Direito Tributário

Substituição tributária

Substituição tributária

 

 

Kiyoshi Harada*

 

 

Essa figura, fruto da gula fiscal, representa um aperfeiçoamento do ponto de vista vernacular do chamado diferimento para trás. O legisladores estaduais não satisfeitos com as constantes reduções de prazos de recolhimentos do ICMS através de decretos, engendraram uma outra forma de antecipação das arrecadações antes da ocorrência do fato gerador respectivo. Utilizaram, inicialmente, de forma indevida, a figura do diferimento que havia sido introduzida na década de setenta para transferir a incidência do imposto na saída de matérias primas para a ocasião da saída do produto industrializado. Assim, a saída de cana verde, de cereais em grão etc., só acarretavam a incidência do imposto após industrializados. Os espertos legisladores logo passaram a emprestar efeito contrário ao instituto do diferimento em relação a automóveis, ou seja, antecipar o pagamento do imposto por ocasião da primeira saída. Por ironia, isso aconteceu logo depois que os preços de automóveis deixaram de ser definidos pela Comissão Interministerial de Preços, CIP. Ao depois estenderam essa aberração para os demais produtos como remédios, drogas etc. ensejando uma avalanche de medidas judiciais. Agora, cientes de que estavam incorrendo em ofensa à linguagem pátria deram o nome de substituição tributária a essa mágica de arrecadar antes da ocorrência do fato gerador. Só que inovaram as disposições a respeito, previstas no Código Tributário Nacional, aplicável à generalidade dos tributos por força do art. 146 da CF, extrapolando dos limites constitucionais. É claro que, se ambas as leis complementares fossem constitucionais, prevaleceria a aplicação da lei complementar específica, o que não é o caso sob exame.

    

Quase todas as disposições pertinentes à substituição tributária são de total absurdeza, não pelo fato de transformar o imposto plurifásico em monofásico – um mal menor – mas, por outras razões.

    

O art. 5º, através de redação vaga, imprecisa e defeituosa permite atribuir a responsabilidade pelo pagamento de imposto a quem não está vinculado ao fato gerador da obrigação tributária. Por essa regra até mesmo um cidadão que venha efetuar compra de mercadoria no varejo pode vir a ser responsabilizado pelo pagamento do imposto devido pelo comerciante vendedor.

    

O art. 6º permite atribuir a qualquer depositário a condição de substituto tributário abarcando ao nosso ver, inclusive, as instituições financeiras que são depositárias de bens de terceiros. Comete, ainda, o legislador a aberração jurídica de transformar o contribuinte, sujeito passivo originário e, portanto, devedor natural do imposto, em responsável tributário.

    

O art. 7º, com o mesmo espírito de abocanhar maiores receitas, chega ao absurdo de estender a figura da substituição tributária a pessoas totalmente alheias às operações mercantis. Assim, para efeito de exigência do imposto por substituição tributária a entrada de mercadoria no estabelecimento do adquirente ou em qualquer outro por ele indicado configura fato gerador do imposto, ou seja, se determinado contribuinte apresentar o fornecedor a outro contribuinte pode vir a ser responsabilizado pelo pagamento do imposto por conta dessa indicação.

    

Finalmente, o art. 8º, inciso II, cuidando de substituição nas operações subsequentes estabeleceu uma base de cálculo completamente irreal determinando que se some ao valor da operação ou prestação própria, realizada pelo substituto tributário, não só os valores pertinentes aos fretes, seguros e outros encargos, como também, “a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes”, certamente dentro daquele espírito governista, vocacionado para o exercício da futurologia.

    

Dirão os defensores dessa lei complementar que tudo isso tem amparo no chamado fato gerador presumido, figura tão esquisita quanto a própria casuística Emenda Constitucional de nº 3/93 que a introduziu, acrescentando o parágrafo 7º ao art. 150 da CF. Esse malsinado parágrafo põe terra abaixo toda a teoria acerca do fato gerador, construída ao longo do tempo e atenta contra o princípio da segurança jurídica. Se os responsáveis por essa Emenda tivessem examinado com maior cuidado teriam percebido que estavam enxertando o texto em lugar inapropriado, pois o art. 150 estabelece exatamente limitações ao poder de tributar, que funcionam como escudo de proteção dos contribuintes. O legislador constituinte confundiu limitação do poder de tributar com ampliação do poder tributário. Simplesmente ilógico e irracional exigir imposto com fundamento em fato gerador presumido desvirtuando a natureza do tributo que, de imposto passa a ser empréstimo compulsório, burlando a rígida discriminação constitucional de rendas tributárias. Ofende o princípio da legalidade tanto quanto ao fato de alguém ser preso e condenado no pressuposto de que aquele alguém preenche todos os requisitos de um criminoso nato, isto é, que corresponde ao tipo lombrosiano.

    

Uma corrente minoritária e com respaldo do STJ defende a tese da constitucionalidade da exigência prévia do imposto a partir do advento da Emenda nº 3/93, que acrescentou o § 7º ao art. 150 da CF determinando a “imediata e preferencial restituição” da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

    

Ora, a inconstitucionalidade diz respeito exatamente à exigência de imposto sem prévia ocorrência de fato gerador. A ulterior restituição do indébito tributário só teria o condão de reconfirmar a inconstitucionalidade da exação tributária. Mesmo no plano econômico-financeiro, provavelmente, fonte da corrente minoritária, o indigitado § 7º não se sustenta na medida em que impõe ao contribuinte o sacrifício considerável de seu capital de giro, com recolhimento antecipado de imposto, cujo fato gerador pode deixar de ocorrer. No caso de produtos farmacêsuticos, por exemplo, a base de cálculo para efeito de substituição tributária embute uma margem de lucro que varia de 42% a 62%. Esse fato fez com que várias distribuidoras independentes, que não lograram obter decisão favorável da Justiça contra essa absurda exigência antecipada de impostos, fossem afastadas do mercado da concorrência, pois nenhum estabelecimento farmacêutico se dispunha a comprar dessas distribuidoras pagando um preço acrescido de 62%.

    

Ainda que o § 7º fosse constitucional, isto é, que a Emenda nº 3/93 não tivesse, nesse particular, ferido a cláusula pétrea (art. 60, § 4º, IV da CF) o § 1º do art. 10 da LC nº 87/96, que estabelece um prazo de noventa dias para a restituição do indébito, seria de manifesta inconstitucionalidade por não guardar simetria com a disposição constitucional. Afinal a “restituição imediata e preferencial” determinada pela Carta Magna não se harmoniza com a restituição no prazo de noventa dias. Quanto a isso parece haver unanimidade na doutrina.

    

Tudo isso que eu disse vale em termos doutrinários. Em termos práticos, como advogados que também somos, não adianta continuar batendo na tecla da inconstitucionalidade porque não há expectativa de reversão da jurisprudência, notadamente, a partir do advento da Emenda 3/93. A solução prática estaria na obtenção imediata do ressarcimento do imposto suportado por antecipação, segundo prescrição do § 7º do art. 150 da CF, isto é, restituição imediata e preferencial, o que afasta o prazo de 90 dias previsto na LC nº 87/96.

    

De fato na hipótese de inocorrência do fato gerador ou no caso de sua ocorrência em extensão menor, como no caso de revenda de automóveis, as legislações ordinárias permitem a restituição do ICMS.

    

Em consonância com essa disposição constitucional, em nosso Estado, foi editada a Lei de Lei nº 9.176/95 acrescentando à Lei de nº 6.374/89 (Lei paulista do ICMS) o art. 66-B com a seguinte redação:

 

“Art. 66-B – Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão de substituição tributária:

I – caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva;

II – caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida”.

 

    

O § 2º do art. 66-B dispõe, ainda:

 

“§ 2º – O Poder Executivo disporá sobre os pedidos de restituição que serão processados prioritariamente, quer quanto à sua instrução, quer quanto à sua apreciação, podendo, também, prever outras formas para devolução do valor deste que adotadas para a opção do contribuinte”.

 

    

Em perfeita harmonia com os textos constitucionais e legais retro transcritos o art. 248 do RICMS veio a possibilitar a transferência do crédito do imposto ao fornecedor, nos seguintes termos:

 

“Art. 248 – Em substituição à sistemática prevista no artigo anterior, o contribuinte deste Estado poderá ressarcir-se do valor do imposto retido junto ao estabelecimento que efetuar a retenção, mediante a emissão de documento fiscal que indicará como destinatário esse estabelecimento e como valor da operação aquele a ser ressarcido, mencionado além dos demais dados exigidos, os seguintes (Lei nº 6.374/89, art. 67, § 1º): I – o número, a série e subsérie e a data do documento fiscal de aquisição da mercadoria. …………………………………………………………………………..”

 

    

Contudo, o Decreto nº 41.653, de 20-3-97, a pretexto de disciplinar a matéria transformou a restituição imediata e preferencial de que trata o texto constitucional em restituição remota e morosa ao prescrever em seu art. 4º e § 1º: Contudo, o Decreto nº 41.653, de 20-3-97, a pretexto de disciplinar a matéria transformou a restituição imediata e preferencial de que trata o texto constitucional em restituição remota e morosa ao prescrever em seu art. 4º e § 1º:

 

“Art. 4º – O crédito realizado com fundamento no artigo 60, V do (RICMS), decorrente de imposto comprovadamente retido a maior em razão da substituição tributária no período anterior à edição deste decreto, poderá ser transferido ao sujeito passivo por substituição que efetuou a retenção, observando-se no que couber a forma prevista no artigo 248 deste regulamento”.

“§ 1º – A transferência será realizada em parcelas mensais de valor não superior a 25% (vinte e cinco por cento) do montante do imposto retido do contribuinte a título de substituição tributária no mês imediatamente anterior”.

 

    

Ora, por tal critério a restituição consumirá meses e meses, 21 meses, na realidade, com insuportável sacrifício do capital de giro do contribuinte, nesta conjuntura em que os juros extorsivos estão levando à insolvência empresas que têm que se socorrer de empréstimos bancários.

    

Onde a restituição imediata e preferencial de que cuida o § 7º do art. 150 da CF? Qual o dispositivo da Lei nº 6.374/89 (Lei do ICMS) que autoriza tamanha arbitrariedade?

    

Claríssima a inconstitucionalidade desse malsinado Decreto nº 41.653/97, que ao impedir a restituição imediata e preferencial do ICMS pago a maior não só afronta o § 7º do art. 150 da Constituição Federal, como também, quebra o princípio da não-cumulatividade do ICMS inserto no inciso I do § 2º do art. 155 da mesma Constituição. Fere, ainda, às escâncaras, o art. 66-B da Lei nº 6.374/89 que assegura o ressarcimento do imposto pago a mais, sem aquela restrição.

    

E mais ainda, o Decreto nº 42.039 de 31-7-97 conferiu nova redação ao art. 4º do Decreto nº 41.653/97 para limitar o direito de transferência do ICMS resultante de recolhimento a maior nas operações de substituição tributária àqueles pedidos de restituições protocolizados até 30 de outubro de 1997. Ao depois, novo Decreto, o de nº 42.656, de 19-12-97 veio estender esse direito de transferência para os pedidos protocolizados até 31-1-98. Em outras palavras, o Executivo para adequar o volume de restituições às suas necessidades financeiros, de acordo com fluxo de caixa, vem, periodicamente, editando aleatória e arbitrariamente, medidas que protelam o ressarcimento de imposto antecipadamente abocanhado, estabelecendo uma espécie de ordem cronológica para o aproveitamento mediante transferência do crédito reconhecido em processo regular.

    

O texto constitucional determinou a restituição imediata e preferencial. Lei do ICMS de nº 6.374/89 (art. 66-B), bem como, o art. 248 de seu Regulamento permitem substituir a restituição em dinheiro por compensação mediante transferência do crédito do imposto ao fornecedor, sem cogitação de qualquer tipo de restrição, seja referente ao montante a ser transferido, seja pertinente à época em que foi pedida a restituição do imposto.

    

O extravasamento legal e constitucional desses dipositivos elaborados pelo Executivo salta aos olhos.

    

Cabe ao contribuinte coibir tais abusos quer através do mandado de segurança, no prazo de 120 dias, quer através de ação ordinária com pedido de tutela antecipatória, ou precedida de medida cautelar inominada.

 

 

* Advogado tributarista, Professor de Direito Financeiro, Tributário e Administrativo

  Diretor da Escola Paulista de Advocacia e Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

 

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Como citar e referenciar este artigo:
HARADA, Kiyoshi. Substituição tributária. Florianópolis: Portal Jurídico Investidura, 2008. Disponível em: https://investidura.com.br/artigos/direito-tributario/substituicao-tributaria/ Acesso em: 05 dez. 2023