Das tênues diferenças entre elisão e evasão fiscal perante o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil

Mestranda Maria Carolina Guarda Ramalho Barbosa[1] – PUC/SP

RESUMO

O presente artigo tem por objetivo analisar os limites da liberdade de atuação dos contribuintes no que concerne à escolha das formas de seus atos e negócios jurídicos, bem como fixar os limites do Estado para evitar abusos do Fisco. Teceremos comentários acerca da definição de elisão fiscal, do comportamento elisivo e seus consequentes fundamentos jurídicos, também discorrendo acerca do negócio jurídico indireto. Traremos esclarecimentos sobre o conceito de evasão fiscal e das figuras “Abuso da forma”, “Abuso do direito” e “Fraude à Lei” no ordenamento jurídico tributário, Business Purpose (Propósito Negocial) e da simulação e dissimulação. Por fim, compilaremos julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os quais demonstram as tênues diferenças entre elisão e evasão fiscal segundo o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

PALAVRAS-CHAVE

Direito. Tributário. Elisão fiscal. Evasão fiscal. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Julgados.

ABSTRACT

This article aims to analyze the limits of the freedom of action of the taxpayers in what concerns the choice of the forms of their acts and legal business, as well as set the limits of the State to avoid abuses by the Treasury. We will comment on the definition of tax avoidance, the elusive behavior and its consequent legal basis, as well as discuss the indirect legal business. We will clarify the concept of tax evasion and of the figures “Abuse of form”, “Abuse of law” and “Fraud to the law” in the tax legal order, Business Purpose and simulation and dissimulation. Lastly, we will compose judgments of the Administrative Council of Tax Appeals, which demonstrate the tenuous differences between tax evasion and avoidance according to the understanding of the Federal Revenue Service of Brazil.

KEYWORDS

Tax law. Tax Elision. Tax evasion. Secretariat of the Federal Revenue Brazil. Judged.

INTRODUÇÃO

Em tempos de grande concorrência e variações econômicas, é cada vez mais frequente o interesse dos contribuintes em oportunidades de redução de custos e ampliação de resultados econômicos. Nesse contexto, surge o planejamento tributário como um relevante diferencial para a sobrevivência no mercado.

Todavia, há grande resistência por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil em reconhecer e aceitar a legitimidade dos atos elisivos praticados pelos particulares opondo-se, em especial, quando há a redução do recolhimento de receitas tributárias.

No cenário do antagonismo de interesses entre os sujeitos da relação jurídica tributária, é que emerge o presente artigo, com o objetivo de abordar as tênues diferenças entre a elisão e a evasão fiscal perante o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil, levando em consideração, também, o pensamento de ilustres doutrinadores, tais como: Alfredo Augusto Becker, Antonio Sampaio Dória, Heleno Taveira, José Eduardo Soares de Melo, Paulo de Barros Carvalho, Roque Antonio Carrazza, dentre outros.

Desta feita, o presente artigo tem por objetivo analisar os limites da liberdade de atuação do contribuinte no que concerne a escolha das formas de seus atos e negócios jurídicos, assim como fixar os limites do Estado para evitar abusos do Fisco, utilizando-se da jurisprudência da Secretaria da Receita Federal do Brasil para verificar tais diferenças e limites.

Com efeito, a metodologia utilizada para alcançar a finalidade e objetivo deste estudo foi a pesquisa teórica bibliográfica, em paralelo à análise da jurisprudência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, sendo certo que, fundamentados na operatividade do sistema jurídico nacional, registramos nossas conclusões acerca da legítima pretensão elisiva do contribuinte tendo por base o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil e também considerados a substância econômica e o propósito negocial.

O primeiro item deste artigo consigna esclarecimentos sobre a definição de elisão fiscal, do comportamento elisivo e seus consequentes fundamentos jurídicos, como também do negócio jurídico indireto.

Em seguida, no item 2, tecemos considerações acerca da evasão fiscal e das figuras “Abuso da forma”, “Abuso do direito” e “Fraude à Lei” no ordenamento jurídico tributário, Bussiness purpose (Propósito Negocial) e da simulação e dissimulação.

Finalmente, no item 3, analisamos a jurisprudência e, por consequência, o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil em relação ao planejamento tributário como um todo, ressaltando as diferenças entre elisão e evasão fiscal sob o enfoque deste órgão.

Portanto, fulcrados no sistema jurídico nacional, tecemos nossas conclusões a respeito da abrangência, limites e possibilidades de se efetuar um planejamento tributário em consonância com as normas vigentes e o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil sobre o tema.

1. Elisão fiscal: considerações iniciais, definição, comportamento elisivo, fundamentos jurídicos e do negócio jurídico indireto

De início, insta esclarecer que o termo “elisão” apresenta-se ambíguo. Isso porque serve para referendar, ao menos, as seguintes qualificações jurídicas, a saber: (i) abstenção de incidência pura e simples; (ii) elisão em sentido estrito ou via jurídica lícita menos onerosa; (iii) evasão em sentido estrito ou via jurídica ilícita menos onerosa; (iv) simulação ou ocultação de fato imponível por meio de forma aparente de legitimidade; e (v) fraude ou ocultação pura e simples de fato imponível ocorrido.

Assim, é possível perceber que não há na doutrina concordância acerca da própria definição do termo elisão, o que dificulta, desde o inicio, a caracterização de sua natureza jurídica.

Dentre as inúmeras teorias existentes, destacam-se duas diametralmente opostas. De um lado, os que entendem que o comportamento elisivo é permitido pelo ordenamento jurídico brasileiro possuindo, portanto, natureza jurídica. De outro lado, se agrupam os que defendem tratar-se de uma infração à lei tributária e, por conseguinte, regida pelos princípios que a informam, ainda que possa o comportamento elisivo desfrutar de certa juridicidade perante o direito privado.

Isto posto, torna-se de suma importância posicionarmos quanto a definição em análise e, por consequência, conceituar o núcleo do termo elisão. Nos termos de Dória, in verbis:

“(…) expressões como evasão, evasão ilícita ou ilegítima ou ilegal, fraude, fraude ilícita ou ilegal, para designar a modalidade dolosa de frustrar a satisfação de um tributo devido, pontilham obras diversas, em vários idiomas. Em contraponto se alinham, para caracterizar a modalidade válida de evitar o surgimento da obrigação tributária, elisão, evasão, evasão lícita ou legitima ou legal, fraude lícita ou legal, economia fiscal.” [2]

É possível concluir que elisão tributária em sentido estrito consiste na descrição tipológica de determinados comportamentos que os contribuintes manifestam perante a tributação e que se fundam em um ponto referencial comum a todos, a saber: comportamentos tendentes a evitar uma incidência tributária ou a obter uma incidência tributária menos onerosa, mediante a via jurídica licita que lhe proporcione tal fim.

Nota-se que o regime jurídico confere liberdade e autonomia ao contribuinte para que este atue livremente, desde que dentro da licitude, na escolha das formas jurídicas economicamente mais favoráveis. Nesse aspecto, inclui-se o legítimo anseio em obter carga fiscal menos onerosa.

A doutrina insiste na menção dos elementos intenção, fim ou resultado, alcançados com o planejamento tributário, denotador do comportamento elisivo para determinação de sua natureza e regime jurídico.

Atinaremos apenas ao elemento da intenção. No que concerne tange este elemento, importante esclarecer que, por si só, não é suficiente para qualificar a legitimidade ou ilegitimidade de um ato, vez que os atos ilícitos qualificados pela ocorrência de culpa ou dolo só o são pois o próprio ato foi diretamente qualificado como ilegítimo.

Nesse passo, considerando que o objetivo principal e central dos contribuintes é sempre recolher menos tributo, não serve, por óbvio, para diferenciar a elisão de suas figuras afins.

Dessa forma, percebe-se que a intenção não é suficiente para configurar a licitude ou ilicitude de determinado comportamento como elisivo, pois que tal elemento não é hábil em colocar a ação do contribuinte no domínio dessa norma e, consequentemente, justificar sua correspondente ilicitude.

Assim, sob o prisma da norma tributária elidível, o comportamento elisivo demonstra-se juridicamente irrelevante, uma vez que não se encontra definido na hipótese dessa norma como condição necessária e suficiente para a exigência de determinado tributo.

Desse modo, podemos mencionar como as hipóteses passíveis de elisão: (i) hipótese de não incidência pura e simples – comportamento elisivo não está previsto em nenhuma norma; (ii) hipótese de não incidência legalmente qualificada – norma de isenção e (iii) hipótese de incidência de dado tributo – hipótese da norma tributária mais favorável.

Do exposto, conclui-se que cada hipótese de elisão se submete a um regime jurídico distinto, pois, se distintas as hipóteses a serem qualificadas, diversas serão as consequências jurídicas.

Em virtude da grande gama de hipóteses de incidência passíveis de elisão, o Fisco tem ampliado seus instrumentos para tentar abarcar tais hipóteses nas obrigações tributárias. No entanto, a Constituição Federal assegura a todos os cidadãos o direito a liberdade e propriedade, lhes conferindo proteção ao seu direito de criar normas próprias na seara privada, ficando livres para escolher determinada forma de negócio ou outra.

A autonomia da vontade, portanto, nasce de um direito constitucional fundado na liberdade para disciplinar livremente seus interesses. Em outras palavras, a autonomia da vontade possibilita os contribuintes a gerenciar seus próprios negócios.

Nesse contexto, Savigny conceituava a autonomia como a esfera de liberdade cedida pelo ordenamento jurídico para cada indivíduo que, afora do seu âmbito, desenvolveria atos que o Estado, por meio do Poder Legislativo, deveria recepcionar, jurisdicizar e tutelar.

De se ressaltar que, a autonomia privada contempla direito a fundamento de todo contribuinte advindo como herança do Estado liberal, no qual a liberdade individual foi elevada ao patamar máximo da ordem jurídica. Na atualidade, a autonomia da vontade resulta da conjunção de diversos princípios e direitos tais como propriedade privada, liberdade de ofício, liberdade de associação, livre iniciativa e liberdade econômica.

Do esclarecido, nota-se que a autonomia de vontade e livre iniciativa possibilitam aos contribuintes a escolha entre as opções do Direito Privado e, uma vez associadas ao primado da legalidade no Direito Tributário, asseguram a tributação somente daquelas formas taxativamente previstas na legislação tributária.

No planejamento tributário, consoante já mencionado anteriormente, em virtude das diversas formas de negócios dispostas pelo Direito Privado, a autonomia da vontade autorizaria o contribuinte eleger o negócio jurídico que lhe pareça mais apropriado, mesmo que o fim seja obtenção de vantagem econômica, exonerando-se do ônus tributário.

Nessa perspectiva, podemos conceituar o ato elisivo como negócio jurídico indireto, visto que, não obstante as partes utilizarem determinada forma, suas pretensões são ulteriores a esta, almejando determinado resultado econômico, a saber: a economia tributária.

No negócio indireto existe somente uma inadequação entre os meios de que se servem as partes para atingir determinado resultado econômico e os escopos perseguidos com tal negócio. Em que pese esta inadequação, meios e escopos sempre se afiguram compatíveis entre si. Sendo assim, não há, no negócio indireto, incompatibilidade entre a vontade real e a vontade declarada, mas apenas uma inadequação entre a estrutura do negócio realizado e a finalidade última a ser alcançada que é a de evitar uma incidência tributária ou obter uma incidência tributária menos onerosa.

Como resultado, o particular não precisa recorrer a negócios simulados para evitar determinadas incidências tributárias. Outrossim, em se configurando uma hipótese concreta de simulação, cabe ao fisco provar judicialmente ser terceiro prejudicado com tal negócio e requerer sua anulação.

A despeito de o entendimento doutrinário majoritário ser no sentido de caracterizar o negócio jurídico indireto tributário como simulação, abuso de direito ou fraude à lei, os fundamentos jurídicos apresentados confirmam a legitimidade da conduta elisiva do contribuinte.

Portanto, a Lei Maior privilegia a autonomia da vontade, a segurança jurídica e a liberdade econômica garantindo a todos os indivíduos a confiança e a previsibilidade para a condução de seus atos dentro da sua esfera de liberdade.

2. Da evasão fiscal: considerações iniciais, definições, figuras do “Abuso da forma”, “Abuso do direito” e “Fraude à Lei” no ordenamento jurídico tributário, Business purpose (Propósito Negocial) e Simulação e dissimulação

Imperioso se faz o esclarecimento da definição de evasão fiscal, posto que o desenvolver deste artigo necessita da compreensão precisa desta definição.

Para Becker, o critério ideal para fazer a distinção entre o instituto da elisão e da evasão seria o cronológico, fundamentando-se no momento da ocorrência do evento previsto na hipótese de incidência normativa. Se o contribuinte agir depois da ocorrência do fato gerador, ou seja, após ter surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade desenvolvida pelo contribuinte visará modificar ou ocultar uma situação jurídica já materializada em favor do Fisco.

Dória entende que a evasão fiscal contempla a ação consciente e voluntária do contribuinte tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido. Em outras palavras, para este autor o que importa é se os meios utilizados para diminuir o ônus tributário são lícitos ou não.

As definições acima nos levam a concluir que a evasão é a conduta omissiva ou ativa do indivíduo que, atuando de má-fé, descumpre os deveres a ele inerentes. Todavia, é indispensável verificar se houve dolo na conduta para determinar se ocorreu, ou não, crime tributário.

Diante das definições supra, nota-se que é tênue a divisão entre o comportamento elisivo do contribuinte, praticado dentro da lei, e o comportamento ilícito, o qual ultrapassa a fronteira da licitude, caracterizando, assim, a evasão tributária contrária à lei.

Logo, difícil e complexa a tarefa da Secretaria da Receita Federal do Brasil para reconhecer as distinções entre as duas condutas, motivo pelo qual é necessário estabelecer as premissas, bem como determinar regras, as quais nortearão os princípios aplicáveis de acordo com o ordenamento jurídico, delimitarão a atuação do Estado e conferirão segurança jurídica a atuação dos indivíduos.

Não obstante as divergências doutrinárias, há certo consenso de que a elisão diz respeito à economia lícita de tributos, ao passo que evasão fiscal corresponde à sonegação ou simulação, sendo certo que nos atentaremos a este conceito para os fins deste trabalho.

Nesse diapasão, o planejamento tributário contempla justamente a reunião de atos organizados com o fim de antever os efeitos tributários que incidirão sobre as operações realizadas pelos indivíduos.

Uma das correntes da doutrina da interpretação econômica do Direito culminou na chamada teoria do abuso das formas, a qual defende a ilicitude do planejamento tributário quando utilizado em desconformidade entre a forma jurídica utilizada na efetivação do negócio e seu respectivo conteúdo econômico.

Tal teoria parte da premissa de que, se existe lei tributária que incida sobre determinados atos e negócios quando formalizados sob sua forma típica e usual e as partes optam por formas negociais inusitadas almejando elidir o imposto, se estará diante de abuso de forma.

Nestas hipóteses, prevalecerá a substância econômica do negócio, decerto que será imposta a tributação mais onerosa a estes negócios que não se revestem de forma jurídica típica e adequada para os fins pretendidos.

Percebe-se que o abuso de forma se caracteriza quando praticado determinado negócio jurídico por meio de uma estrutura negocial não usual almejando as partes obter dado resultado econômico que foge à incidência tributária ou que gera menor ônus.

Do esclarecido, depreende-se que o abuso de forma pressupõe a presença cumulativa de três requisitos, a saber: (i) equivalência dos resultados econômicos; (ii) finalidade exclusiva de eliminar ou reduzir tributo e (iii) a utilização de ato ou negócio inadequado ou anormal. Somente quando presentes estes três requisitos, está autorizada a aplicação por analogia da norma jurídica tributária que incide sobre o ato típico que deveria ser praticado. Desta feita, a evasão fiscal é caracterizada pela violação da forma jurídica, a qual é manipulada pelo contribuinte para que este alcance seu objetivo, qual seja: fugir à incidência tributária ou gerar menor ônus.

Essa teoria, consequentemente, condena a prática do negócio jurídico indireto por entender que há usurpação da forma jurídica do negócio direto objetivando alcançar um fim oblíquo que lhe é atípico, de forma que se afigura possível concluir que tal teoria conduz a uma subjetividade que põe em risco as relações jurídicas e toda a segurança, certeza e estabilidade que o Direito almeja proporcionar.

Por essa razão é que, a nosso ver, esta teoria confronta os princípios e o sistema constitucional tributário, não se coadunando com a ordem jurídica nacional, motivo pelo qual não pode ser aplicada ao Direito brasileiro.

Com poucas distinções, há também a teoria do abuso do direito, na qual o contribuinte exerce sua liberdade de contrariar orientado pelo fim de fugir da aplicação de determinada norma, realizando, assim, negócio jurídico alternativo que evita o âmbito de incidência desta norma.

Segundo esta teoria, a legalidade tributária protege tão somente o exercício regular da autonomia da vontade, devendo ceder lugar à busca da efetiva capacidade contributiva no caso do exercício abusivo desta liberdade.

Com o devido respeito, reiteramos nossa posição contrária ao uso do fundamento do abuso de direito para aplicação da analogia, visto que este argumento não subsiste para por de lado a segurança jurídica proporcionada pela legalidade. Ademais, tal compreensão do abuso de direito é repleta de subjetividade, deferindo a aplicação da lei tributária a um critério essencialmente moral, pelo que não se pode condenar o uso de certo direito considerando-o como ilícito com base neste fundamento extrajurídico.

No que concerne ao instituto de fraude à lei, vale mencionar que este é oriundo da Espanha.Neste país, a construção normativa quanto ao tema almejava autorizar o uso da analogia para exigência de tributo e, dessa forma, capturar a perspectiva econômica do negócio realizado pelo indivíduo.

A fraude consiste na atuação deliberada e enganosa do indivíduo, o qual atua de má fé, perquirindo finalidade contrária ao direito seja por meio da ocultação da verdade ou fuga de cumprimento de dever. Noutras palavras, consiste no emprego de artifício malicioso para prejudicar terceiro em benefício próprio.

Assim, a correta apreensão do termo fraude à lei tem por pressuposto a existência de um comando normativo de obrigatoriedade ou proibição, isto é, uma norma que proibisse expressamente o negócio praticado pelas partes ou o resultado obtido por meio deste ou que determinasse que para a obtenção desse resultado somente pudesse ser adotada uma única e determinada forma negocial, sendo esse o texto do artigo 166, VI, do Código Civil.

Desta feita, conclui-se que o instituto da fraude à lei tributária, como exposto pela doutrina espanhola, não guarda qualquer correspondência com a definição de fraude como exposto nos artigos 149, VII, 150, § 4º e 154, parágrafo único do Código Tributário Nacional e na Lei nº 8.137/91 que dispõe sobre os ilícitos penais tributários.

Dessa maneira, a fraude fiscal, conforme os dispositivos mencionados acima, implica em violação dolosa à letra da lei infringindo deveres tributários principais e acessórios por meio de atos como: omitir informações, elaborar ou entregar declaração falsa ao Fisco, falsificar documentos de livros fiscais, entre outros.

Outro critério característico da fraude fiscal diz respeito ao momento do nascimento da obrigação tributária. Isso porque somente há fraude fiscal, uma vez realmente ocorrido o fato jurídico tributário prescrito no antecedente da hipótese de incidência de determinada norma jurídica.

À vista disso, o momento do exercício da conduta é crucial para a constatação da fraude fiscal, vez que esta só persiste se o indivíduo com a finalidade de obter economia fiscal atuou somente após verificada a ocorrência do fato gerador do tributo.

Portanto, a fraude fiscal prevista nos artigos acima mencionados é fenômeno típico de evasão de tributos, pois praticada por meio de comportamentos ilícitos, os quais não observam as condutas fixadas pela lei tributária, acarretando sua ilicitude até mesmo na configuração de tipos penais.

Diferente sentido possui a fraude à lei tributária, a qual se opõe ao planejamento tributário. No planejamento tributário não se está diante de uma violação explícita ao ordenamento tributário, como ocorre nas hipóteses de fraude fiscal, mas sim de um procedimento pelo qual se busca evitar, por meios lícitos, a ocorrência de um fato gerador.

Ora, não há concretização da hipótese de incidência, pois o indivíduo se antepõe a esse momento. Assim, não se pode alegar que o indivíduo frustrou a aplicação da lei tributária ao eximir-se de realizar fato tipificado, pois não há nada que o obrigue a praticá-lo, sendo livre para realizá-lo ou não. Por isso, concordamos com o entendimento de Alberto Xavier, seguido também por Diva Malerbi, quanto à impossibilidade de aceitar a aplicação do instituto da fraude à lei, como originado na Espanha, bem como concluímos pela inaplicabilidade do artigo 166, VI, do Código Civil aos casos de planejamento tributário, já que inexistente violação a qualquer comando normativo imperativo, pressuposto para sua aplicação.

Convém destacar que nos Estados Unidos também surgiram teorias perquirindo o controle da elisão e evasão tributárias focalizando o tema na legitimidade e validade do planejamento tributário por meio da teoria do business purpose.

Tendo em vista que no common law a certeza e a segurança do Direito são construídas por meio dos costumes e inúmeros precedentes judiciais, considera-se que mencionada teoria tenha sido inicialmente acolhida no direito norte-americano no julgamento pela Suprema Corte Americana do caso Gregory vs. Helving de 1935.

No mencionado caso, a Suprema Corte desconsiderou a validade de uma reorganização empresarial por inexistir um propósito negocial que a justificasse além do fim de evitar o pagamento de tributo. Isso porque a Corte considerou o que efetivamente ocorreu, independentemente, da forma adotada pelas partes, surgindo, assim, o business purpose.

Sendo assim, se o formato do negócio jurídico direito civil eleito pelas partes é insólito, não corresponde à situação econômica e se ficar evidente que tal ato não tem outra explicação senão a redução da carga fiscal, perante a doutrina do business purpose, se estará diante de uma prática evasiva e não elisiva.

No tocante a estas Teorias no campo do Direito Tributário Nacional, percebe-se que os tribunais administrativos fiscais, no mais das vezes, alinham a legitimidade da prática elisiva com o princípio da estrita legalidade. No entanto, com o passar dos anos, tem despontado uma tendência no sentido de adotar este definição estrangeira para restringir, cada vez mais, as condutas elisivas.

Por fim, podemos inferir que o ordenamento jurídico brasileiro não autoriza a instituição de tributo com base no propósito econômico, se a legislação tributária de incidência assim não determinou.

De uma maneira geral, a simulação consiste na realização de ato ou negócio jurídico com propósito voluntário de enganar terceiro criando as partes uma falsa aparência baseada em elementos não verdadeiros a fim de encobrir seu verdadeiro objetivo. Assim, há simulação quando o ato existe tão somente aparentemente, sob a forma em que o agente faz entrar nas relações particulares, ou seja, é um ato fictício que, na verdade, encobre e disfarça uma declaração que não se fez.

Portanto, a simulação envolve a existência de duas vontades divergentes, quais sejam: aquela encampada falsamente na declaração de vontade do negócio e outra, a real, propositalmente encoberta. Consequentemente há nítida divergência entre a vontade real e a declarada, sendo certo que o querer declarado pelas partes não é verdadeiro e, por conseguinte, se almeja impedir a produção de seus efeitos. Acordo implícito entre as partes contratantes quanto à produção do ato aparente e a finalidade de enganar terceiros que serão ludibriados pela falsa manifestação de vontade – isto seria a simulação.

Esclarecida a definição de simulação, emprestada pelo Direito Privado, passamos a analisar referido instituto dentro do Direito Tributário. No âmbito tributário, a simulação possui propósito doloso almejando o individuo benefício ou vantagem decorrente violação de lei ou lesão a direito do Fisco.

Vale frisar que, na simulação tributária, há a divergência entre a vontade manifestada e a vontade real produzindo um ato que não reflete a realidade pretendida. O ato praticado possui aparência lícita, no entanto, almeja falsear o verdadeiro intuito do contribuinte, qual seja: se evadir do pagamento de tributo ocultando a ocorrência de um fato gerador. É realizado um negócio indicando algo que não existe para esconder o negócio que realmente ocorreu, utilizando-se, para tanto, de meios ilícitos para ludibriar o Fisco.

Dessa forma, a simulação fiscal pode atingir qualquer um dos elementos que compõem a norma jurídica de incidência tributária.

Nesse contexto, vale diferenciar, brevemente, a definição de simulação e fraude fiscal. Na simulação tem-se um vicio de vontade que macula o negócio jurídico, ao passo que na fraude o ato praticado tem o fim de contrariar norma proibitiva ou perceptiva acarretando, consequentemente, na sua ilegalidade.

3. Do entendimento jurisprudencial da Secretaria da Receita Federal do Brasil

Tecidas as diferenças entre elisão e evasão fiscal, bem como esclarecidas as figuras “Abuso da forma”, “Abuso do direito”, “Fraude à Lei”, Propósito Negocial, Simulação e Dissimulação, mister compilar a evolução do entendimento jurisprudencial da Secretaria da Receita Federal do Brasil para demonstrar as tênues diferenças entre elisão e evasão fiscal sob a sua visão.

Conforme esclarecido anteriormente, não há no negócio jurídico indireto, incompatibilidade entre a vontade real e a vontade declarada, mas sim uma inadequação entre a estrutura do negócio realizado e a finalidade última a ser alcançada que é a de evitar uma incidência tributária ou obter uma incidência tributária menos onerosa.

Corroborando este entendimento, vemos abaixo jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais “CARF” acerca da hipótese de incompatibilidade entre a vontade real e a vontade declarada:

“IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Exercício: 2004. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Considera-se simulação quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado. SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA. PROCEDÊNCIA. Ao restar comprovada a prática de negócios simulados, com declaração enganosa de vontade, com o único propósito de esquivar-se das obrigações tributárias, impõe-se a aplicação de multa qualificada no percentual de 150%. Os atos aparentes praticados, ao mesmo tempo que buscavam modificar as características essenciais do fato gerador, tentavam ocultar das autoridades fazendárias o ganho de capital efetivamente auferido. […].”

(Data da Sessão: 01/02/2012; Relator(a): Edwal Casoni de Paula Fernandes Junior; nº Acórdão: 1301-000.810, 19515.001898/2007-46; CARF)

No que diz respeito à teoria do abuso do direito, na qual o contribuinte exerce sua liberdade de contrariar orientado pelo fim de fugir da aplicação de determinada norma realizando, assim, negócio jurídico alternativo que foge do âmbito de incidência desta norma, podemos citar a jurisprudência do “CARF”, in verbis:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF Exercício: 2002, 2003 RETENÇÃO E RECOLHIMENTO. AUSÊNCIA. RESPONSABILIDADE. A ausência de retenção e de recolhimento do imposto de renda pela fonte pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do tributo. ABUSO DO DIREITO. ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS PRIVADOS. INEFICÁCIA DECLARADA PELO FISCO. POSSIBILIDADE. O abuso de direito viabiliza a declaração da ineficácia dos atos e negócios privados cujos efeitos repercutem na esfera tributária. Mas para que o Fisco se valha desta figura e declare a ineficácia dos atos e negócios jurídicos celebrados pelo contribuinte, com o objetivo de buscar os efeitos tributários decorrentes dessa declaração, é necessário que a autoridade fiscal, na motivação do ato de lançamento, aponte de forma clara e convincente os fatos que caracterizaram o abuso. […]”

(Data da Sessão: 30/10/2012; Relator(a): Marcelo Vasconcelos de Almeida; nº Acórdão: 2801-002.733, 18471.001084/2006-11/ CARF)

Almejando retirar o caráter subjetivo desta teoria, consoante esclarecido no item 2 do presente artigo, a jurisprudência supracitada consigna, expressamente, que para que o Fisco se valha desta figura e declare a ineficácia dos atos e negócios jurídicos celebrados pelo contribuinte, com o objetivo de buscar os efeitos tributários decorrentes dessa declaração, é necessário que a autoridade fiscal, na motivação do ato de lançamento, aponte de forma clara e convincente os fatos que caracterizaram o abuso.

No que tange a fraude fiscal, o “CARF” possui o seguinte entendimento:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2008. GANHO DE CAPITAL. VENDA DE QUOTAS. PLANEJAMENTO FISCAL ILÍCITO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS. INOCORRÊNCIA NAS REDUÇÕES DE CAPITAL MEDIANTE ENTREGA DE BENS OU DIREITOS, PELO VALOR CONTÁBIL A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 9.249/1995. Constitui propósito negocial legítimo o encadeamento de operações societárias visando a redução das incidências tributárias, desde que efetivamente realizadas antes da ocorrência do fato gerador, bem como não visem gerar economia de tributos mediante criação de despesas ou custos artificiais ou fictícios. A partir da vigência do art. 22 da Lei 9.249/1995 a redução de capital mediante entrega de bens ou direitos, pelo valor contábil, não mais constituiu hipótese de distribuição disfarçada de lucros, por expressa determinação legal. […].”

(Data da Sessão: 23/01/2014; Relator(a): Carlos Pela; nº Acórdão: 1402-001.472; 12448.725714/2012-04; CARF)

A falta de propósito negocial é ressaltada no seguinte julgado também do “CARF”, a saber:

“IRPF – GANHO DE CAPITAL – ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS – SIMULAÇÃO – Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais de declaração de vontade, resta caracterizada a simulação relativa, devendo-se considerar, para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico dissimulado. A transferência de participação societária por intermédio de uma seqüência de atos societários caracteriza a simulação, quando esses atos não têm outro propósito senão o de efetivar essa transferência. Em tal hipótese, é devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a alienação das ações.”

(Data da Sessão: 25/05/2006; Relator(a): Pedro Paulo Pereira Barbosa;

nº Acórdão: 104-21610, 11040.000379/2005-11; CARF)

Da análise da jurisprudência do “CARF”, conclui-se que os julgadores estão atentos à conformação entre a realidade comercial das empresas e a formalidade jurídica adotada em planejamentos tributários, exigindo a presença do propósito negocial para que estes sejam considerados:

“IRPJ. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE CONTRATOS FUTUROS DE TAXAS DE CÂMBIO DE CRUZEIROS REAIS POR DÓLAR COMERCIAL. RESSARCIMENTO POR DESISTÊNCIA DE CONTRATO.

Quanto uma empresa assina 150 contratos de promessa de compra e venda de dólar comercial, com empresas que não tem qualquer posição naquela moeda e nem tem capacidade econômica e nem financeira (microempresas, empresas de pequeno médio porte) e empresas não identificadas e, ainda, desiste da compra ou venda do dólar comercial e paga o ressarcimento (multa contratual) por desistência de contrato, estas operações não preenchem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade para serem apropriados como custos ou despesas operacionais, independentemente da imputação da simulação de contratos.” (Data da Sessão: 21/05/2002; Relator(a): Kazuki Shiobara; nº Acórdão: 101-93826, 16327.000374/99-78; CARF)

Assim, nota-se que a evidência da intenção dolosa, expressamente exigida na lei para a qualificação da penalidade aplicada, há que restar comprovada nos autos de forma cabal, também sendo exigido que o contribuinte tenha procedido com notório intuito de fraude, nos casos definidos nos artigos. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/ 1964.

Com efeito, da análise dos julgados supracitados, é possível perceber que houve uma evolução de pensamento por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil, na medida em que, a princípio, possuía a tendência de considerar simulação atos, claramente, com finalidade elisiva. No entanto, com o passar dos anos, a jurisprudência da própria Secretaria da Receita Federal do Brasil se formou no sentido de que o Fisco, em hipótese de autuação, precisa comprovar ou, ao menos, demonstrar fortes indícios de que a única intenção do contribuinte era fraudar os cofres públicos:

“PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE.

Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam “conteúdo econômico” ou “propósito negocial” e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei.

SUBSIDIARIAMENTE. EXISTÊNCIA DE EFETIVA RAZÃO EXTRA TRIBUTÁRIA. COMPROVAÇÃO.

No caso concreto as Recorrentes comprovaram existir razões de ordem negocial e restrições impostas pela Resolução CMN 2.325/1996 que justificam as operações realizadas.”

(Publicado em 10.09.2018; Acórdão nº 1401¬002.835 – 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária, Processo 16327.721148/2015¬23, CARF).

De se constatar, em vista do quanto explicitado, a evolução na jurisprudência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio do “CARF”, que, em casos cujo único objetivo é a economia tributária, tem considerado válidos os planejamentos, sob o argumento de que a busca por uma carga tributária menor já constitui propósito negocial aceitável.

CONCLUSÃO

Diante de todo exposto, em virtude das características do sistema constitucional tributário e considerando o principio da autonomia privada e negocial, concluímos ser lícita a realização a prática da elisão fiscal, como um meio de redução de tributos, isto é, um instrumento de diminuição de arrecadação da carga tributária por meio da escolha de operações negociais não tipificadas em hipóteses de incidência ou que desencadeiem o menor ônus de tributos.

De maneira evolutiva, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, com o passar dos anos, foi se sedimentando neste mesmo sentido considerando válidos planejamentos tributários cuja economia de tributos não fosse o único objetivo, restando assentada a necessidade de comprovação, pelo Fisco, dos elementos caracterizadores da evasão fiscal em hipótese de autuação.

Entretanto, em recente julgado, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, expressamente, consignou o entendimento de que o conceito de propósito negocial não consta na legislação pátria, o que o torna subjetivo, concluindo que a economia tributária e a busca por uma carga tributária menor, por si só, já se constitui em propósito negocial.

BIBLIOGRAFIA

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Site eletrônico:  https://carf.fazenda.gov.br