005, por maioria de votos, firmou a tese da tributação do leasing internacional que, ao teor da letra ‘a’, do inciso IX, do § 2º do art. 155 da CF teria como fato gerador a entrada da mercadoria ou bem importados. O elemento fático eleito pela Constituição seria a ‘entrada de mercadoria importada’ como caracterizador da circulação jurídica da mercadoria ou bem, não importando o exame dos contornos jurídicos no exterior.
Para o v. acórdão do Tribunal Pleno, ‘uma vez concretizada a importação mediante entrada de mercadoria ou bem destinado ao ativo fixo, tem-se por ocorrida a circulação econômica por presunção constitucional’ acrescentando que em razão da cláusula de opção de compra, ‘a possibilidade de tributação em ICMS estará exaurida, seja porque o bem já terá entrado no país em momento anterior, seja porque o arrendador sediado no exterior não é contribuinte do ICMS’.
Data máxima vênia o Colendo STF não agiu com costumeiro acerto. Razão assistia ao Min. Marco Aurélio, prolator do voto minoritário, para quem não poderia admitir a incidência do ICMS no ‘arrendamento mercantil sem que haja opção pela aquisição da mercadoria, não sendo cabível, ademais, fazer distinção, para efeito dessa incidência tributária, entre as operações internas e externas de leasing’.
Examinemos essa questão em, apertada síntese, à luz do instrumento normativo competente para definir o fato gerador da obrigação tributária, atendo-nos especificamente ao ICMS.
O fato gerador, expressão consagrada pelo Código Tributário Nacional, geralmente, é conhecido pelo seu aspecto objetivo ou nuclear que é ‘uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária’ (Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 14ª edição. São Paulo: Atlas, 2005, p. 479). Compreende, pois, o plano abstrato da lei descritiva do fato, e o plano da concreção do fato descrito. Sua definição está no art. 114 do CTN: ‘Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência’.
Pois bem, qual a lei competente para definir o fato gerador do ICMS? A Constituição pode definir o fato gerador? Ou, pode conter essa definição?
Na opinião unânime dos doutos, a Constituição limita-se a outorgar o poder de tributação. Em relação à espécie impostos, porque desvinculados de qualquer atuação estatal, a Carta Política estabeleceu a rígida discriminação nos artigos 153, 155 e 156 eliminando qualquer possibilidade de bitributação jurídica. A discriminação é, portanto, o primeiro grande princípio limitador do poder de tributar.
Daí porque os conceitos e formas de direito privado utilizados na Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias, são vinculantes, não podendo as leis tributárias alterá-los (art. 110 do CTN). Do contrário, a rígida discriminação constitucional de impostos seria inócua. Somente o próprio texto constitucional pode estabelecer um conceito autônomo, para fins de fixar ou limitar determinada competência tributária.
A definição do fato gerador é incumbência da lei complementar em nível de norma geral, aplicável em âmbito nacional. É o que dispõe o art. 146, III, a da CF:
‘Art. 146. Cabe à lei complementar:
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.’
Após a definição do fato gerador, em nível de norma geral, cabe ao ente político tributante instituir o imposto com que foi contemplado pela Carta Política, por meio de lei, definindo o seu fato gerador em seus diversos aspectos. A lei complementar, como lei sobre leis de tributação, não é auto-aplicável. O imposto sobre grandes fortunas, outorgado à União (art. 153, VII da CF), até hoje, não tem seu fato gerador definido por lei complementar, o que impossibilita sua instituição, não bastasse a falta de vontade política. O IOF, também, de competência impositiva federal tem seu fato gerador definido de forma bastante abrangente pelo art. 63 do CTN (operações de crédito; operações de câmbio e seguro; e operações sobre valores mobiliários), mas, como sabemos, o referido imposto foi sendo instituído gradativamente pela União. Isso significa que o exercício da competência tributária não é compulsório, ressalvando-se apenas a sanção institucional do art. 11, parágrafo único da Lei de Responsabilidade Fiscal, irrelevante para o presente estudo.
É a lei material de cada ente político que cria o imposto previsto na Constituição, definindo o respectivo fato gerador. E a lei ordinária, ao definir o fato gerador do imposto, deve obediência à lei complementar. Não porque esta goza de superioridade eficacial, como proclamada por parcela da doutrina, mas, porque é de sua competência definir o fato gerador de impostos discriminados na Carta Magna.
Isso não quer dizer que a lei complementar deva sempre prevalecer sobre a lei ordinária. Se aquela estabeleceu uma restrição que a conceituação constitucional do imposto não admite, sua inconstitucionalidade poderá ser provocada pelo sujeito ativo do tributo. Se, ao contrário, ela estabeleceu uma ampliação do imposto em relação ao que foi outorgado pela Carta Política, caberá ao sujeito passivo questionar a norma da lei complementar.
Resumindo, ambas as leis, a complementar e a ordinária devem submissão diretamente à Constituição Federal, inexistindo hierarquia entre elas, nem a proclamada superioridade eficacial de uma sobre a outra, ao menos, em termos jurídicos. Do ponto de vista político, pode-se dizer que a lei complementar é mais representativa da sociedade, à medida em que foi aprovada pela maioria absoluta dos congressistas.
Pois bem, no caso, a Constituição, em seu art. 155, outorgou competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir imposto sobre:
‘II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.’
Acrescentou o § 2º, inciso IX que:
‘Incidirá também:
a) sobre entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviços’.
Verifica-se do art. 155, II da CF que o imposto inserido na competência impositiva estadual diz respeito a ‘operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações …’. O disposto no § 2º, IX, a não poderá ser interpretado isoladamente, como se tratasse de outro imposto. Qualquer bem ou mercadoria procedente do exterior, para ser tributado pelo ICMS há de qualificar-se como ‘operação relativa à circulação de mercadoria’.
Examinemos só a parte da circulação de mercadorias para não alongar este estudo.
A expressão ‘circulação de mercadorias’ não se confunde com transporte de mercadorias, nem com seu mero deslocamento físico.
Tratadistas de renome emprestaram à aludida expressão o sentido de negócio jurídico bilateral, consensual, da compra e venda ou qualquer outro negócio jurídico de que se irradie a circulação econômica e não meramente física (José Nabantino Ramos: O conceito de circulação, in RDP, V. 2, Ed. Revista dos Tribunais, p. 36; Pontes de Miranda: Comentários à Constituição de 1967, tomo II, Editora Revista dos Tribunais, p. 491).
Pode-se dizer que é pacífico na doutrina o conceito de circulação jurídica, que envolve transferência de titularidade da mercadoria. Esse conceito está consagrado pelo STF: RE 70.616-SP, RTJ-58/360; RE 72.541-MG, RTJ-61/230; RE 72.412-SP, RTJ-61/804; RE 74.852-SP, RTJ-64/538; RE 55.434-SP, RTJ-67/439.
Outrossim, é de capital importância que o imposto com que foi contemplado os Estados é sobre ‘operações relativas à circulação de mercadorias’.
Logo não é qualquer operação que pode ser tributada, mas só aquela operação que diz respeito à circulação de mercadoria. E mercadoria é bem destinado ao comércio, à venda. Sabemos que não há diferença substancial entre bem e mercadoria, mas apenas diferença pela destinação. O mesmo bem pode ser mercadoria ou simplesmente um objeto conforme sua destinação. Uma caneta é mercadoria para o dono da loja, porque destinado à revenda, mas será um mero objeto para a pessoa que a adquiriu para uso próprio.
Por isso, a expressão ‘operações relativas à circulação de mercadorias’ pressupõe, no mínimo, movimentação da mercadoria que configure etapa no seu curso desde a fonte de produção, esta abrangendo também a importação, até o consumo final. Sem que haja um deslocamento em direção ao consumo não há que se falar em circulação de mercadorias. Do contrário seria o mesmo que afirmar que determinada mercadoria circula quando alguém a transfere da mão esquerda para a mão direita.
Respeitada a conceituação constitucional do imposto, cabe à lei complementar definir o fato gerador, como retro mencionado.
No caso do ICMS, a Lei Complementar nº 87/96, embora não possa ser considerado um primor legislativo, porque aprovada de afogadilho, ao definir o fato gerador em seus artigos 1º e 2º dispõe em seu art. 3º sobre hipóteses de não incidência, misturando casos de imunidades (incisos I, II, etc.) com hipóteses de exclusão do campo abrangido pela tributação, ou seja, casos de não-incidência expressa.
Dentre as hipóteses de não-incidência destaca-se a do inciso VIII in verbis:
‘VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário.’
Logo, as operações de arrendamento mercantil estão expressamente excluídas do campo de incidência, contido no § 1º do art. 2º da citada Lei Complementar que assim prescreve:
‘§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando de tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento’.
Por que a exclusão expressa do inciso VIII do art. 3º?
É para deixar bem claro que as operações de leasing só se subsumem ao conceito de ‘circulação de mercadorias’ quando o arrendatário adquire a propriedade do bem arrendado como asseverado no voto do Min. Marco Aurélio. Enquanto estiver pagando o preço mensal do arrendamento, descabe a cogitação de ‘operações relativas circulação de mercadoria’ porque não existe movimentação em direção ao consumo, pois a mercadoria arrendada, a menos que seja adquirida, retornará à posse de seu proprietário. Não basta a cláusula da opção de compra do bem arrendado, aliás, requisito essencial à configuração do contrato de leasing. O que é relevante é o efetivo exercício da direito de opção de compra pelo arrendatário, não se admitindo a figura do fato gerador provisório, ou presumido, atentatório ao princípio da segurança jurídica. Não cabe ao intérprete alargar a hipótese excepcional de aplicação do fato gerador presumido, previsto no § 7º do art. 150 da CF para fins de substituição tributária passiva do ICMS.
Logo, não nos parece ter a LC nº 87/96 exorbitado do âmbito de sua competência ao excluir expressamente o arrendamento mercantil da definição de fato gerador do ICMS. Somente a Constituição poderia alterar o conceito tradicional das categorias de direito privado, utilizadas para fixação de competências impositivas dos entes federados. E o legislador constituinte, quando quis, assim o fez.
Por isso, na vigência da ordem constitucional anterior em seu texto original, que não previa a tributação dos bens de capital, o STF editou a Súmula 570, hoje, prejudicada, mas que assim dispunha:
’O imposto de circulação de mercadorias não incide sobre a importação de bens de capital’.
Não é por outra razão, também, que o STJ editou a Súmula 166 nos seguintes termos:
‘Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte’.
Mais recentemente, decidiu o Colendo STJ no Resp 146.389-SP, in DJ de 13-6-2005:
‘Não configura fato gerador do ICMS a importação de aeronaves mediante contrato de arrendamento mercantil (leasing)
À toda evidência, essas Súmulas e o Resp citados encamparam o conceito de circulação jurídica de que falamos.
Se é verdade que o texto constitucional abarca operações procedentes do exterior e, por conseguinte, a entrada de mercadorias no país, não menos verdade que essa entrada há de representar uma ‘operação relativa circulação de mercadorias’ como retro conceituado.
Do contrário, haverá confusão com o fato gerador do imposto de importação, previsto no art. 19 do CTN, incidindo na bitributação jurídica não admitida pela Carta Política. A bitributação jurídica só seria possível ante expressa ressalva feita pela própria Constituição como no caso do antigo IVV municipal e do ICMS estadual, incidentes sobre combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel.
O disposto no § 2º, inciso IX, a do art. 155 da CF não pode ser interpretado senão em harmonia com o disposto no seu caput e inciso II, sob pena de admitir a dupla outorga de competência impositiva aos Estados. E o art. 155, II da CF não pode ser interpretado de forma a negar a função da lei complementar, atribuída pelo art. 146, III, ‘a’, e muito menos de forma a violar o princípio constitucional da discriminação de rendas tributárias, garantia maior do contribuinte, assegurada em nível de cláusula pétrea.
Assim, com todas as vênias, merece reexame a tese da tributação do leasing internacional, sufragada pelo STF no RE 206.069-SP, in DJ de 13.9.2005. Somente após o detido exame do art. art. 3º, inciso VIII, em confronto como o inciso I, do § 1º do art. 2º da Lei Complementar nº 87/96 e à luz de textos constitucionais pertinentes é que poderia concluir pela incidência ou não do ICMS nas operações de arrendamento mercantil, na hipótese de o arrendador tiver domicílio no exterior.
Essa regra do inciso VIII, do art. 3º retrotranscrito, salvo melhor juízo, excepciona, expressamente, a incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil para deixar claro que essas operações, por não representar ‘circulação de mercadorias’, não estão abrangidas pelo campo de incidência descrito no inciso I, do § 1º do art. 2º (entrada de mercadoria importada do exterior). Dessa forma, irrelevante saber se a operação de arrendamento mercantil ocorreu no âmbito interno do território brasileiro, ou no âmbito internacional.
São estas as modestas considerações para reflexão sobre o tema, à luz da recente decisão da Corte Suprema, que tudo indica, afasta-se do conceito de ‘circulação jurídica’ tradicionalmente acolhido em seus julgados.
SP, 20.09.05
* Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
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