RESUMO
Aborda-se o Princípio da Solidariedade no Direito Tributário, como princípio justificador da atividade arrecadatória do Estado. Explica-se, individualizadamente, as definições de Princípio, Solidariedade e Direito Tributário, para chegar-se ao conceito do Princípio da Solidariedade no Direito Tributário. Expõe-se a sua origem histórica, e a sua posição através dos tempos, até à Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988. Demonstra-se a previsão constitucional da solidariedade e sua influência nos campos da tributação, de forma à corroborar políticas sociais estatais baseadas na Solidariedade Social. Demonstra-se ainda, a respectiva ligação entre o Princípio da Solidariedade, o Princípio da Capacidade Contributiva e a Solidariedade Social, até chegar-se às contribuições sociais, exações estas, com finalidade específica prevista na própria Constituição Federal de 1988, qual seja, a de servir como instrumento da atuação do Estado (União) nas áreas e causas sociais.
PALAVRAS – CHAVE:
PRINCÍPIO DA SOLIDARIEDADE – CONSTITUIÇÃO FEDERAL – SOLIDARIEDADE SOCIAL – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
ABSTRACT
Addresses the Solidarity Principle in Tax Law, as the justifying principle of collecting activity from State. Explained, individualized settings Principle, Solidarity and Tax Law, to come to the concept of the Principle of Solidarity in Tax Law. It explains its historical background, and its position over time, until the 1988 Brazil’s Federative Republic Constitution. Depicts the Constitutional provision of solidarity and its influence in the fields of taxation, so as support to state social policies based on social solidarity. It also demonstrates, their connection among the Solidarity Principle, the ability to pay principle and social solidarity, to get to the social security contributions, exactions who has special purpose predicted in the 1988 Federal Constitution, namely to serve as instrument of State (Union) action in the social areas and causes.
KEY-WORDS:
solidarity Principle – Federal Constitution – SOCIAL SOLIDARITY – Ability to pay PRINCIPLE – SOCIAL CONTRIBUTIONS
INTRODUÇÃO
Vários e os mais diversos são os princípios utilizados pela doutrina pátria para justificar a atividade tributária do Estado. Este trabalho visa demonstrar que o princípio inicial que justifica toda a retirada pelo Estado, de quaisquer riquezas dos seus cidadãos, através dos tributos, se dá com base no Princípio da Solidariedade.
No capítulo I são apresentados os conceitos de: Princípio (e as diferenças entre “valor” e “regra”), Solidariedade e Direito Tributário, para, enfim, chegar-se ao conceito do Princípio da Solidariedade no Direito Tributário.
No capítulo II, procura-se trazer, de forma resumida, a origem histórica do Princípio da Solidariedade no Direito Tributário.
No capítulo III é demonstrada a previsão do Princípio da Solidariedade na Constituição de 1988, e as relações entre a Solidariedade Social e a Tributação, bem como as relações entre: Princípio da Capacidade Contributiva, Solidariedade Social, Princípio da Solidariedade, Progressividade e a Constituição de 1988. Por fim, o capítulo traz os conceitos de Contribuições Sociais e suas ligações com o Princípio da Solidariedade e a Solidariedade Social.
1 CONCEITOS
De acordo com a classificação adotada pelo doutrinador Fernando Lemme Weiss, na obra Princípios Tributários e Financeiros, o princípio da solidariedade é um dos princípios justificadores da tributação, juntamente com os princípios da função social da propriedade e o princípio da prevalência do interesse público[1]. Esta obra visa abordar o princípio da solidariedade dentro deste contexto.
Antes de adentrar-se ao conceito de princípio da solidariedade no Direito Tributário, é necessário trazer o conceito de cada um dos itens que compõe o citado princípio, ou seja, inicialmente, antes de falar-se no conceito de princípio da solidariedade no Direito Tributário, mostra-se adequado explicar, individualizadamente, ainda que de forma breve, os conceitos de: Princípio, Solidariedade e Direito Tributário.
1. 1 Valor, Princípio e Regra
Como intróito, cabe mencionar as palavras do doutrinador Fernando Lemme Weiss:
Como todo ramo do Direito, o Tributário é caracterizado por um conjunto de princípios jurídicos, que decorrem dos valores sociais. Valores são os sentimentos majoritários sobre como deve ser a vida em sociedade, de modo que todos possam se desenvolver sem desrespeitar o círculo de direitos dos demais. Valor é a tradução em palavras das necessidades do homem civilizado – individuais, sociais, físicas ou espirituais. Os desejos de liberdade, sejam de locomoção ou satisfação espiritual, e o instinto de sobrevivência, por exemplo, geram o valor social do direito à vida e proteção à saúde.[2]
De acordo com o mesmo autor:
O início do século XX foi dominado pelo chamado positivismo jurídico, estruturado por Hans Kelsen. Trata-se de uma corrente filosófico-jurídica que pretendia identificar o Direito com a norma escrita, positiva, portanto. O objetivo era garantir a segurança jurídica através da simplicidade na aplicação do Direito, concebido como sistema coerente de normas expressas. […]
O fim da segunda guerra mundial trouxe o desejo de um Direito mais justo e menos engessado por meio da norma escrita, pois o nazismo fora fortemente identificado com o positivismo. […]
Na segunda metade do século XX surgiu o chamado pós-positivismo, doutrina que defende a prevalência dos valores sociais e dos princípios jurídicos sobre a frieza das regras, embora estas sejam elaboradas tomando-os por base.[3]
Corroborando o entendimento exposto acima, ensina o doutrinador Ricardo Lobo Torres que:
De uns trinta anos para cá assiste-se ao retorno dos valores como caminho para a superação dos positivismos. A partir do que se convencionou chamar de “virada kantiana” (kantische Wende), isto é, a volta à influência da filosofia de Kant, deu-se a reaproximação entre ética e direito, com a fundamentação moral dos direitos humanos e com a busca da justiça fundada no imperativo categórico.[4]
A respeito dos valores, Miguel Reale disse que “o direito se caracteriza antes por estar indistintamente a serviço de todos os valores, para que todos os valores concomitantemente e garantidamente lhe valham.”[5]
Dando continuidade, Torres disciplina que:
O direito tributário, embora instrumental, não é insensível aos valores nem cego para com os princípios jurídicos. Apesar de não serem fundantes de valores, o orçamento e a tributação se movem no ambiente axiológico, eis que impregnam as próprias políticas públicas. A lei financeira serve de instrumento para a afirmação da liberdade, para a consecução da justiça e para a garantia e segurança dos direitos fundamentais.[6]
De acordo com Weiss, “os princípios são a descrição jurídica destes sentimentos socialmente preponderantes denominados valores.”[7]
Sobre a noção de princípio, disciplina o doutrinador Roque Carraza:
Etimologicamente, o termo “princípio” (do latim principium principii) encerra a idéia de começo, origem, base. Em linguagem leiga é, de fato, o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer.
[…]
Por igual modo, em qualquer Ciência, princípio é começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo.[8]
Como o momento se mostra oportuno, cabe citar o entendimento do doutrinador Paulo de Barros Carvalho:
Em Direito, utiliza-se o termo “princípio” para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma. […]
Entrevemos na consideração do signo “princípio”, distinguindo-o como “valor’”ou como “limite objetivo”, um passo decisivo, de importantes efeitos práticos.[9]
Segundo Ricardo Lobo Torres, “os princípios jurídicos, que se vinculam a valores morais, concretizam-se em regras (ou normas) jurídicas atributivas de direitos e obrigações ou distributivas de competência.”[10]
Os princípios dão validade aos valores morais e guiam a elaboração, interpretação e aplicação das regras jurídicas[11], como ensina Torres. Segundo o mesmo autor, os princípios gerais inseridos no ordenamento jurídico sob a forma de enunciados ou diretivas, servem como base para a interpretação das leis e o preenchimento das lacunas do ordenamento, encontrando ainda como função própria orientar a aplicação do direito[12], sendo a Constituição, o local exato para a inserção de tais princípios[13].
Novamente Torres:
Os princípios tributários constituem especificidade dos princípios gerais do direito e se vinculam também a valores.
Ao tempo do positivismo foram desconsiderados, diante do fortalecimento do modelo de regras. […] Hoje com a reaproximação entre ética e direito tributário, os princípios passam a exercer notável influência na elaboração e aplicação do direito tributário […].[14]
A respeito das diferenças entre princípios e regras, Torres dispõe:
A distinção entre princípios e regras é fundamental na problemática do direito público, eis que toda a política firmada a partir de princípios e diretivas constitucionais necessita de regras criadoras de obrigações e direitos para o cidadão e o Estado.[15]
Ainda a respeito da distinção entre princípio e regra, continua Torres:
A distinção mais importante consiste em que os princípios são genéricos e abstratos e exibem a dimensão de peso, o que lhes permite entrar no jogo de ponderação em caso de colisão entre eles, enquanto as regras se aplicam por subsunção e se consideram revogadas em caso de antinomia, observadas a especialidade, a hierarquia e o seu aspecto temporal.[16]
O doutrinador Humberto Ávila, em sua obra entitulada Teoria dos Princípios, traça o seguinte contraste entre princípios e regras:
As regras são normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação exigem a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhe dá suporte ou nos princípios que lhe são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos. Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção.[17]
Para finalizar o presente item, a respeito dos diferenças entre valor, princípio e regra, cabe citar Weiss:
Pode-se concluir que os valores representam as intenções da sociedade, os princípios têm a função de indução dos comportamentos no sentido dos valores e as regras servem para obrigar, permitir ou proibir condutas de forma a efetivar os princípios e valores constitucionais. Estes três níveis de orientação de conduta diferem quanto ao grau de elaboração e precisão.[18]
Apenas a título de adendo ao presente item, cabe mencionar o entendimento do doutrinador Ricardo Lobo Torres, a respeito da utilização dos termos regra ou norma:
A preferência pelo termo regra ou norma na equação com o princípio tem origem localizada na índole do próprio sistema jurídico. Os países da common law optam pela palavra rule, que corresponde à regra surgida na prática judicial; a tradição do direito continental europeu é no sentido de utilizar o termo norma, que se refere a conteúdo obtido racionalmente.
[…]
De modo que cabe afirmar que os termos normas e regras podem ser utilizados como sinônimos, desde que: a) não se prejudique a conclusão de que os princípios são dotados de normatividade, virtude que não é exclusiva da regra ou da norma no sentido estrito; b) não se atribua aos princípios a normatividade característica da regra ou da norma em sentido estrito, nomeadamente sob o aspecto de sua eficácia social, como vêm fazendo o positivismo formalista e historicista; c) não se descuide da maior riqueza semântica da palavra norma, que se abre para inúmeras significações e pode compreender a regra, a máxima, o modelo, o apótema, as proposições, as prescrições, os costumes, etc.[19]
Uma vez que este trabalho tem como base a obra Princípios Tributários e Financeiros, do doutrinador Fernando Lemme Weiss, preferiu-se a adoção pelos termos Valor, Princípio e Regra.
1. 2 Solidariedade
José Fernando de Castro Farias, em sua obra “A Origem do Direito de Solidariedade”, traçando o plano histórico da descoberta da solidariedade, dispõe:
No pensamento ocidental, a idéia de solidariedade não é nova. A origem da idéia de solidariedade teria duas vertentes intelectuais: o estoicismo e o cristianismo primitivo. Os juristas romanos também utilizavam a palavra solidariedade para designar o laço que une os devedores pelo todo: era a responsabilidade in solidum, a responsabilidade solidária.[20]
Partindo de uma visão totalmente jurídica, pode-se conceituar solidariedade, a partir da definição de Weiss:
A solidariedade é o vínculo jurídico que une todos os membros de uma sociedade politicamente organizada. Mesmo que não haja sentimento entre eles, são todos titulares de um condomínio indissolúvel sobre o Estado, que é a própria personalização do patrimônio material e cultural pertencente a todos. Esta titularidade gera direitos de utilização e deveres voltados à preservação.[21]
Segundo Torres:
A solidariedade é um valor jurídico que aparece ao lado da liberdade, da justiça e da igualdade […].
Mas se projeta também, como princípio, para o campo constitucional, em íntimo relacionamento com os princípios vinculados à liberdade, à justiça e à segurança.[22]
Cláudio Sacchetto, doutrinador italiano, citando a linguagem sociofilosófica, define a solidariedade como “capacidade dos membros de um determinado grupo, família, nação, toda humanidade, de prestar-se recíproca assistência.”[23]
Com base nesta e em outras definições, Saccheto afirma que a “solidariedade é, portanto, antes de tudo um modo de pensar em conjunto e, na minha opinião, a contrario um não pensar individual, egoísta, etc.”[24]
Ainda em relação ao conceito de solidariedade, importante trazer ao presente trabalho, algumas palavras do doutrinador português José Casalta Nabais:
[…] vamos ao sentido de solidariedade. E, quanto a este, devemos começar por referir que, no seu significado comum, o termo solidariedade tem as suas raízes no étimo latino solidarium, que vem de solidum, soldum (= a inteiro, compacto). Daí a obrigação solidária ser aquela em que cada um dos devedores está adstrito ao cumprimento da obrigação por inteiro e cada um dos credores tenha o direito a esse mesmo cumprimento também por inteiro.
Daí também que a solidariedade, enquanto fenômeno estável ou duradouro e mais geral, se refira à relação ou sentimento de pertença a um grupo ou formação social, entre os muitos grupos ou formações sociais em que o homem manifesta e realiza atualmente a sua affectio societatis, dentro dos quais sobressai naturalmente a comunidade paradigma dos tempos modernos – o Estado. Do que resulta que a solidariedade pode ser entendida quer em sentido objetivo, em que se alude à relação de pertença e, por conseguinte, de partilha e de co-responsabilidade que liga cada um dos indivíduos à sorte e vicissitudes dos demais membros da comunidade, quer em sentido subjetivo e de ética social, em que a solidariedade exprime o sentimento, a consciência dessa mesma pertença à comunidade.[25]
Por oportuno, cabe menção a definição de Marciano Seabra de Godoi:
O termo solidariedade, apesar de plurívoco, aponta sempre para a idéia de união, de ligação entre as partes de um todo. Etimologicamente, solidariedade remonta a termos latinos que indicam a condição de sólido, inteiro, pleno. A solidariedade une ou integra duas ou mais pessoas no seio de uma mesma obrigação jurídica (donde devedores ou credores solidários), no seio de uma mesma condição ou grupo social (por exemplo, a solidariedade entre os trabalhadores, entre os empresários, entre os acometidos pela mesma enfermidade), ou no seio de um mesmo sentimento ou estado anímico (por exemplo, o indivíduo que se solidariza com o semelhante que sofre).[26]
Ampliando o sentido, Michael A. Livingston, professor de Direito na Rutgers-Camden School of Law, ensina que “o conceito de solidariedade pode ser visto como parte do esforço para construir uma visão da sociedade que se posiciona entre os extremos do marxismo, por um lado, e do individualismo sem peias, por outro.”[27]
De acordo com Livingston, o conceito de solidariedade é um conceito amorfo, que encontra suas raízes no direito privado, e indiretamente na Igreja Medieval, e se relaciona “às responsabilidades que os membros de uma coletividade em particular (ou neste caso, de toda a sociedade) têm uns em relação aos outros em virtude de sua participação no grupo.”[28]
De fato, a solidariedade já se encontrava prevista no segundo mandamento cristão, qual seja: “Ame ao seu próximo como a si mesmo”[29]
Distante de todas as definições jurídicas, que em sua maioria se relacionam à responsabilidade solidária, Farias remonta ao término do século XX, para trazer o conceito de solidariedade, como conhecido hoje:
É somente no fim do século XIX que aparece a lógica da solidariedade com um discurso coerente que não se confunde com “caridade” ou “filantropia”. A lógica da solidariedade se traduz por uma nova maneira de pensar a sociedade e por uma política concreta, não somente de um sistema de proteção social, mas também como “um fio condutor indispensável à construção e à conceitualização das políticas sociais.[30]
Ainda de acordo com Farias, “no campo da teoria do direito, o discurso da solidariedade foi retomado por Léon Duguit, Maurice Hauriou e Georges Gurvitch. Estes autores se preocuparam em redefinir o papel do Estado e do Direito.”[31]
No mesmo sentido, Nabais:
Podemos dizer que, descontadas algumas manifestações constantes, primeiro, da declaração de direitos da (rejeitada) constituição girondina e, depois, da declaração de direitos da constituição jacobina, em que as exigências da solidariedade se apresentavam já claramente afirmadas, a idéia de solidariedade apenas vai ser (re)descoberta no dobrar do século XIX para o século XX, através duma espécie de frente comum formada sobretudo por teóricos franceses, em que encontramos economistas como Charles Gide, sociólogos como Émile Durkheim e juristas como Léon Duguit, Maurice Hauriou e Georges Gurvitch.[32]
Segundo Farias, “no Brasil do fim do século XIX e início do século XX, o discurso solidarista não passou totalmente desapercebido por Rui Barbosa, Tobias Barreto e Joaquim Nabuco.”[33]
Na obra entitulada Teoria Política, Rui Barbosa desenvolve as seguintes idéias:
A concepção individualista dos direitos humanos tem evolvido rapidamente, com os tremendos sucessos deste século, para uma transformação incomensurável nas noções jurídicas do individualismo restringidas agora por uma extensão, cada vez maior, dos direitos sociais. Já não se vê na sociedade um mero agregado, uma justaposição de unidades individuais, acasteladas cada qual no seu direito irretratável, mas uma entidade naturalmente orgânica, em que a esfera do indivíduo tem por limites inevitáveis, de todos os lados, a coletividade. O direito vai cedendo à moral, o indivíduo à associação, o egoísmo à solidariedade humana[34].
É de se notar, que a primeira noção de solidariedade, proveniente do Direito Romano, está diretamente relacionada à responsabilidade solidária, ou seja, aquela que une duas ou mais pessoas pelo dever de cumprimento da obrigação como um todo, enquanto em termos modernos, o termo solidariedade se relaciona à solidariedade social, ou seja, aquela ligada ao cumprimento das políticas sociais de assistência social.
1. 3 Direito Tributário
A respeito da conceituação de Direito Tributário, Paulo de Barros Carvalho ensina que “é missão penosa aquela de tracejar os limites da área que interessa ao estudo do Direito Tributário, ainda que a proposta seja fazê-lo para efeitos meramente didáticos.”[35]
Mesmo considerando difícil a missão, o citado doutrinador conceitua Direito Tributário como:
[…] ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente.[36]
Kiyoshi Harada parte da relação Estado-Contribuinte para chegar à definição do Direito Tributário, conforme se nota a seguir:
A relação jurídica que se instaura entre o Estado, que tem o poder de exigir o tributo, e a pessoa sob sua jurisdição, que tem o dever de pagar esse tributo, é submetida a uma série de normas jurídicas que vão compor a disciplina do Direito Tributário.
Direito Tributário é, por assim dizer, o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte.[37]
Eduardo de Moraes Sabbag, utilizando-se de conceitos do Direito Civil, assim define a matéria:
O Direito Tributário é uma disciplina componente do Direito Público, tendo natureza obrigacional, pois se refere à relação de crédito e débito que nasce entre sujeitos da relação jurídica. Por essa razão, ganha o Direito Tributário o rótulo de ramo do Direito das Obrigações.[38]
Hugo de Brito Machado também nota a relação entre Direito Tributário e o Direito das Obrigações, afirmando que “pode-se ver no Direito Tributário um ramo do Direito Público com acentuadas características de Direito Obrigacional.”[39]
O mesmo autor assim define o citado ramo do Direito Civil:
Direito das Obrigações ou obrigacional é o que trata das relações jurídicas entre duas ou mais pessoas envolvendo um objeto, geralmente de cunho patrimonial. É o direito que disciplina as obrigações, vale dizer, vínculos jurídicos entre quem deve uma prestação e quem pode exigir essa prestação. Caracteriza-se por envolver sempre um sujeito ativo (credor), um sujeito passivo (devedor) e um objeto (prestação).[40]
Ainda citando Machado, o mesmo procura definir Direito Tributário com base na relação Estado-Contribuinte, e após, distinguindo o Direito Tributário das demais acepções dadas ao tema, conforme se nota a seguir:
[…] é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.
A denominação Direito Tributário tem predominado entre nós, e na verdade parece ser a que melhor designa a matéria em estudo. Entretanto, outras denominações têm sido utilizadas, tais como Direito Financeiro, Direito Fiscal, Legislação Tributária.[41]
Ainda segundo Hugo de Brito Machado, “as expressões ‘Direito Tributário, ‘Direito Financeiro’ e ‘Ciência das Finanças’ ainda são, às vezes, utilizadas como se designassem a mesma coisa.”[42]
Harada ensina as diferenças entre os termos:
[…] tanto a Ciência das Finanças, como o Direito Financeiro têm como objeto a atividade financeira do Estado, que se desdobra em despesa, receita, orçamento e crédito público. Enquanto a primeira estuda esse objeto sob o prisma estritamente especulativo, o segundo estuda esse mesmo objeto sob o enfoque jurídico, por isso mesmo conhecido como a disciplina jurídica da atividade financeira dos Estado.[43]
Da mesma forma, Hugo de Brito Machado:
A atividade financeira do Estado é regulada pelo Direito Financeiro. Essa atividade inclui a tributação, que em virtude de sua importância emprestou destaque às regras jurídicas que a disciplinam, surgindo um novo ramo do Direito, o Tributário, que se destacou do Financeiro.
[…]
Já a Ciência das Finanças, ou mais exatamente, a Ciência das Finanças Públicas, embora tenha como objeto material a atividade financeira do Estado, não se confunde com nenhum dos dois citados ramos do Direito. Seu objeto material, como se vê, é composto pelo conjunto de fatos regulados pelo Direito Financeiro e pelo Direito Tributário, isto é, o conjunto de fatos que compõem a atividade financeira do Estado.[44]
Por fim, Paulo de Barros Carvalho, tendo em vista as várias denominações dadas ao tema, explica o significado de Direito Fiscal:
“Direito Fiscal” quer, antes de tudo, enfatizar a disciplina da atuação do “Fisco”, aqui entendido como a pessoa que exerce a pretensão tributária. Sua tônica reside na atividade de fiscalização e arrecadação dos tributos, enquanto promovida pelo Estado-Administração. O nome sugere e acentua a participação do sujeito ativo, se bem que, indiretamente, se desdobre para atingir o passivo e toda a relação que se instala com o acontecimento fáctico. É fora de dúvida que sua dimensão é mais angusta do que a de “Direito Tributário”, que não polariza em qualquer dos sujeitos o foco principal das investigações, abrindo assim a possibilidade de vermos, com amplitude, toda a fenomenologia impositiva.[45]
Seja pela predominância no doutrina nacional, seja pela melhor equivalência, preferiu-se a adoção da acepção Direito Tributário no presente trabalho.
1. 4 Princípio da Solidariedade no Direito Tributário
Conforme já exposto, de acordo com a classificação adotada pelo doutrinador Fernando Lemme Weiss, na obra Princípios Tributários e Financeiros, o princípio da solidariedade é um dos princípios justificadores da tributação[46].
De acordo com a classificação proposta pelo autor, pode extrair-se que:
Os direitos fundamentais proclamados na Constituição somente são exercíveis se o Estado puder provê-los ou garanti-los, o que demanda recursos financeiros por parte da sociedade. A inclusão compulsória de todas as pessoas na estrutura de uma sociedade organizada, natural conseqüência da existência do Estado, faz com que todos sejam credores e devedores solidários dos direitos fundamentais, de forma irrenunciável.[47]
A partir da afirmação acima, o mesmo doutrinador define o princípio da solidariedade da seguinte forma:
O princípio da solidariedade é a denominação deste elo social participativo em prol dos direitos, tendo fundamento constitucional expresso no inciso I, do art. 3º, da Constituição Federal, que estabelece como objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil construir uma sociedade livre, justa e solidária. Também está de acordo com o disposto no inciso III, do mesmo artigo, que trata da meta de erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais e regionais.[48]
Com base neste conceito, pode-se afirmar que o princípio da solidariedade é o princípio inicial da tributação, princípio que justifica a arrecadação das parcelas de riqueza dos contribuintes aos cofres do Estado. Conforme será exposto mais adiante, outros autores procuram justificar a tributação em outros princípios, mas nenhum alcança a simplicidade do princípio da solidariedade.
O Estado, para realizar os objetivos com os quais se comprometeu, necessita de meios para a realização de tais objetivos, e é através dos tributos que o Estado retira as riquezas dos contribuintes com a finalidade de efetivar aos seus cidadãos os direitos e garantias fundamentais previstos na Constituição Federal de 1988, como educação, saúde, moradia, lazer, trabalho e seguridade social.
Corroborando o entendimento adotado por Weiss, pode-se citar os autores J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama:
Qualquer recurso financeiro que o Estado despenda tem como fonte quase exclusiva os impostos pagos pelos cidadãos, uma vez que, na atual configuração econômica do Estado, este não gera por si – ou gera muito pouca – receita desde que abandonou o seu papel de produtor. Pode, eventualmente, trazer-se a colação as receitas derivadas de riquezas minerais; porém, como se sabe, mesmo nos países que dela dispõem – e que já alcançaram um estádio de desenvolvimento mínimo -, as receitas com estes obtidas são percentualmente pouco comparáveis com as obtidas por meio dos tributos, ou não são suficientes.
[…]
A solidariedade entre os cidadãos – incentivada, realizada e protegida através do Estado – não é, pois, possível quando não coberta por receitas periódicas cobradas aos cidadãos. Caso o modelo atual de Estado evolua para um sistema que ao Estado não caiba satisfazer as necessidades coletivas, então, nesse caso, as receitas tributárias deixarão de ser um pressuposto do Estado.[49]
No mesmo sentido, Torres:
A idéia de solidariedade se projeta com muita força no direito fiscal por um motivo de extraordinária importância: o tributo é um dever fundamental. Sim, o tributo se define como o dever fundamental estabelecido pela Constituição no espaço aberto pela reserva da liberdade e pela declaração dos direitos fundamentais. Transcende o conceito de mera obrigação prevista em lei, posto que assume dimensão constitucional. O dever não é pré-constitucional, como a liberdade, mas se apresenta como obra eminentemente Constitucional. Ora, se a solidariedade exibe primordialmente a dimensão do dever segue-se que não encontra melhor campo de aplicação que o do direito tributário, que regula o dever fundamental de pagar tributo, um dos pouquíssimos deveres fundamentais do cidadão no Estado Liberal, ao lado dos de prestar o serviço militar, compor o júri e servir à justiça eleitoral.
[…]
A solidariedade fiscal está imbricada na liberdade, pois o dever fundamental de pagar tributos é correspectivo à liberdade e os direitos fundamentais: é por eles limitado e ao mesmo tempo lhes serve de garantia, sendo por isso o preço da liberdade. Mas direitos e deveres fundamentais não se confundem, em absoluto, pois a liberdade que se transforma em dever fundamental, por outro lado, integra a estrutura bilateral e correlativa do fenômeno jurídico: gera o direito de o Estado cobrar tributos e, também, o dever de prestar serviços públicos; para o contribuinte cria o direito de exigir os ditos serviços públicos.[50]
O dever fundamental de pagar tributos é o modo de se efetivar os direitos e garantias individuais, coletivos e sociais, uma vez que atribui a todos os cidadãos que possuam capacidade para tanto, o dever de contribuir para que o Estado possa implementar suas respectivas ações em cada área.
Ainda pode ser citado Sacchetto:
Como corolário da solidariedade, no campo fiscal, surgiu a reconstrução do dever tributário como um dever de concorrer para a própria subsistência do Estado e não como uma prestação correspectiva-comutativa diante da distribuição de vantagens específicas para o obrigado.[51]
E novamente Weiss:
Antes de ser uma mera relação patrimonial de crédito e débito em moeda, o tributo constitui a parcela legalmente estabelecida do preço dos bens, mercadorias e serviços. Esta parcela pertence à sociedade, cuja existência organizada garante a detenção, transmissão e prestação de bens, mercadorias e serviços, fatos geradores dos impostos. O tributo tem uma função estrutural, pois viabiliza todas as instituições, a formação do ser humano, sua proteção e desenvolvimento. Sem ele a sociedade se desintegra.[52]
O princípio da solidariedade, deste modo, é o elo que une todos os sujeitos passivos da relação jurídica Estado-Contribuinte, relação esta permeadora do Direito Tributário. O princípio da solidariedade une todos os contribuintes como responsáveis pelo todo, que nesse caso é o Estado, no sentido de que todos são responsáveis pela manutenção do Estado, na medida em que este é o responsável pelo provimento e manutenção dos direitos e garantias fundamentais de todos.
Conforme Saldanha Sanches e Taborda da Gama, “não há Estado sem Direitos, nem direitos sem impostos, nem impostos sem dinheiro, nem dinheiro sem Direito, nem Direito com abuso.”[53]
Ainda de acordo com Weiss:
Os tributos constituem a parcela da renda das pessoas devida à sociedade como retribuição pela viabilização da obtenção, manutenção e proteção. Não existe atividade econômica sem uma sociedade politicamente organizada, que produz o meio circulante, os instrumentos de proteção ao crédito e a propriedade em geral.[54]
Fernando Lemme Weiss complementa:
A previsão constitucional de direitos fundamentais, exercidos de forma individual, coletiva ou difusa, tem três conseqüências: o dever do Estado de respeitar os direitos; idêntico dever de respeito por parte de todas as demais pessoas; e o dever do Estado de impor a todos os membros da sociedade o respeito aos demais, bem como provê-los quando necessário (o que depende da arrecadação tributária) Este último dever só é implementável se o interesse coletivo de preservar os direitos de todos, exercido pelo Estado, prevalecer sobre os interesses individuais em apropriarem-se ou usufruírem mais do que validamente têm direito.[55]
No mesmo sentido, Marco Aurélio Greco:
Não há como raciocinar sobre direitos fundamentais sem examinar os equivalentes deveres, dentre os quais, o dever de ratear o custo do Estado querido pela sociedade. Com efeito, na medida em que a sociedade quer um Estado que não seja proprietário de todos os bens (de cuja exploração resultariam recursos suficientes para seu funcionamento) e, mais, se ela pretende que esse Estado faça algo (p.ex., proveja à seguridade social), o dinheiro de que necessita deverá vir de alguma outra origem que não seja a mera exploração de seu patrimônio. Vale dizer, virá da tributação. Daí falar-se em “Estado fiscal” como aquele que, para substituir, necessita de tributos.[56]
Do que se viu até aqui, extrai-se que o princípio da solidariedade é o princípio justificador da retirada compulsória, pelo Estado, das riquezas dos contribuintes. Sem esta arrecadação, o Estado não pode promover os direitos e garantias fundamentais garantidos aos seus cidadãos, nem mesmo buscar a consecução dos objetivos fundamentais, ou qualquer outro interesse ou necessidade coletiva.
Neste ponto, cabe citar Fernando Rezende:
As exigências de manutenção da ordem interna e externa e de defesa nacional constituem uma necessidade coletiva da comunidade. Todavia, na medida em que é impossível avaliar a quantidade desses serviços que é consumida pelos diferentes indivíduos, a determinação de um preço por meio do mercado pelo mecanismo clássico de oferta e demanda torna-se impossível, e, na ausência de um preço de mercado, a alocação de recursos para a produção desses bens por parte do setor privado afigura-se, também, impraticável. Daí a exigência da intervenção do governo com o objetivo de satisfazer a essas necessidades coletivas, utilizando a tributação para obter compulsoriamente os recursos necessários ao financiamento de sua produção.[57]
Do entendimento acima exposto, extrai-se que a tributação é utilizada pelo Estado como suporte financeiro à concretização das prestações com as quais se obrigou perante à sociedade.
Novamente, Weiss:
A sociedade politicamente organizada, através dos agentes públicos, age no interesse de todos. Não tem nem pode ter interesses próprios dissonantes dos da coletividade. O interesse coletivo, usualmente denominado secundário, só é justo na medida em que represente o somatório dos interesses individuais.[58]
A respeito dos interesses individuais face ao interesse público, o autor acima citado dispõe:
Os interesses individuais são naturalmente egoístas porque o ser humano prioriza suas necessidades imediatas sobre a conduta socialmente adequada. Esta produz a harmonia necessária à boa qualidade de vida coletiva, que é uma necessidade mediata. Cabe ao Estado fazer valer a maior amplitude do interesse público permanente, também denominado supremacia, protegendo direitos individuais, coletivos e difusos, tanto de gerações atuais quanto futuras.[59]
A esse respeito, Thomas Hobbes, em seu clássico livro, Leviatã, no ido ano de 1651, já afirmava:
Os homens são dotados por natureza de grandes lentes de aumento (ou seja, as paixões e o amor-próprio) através dos quais todo pequeno pagamento aparece como um imenso agravo, mas são destituídos daquelas lentes prospectivas (a saber, a ciência moral e civil) que permitem ver de longe as misérias que os ameaçam, e que sem tais pagamentos não podem ser evitadas.[60]
Dessa forma, cumpre reafirmar, que o princípio da solidariedade fundamenta e justifica a arrecadação de tributos por parte do Estado, na medida em que este implementa os direitos e garantias básicas dos seus cidadãos, de modo que sem a arrecadação por meio dos impostos, tornar-se-ia impossível a proteção e desenvolvimento do Estado como um todo. Assim, todos se tornam responsáveis solidários pela conservação do todo.
De acordo com Sacchetto, “um dever de solidariedade só pode ter como referência a comunidade.”[61]
Como se afirma na célebre frase de Olivier Wendell Holmes: “os impostos são o que pagamos por uma sociedade civilizada”.[62]
2 ORIGEM HISTÓRICA
É muito difícil precisar a origem dos impostos. O conceito de tributos, ligado a atividade estatal, vinculado ao princípio da legalidade, com certeza, é fruto do estado moderno. Porém, o surgimento dos tributos é muito anterior ao surgimento do estado moderno.
Nabais, citando Charles Adams, ensina:
os impostos estiveram presentes nos acontecimentos históricos, bons e maus, mais importantes e marcantes da nossa civilização, quer como causa decisiva, quer como instrumento intencionalmente utilizado para atingir os objetivos mais hediondos. Assim e quanto ao primeiro aspecto, o autor imputa, de um lado, a más soluções fiscais acontecimentos como o colapso de Rodes (a Suíca do Helenismo), a queda da República e do Império romanos (às mãos, respectivamente, das societates publicanorum e do despotismo fiscal imperial), o afundamento do colossal império espanhol (em que o sol jamais se punha), o declínio da Holanda (e a ascensão da Inglaterra), as guerras civis inglesa e americana, a derrota de Napoleão, a queda de Margaret Thatcher, etc., e de outro lado, a boas soluções fiscais os sucessos da Grécia antiga, de Rodes, de Cesár Augusto (o estratega fiscal), da Idade Média (em que, na sua expressão, os contribuintes tinham Deus do seu lado), de Isabel I de Inglaterra (a Good Queen Bess), da Suiça (que, tendo nascido da luta contra a tributação e domínio austríacos, dirigida por Guilherme Tell, chegou à situação atual fundada no segredo bancário, cujo herói, é assim, o “No Tell”), etc. Por seu turno, no respeitante ao segundo, basta lembrar que a mosntruosa “solução final” de Hitler foi, em larga medida, a continuação e o desenvolvimento de anteriores “soluções fiscais” para o problema judaico, pelas quais, de resto, Hitler começou com a sua reforma fiscal de 1934.[63]
Se, como foi afirmado, o princípio da solidariedade é o princípio inicial da tributação, princípio que justifica a arrecadação das parcelas de riqueza dos contribuintes aos cofres do Estado, o surgimento do princípio em apreço se dá juntamente com o surgimento dos impostos.
De início, cabe citar Harada:
Antigamente, o Estado para fazer face às despesas necessárias ao cumprimento de suas finalidades, valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias, fabricação de moedas metálicas ou de papel, exigência de empréstimos, rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposição de penalidades etc.
Vários desses processos de obtenção da receita pública eram tidos como tributos.
Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros. Assim assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte de ingressos públicos necessários ao financiamento das atividades estatais.[64]
Nota-se, no texto do doutrinador Kyioshi Harada, que o mesmo inicialmente menciona que os tributos surgiram em função da “evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas”, e após, o mesmo doutrinador diz “assim assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação.”
Se a evolução e surgimento dos tributos se dá pela necessidade do atendimento das necessidades coletivas e crescimento das despesas públicas, não há que se falar que não havia qualquer contraprestação estatal.
As eventuais prestações pagas pela sociedade, ainda que vinculadas unicamente a uma relação de Poder do Estado sobre o contribuinte, também serviam para financiar a defesa da sociedade e do respectivo Estado contra as “guerras de conquistas, extorsões de outros povos,” etc, iniciadas por um outro Estado inimigo.
Continua Harada:
A exacerbação do fenômeno tributário acabou por provocar a luta dos povos contra a tributação não consentida. São conhecidos os movimentos nesse sentido nas três grandes civilizações. Na Espanha, as Cortes de Leão, de 1188, estabeleceram o princípio de que os impostos deveriam ser votados pelos delegados dos contribuintes. Portugal convocava as Cortes de Lamengo, em 1413, para obter os impostos necessários. Na França, representantes da nobreza, clero e povo reuniam-se em États Généraux e nos “Estados Provinciais” quase sempre para obtenção de tributos, desde o início do século XVI, até que os monarcas absolutistas (Francisco I, Henrique IV e Luís XIV) prescindiram dessas assembléias. Na Inglaterra, a luta dos barões contra “João sem Terra” culminou com o advento da Carta Magna de 1215, na qual ficou consignado o princípio de que nenhum tributo ou Scutage poderia ser cobrado sem o consentimento do conselho do reino, salvo os de costume, para resgate do rei, elevação de seu filho mais velho a cavaleiro ou dote da filha mais velha.
O estudo histórico não deixa dúvida de que a tributação foi a causa direta ou indireta de grandes revoluções ou grandes transformações sociais, como a Revolução Francesa, a Independência das Colônias Americanas e, entre nós, a Inconfidência Mineira, o mais genuíno e idealista dos movimentos de afirmação da nacionalidade, que teve como fundamental motivação a sangria econômica provada pela metrópole por meio do aumento da derrama […].[65]
O surgimento do princípio da solidariedade, neste contexto, pode ser visto dentro da Revolução Francesa, de acordo com Ricardo Lobo Torres, que explica: “De feito, a solidariedade era valor fundante do Estado de Direito e já aparecia na tríade da Revolução Francesa: liberdade, igualdade e fraternidade. Solidariedade é fraternidade.”[66]
Voltando a origem do princípio da solidariedade no Direito Tributário, pode-se citar Farias:
No fim do século XIX a Igreja Católica, através da Encíclica Rerum Novarum, de Leão XIII, faz do dever de intervenção uma tarefa do Estado, em que este é chamado a “gradualmente melhorar a sorte da classe operária. Ele o fará em todo rigor do seu direito e sem ter porque temer a acusação de ingerência, pois em virtude de seu próprio ofício, o Estado deve servir ao interesse comum”.
[…]
Nessa perspectiva, a doutrina social da Igreja Católica se aproxima da República Laica, no sentido de que tanto o solidarismo quanto a doutrina social da Igreja Católica convidam a uma crítica do liberalismo econômico. Eles pretendem ampliar a fraternidade em solidariedade, e considerar o exercício da autoridade como uma “gestão de negócios” que deve impor à propriedade privada gravames funcionais, desenvolver a tributação progressiva e generalizar os serviços sociais.[67]
Continua o mesmo doutrinador:
Na medida em que a solidariedade era considerada um fato objetivo, era preciso, então, traduzi-la no plano institucional, e fazer dela um direito e um dever. Os solidaristas pretendem oferecer uma visão comum do mundo, ao tentar demonstrar que “para todos, no fundo, sob diversos nomes, a doutrina solidarista é a mesma, remetendo claramente a um pensamento fundamental: há entre cada um dos indivíduos e todos os outros um laço necessário de solidariedade; é somente o estudo exato das causas, das condições e dos limites dessa solidariedade que poderá dar a medida dos direitos e dos deveres de cada um, assegurando as condições científicas e morais do problema social”.[68]
O doutrinador Fernando Rezende, no mesmo sentido, aponta as causas do nascimento do princípio da solidariedade no Estado moderno:
De uma posição inicial bastante modesta, na qual lhe cabia apenas a prestação de alguns serviços essenciais à coletividade – tais como justiça e segurança, em que as características especiais de oferta e demanda não induziam o setor privado a produzir -, o papel do governo na economia modificou-se substancialmente. A grande crise de depressão econômica da década de 30 deu origem a estudos que vieram justificar a necessidade de o governo intervir na economia para combater a inflação ou o desemprego de mão-de-obra. As duas grandes guerras mundiais provocaram alterações definitivas nas preferências da coletividade quanto à necessidade de interferência do governo, visando à promoção do bem-estar social, isto é, uma distribuição de renda mais eqüitativa e uma ampliação das atividades previdenciárias e de assistência social para o atendimento das classes menos favorecidas. No pós-guerra, a preocupação com os problemas de desenvolvimento econômico constitui-se em outro fator importante para aumentar as atribuições do governo – especialmente em países retardatários na corrida pelo desenvolvimento.[69]
De acordo com Nabais:
Podemos dizer que foi este tipo de solidariedade a que foi convocada para a resolução da chamada questão social, quando a pobreza deixou de ser um problema individual e se converteu num problema social a exigir a intervenção política.[70]
Fernando Rezende, ainda disciplina:
Nos países industrializados do Ocidente, a expansão do Estado do Bem-Estar Social foi o motivo principal do contínuo incremento das necessidades financeiras do Estado. Parte substancial da carga tributária de países como Suécia, a Alemanha e a França destina-se a sustentação dos programas de proteção dos riscos sociais associados à doença, à velhice, à invalidez e ao desemprego.
A absorção pelo Estado moderno de responsabilidades sociais que historicamente eram atendidas no seio das famílias cresceu em sintonia com a urbanização, a participação feminina no mercado de trabalho e a quadra da estrutura familiar. O retorno ao passado é improvável, mas a busca de novas formas de solidariedade social, sustentadas em parcerias do Estado com a sociedade, podem reduzir a necessidade da mobilização compulsória de recursos pelo Estado, e é um dos caminhos que vêm sendo insistentemente apontados para manter o tamanho do Estado em níveis aceitáveis.
À diferença dos países industrializados, o Brasil encontra-se em uma situação particularmente delicada para lidar com o problema em questão. Aqui, trata-se de reformar o Estado, e rever suas funções, num contexto em que a universalização do acesso a direitos sociais básicos está longe de ser alcançada, e em que a crise fiscal dita a velocidade e a profundidade das mudanças que devem ser processadas. Por isso, é fundamental aprofundar o debate sobre os diferentes aspectos envolvidos para evitar maiores danos ao objetivo de construir uma nação justa e desenvolvida.[71]
Dentro do contexto apresentado, pode se extrair que o surgimento do princípio da solidariedade no Direito Tributário se dá a partir do momento em que se fincou na atividade estatal o amparo as classes menos favorecidas, de modo que todos os membros da sociedade deveriam receber o apoio do Estado na consecução dos seus direitos básicos. Mas o princípio da solidariedade, como justificador da tributação, como apontado neste trabalho, também já se fazia presente quando do surgimento dos tributos, ainda que o Estado, àquela época, exercesse pouca influência na vida dos seus cidadãos. Como exposto, naquele tempo, os tributos eram utilizados pelo Estado para defender o seu povo das guerras de extorsão e invasões de outros povos. Nesse momento inicial, a segurança da população era a contraprestação do Estado ao povo, diante da atividade tributária exercida pelo mesmo.
3 SOLIDARIEDADE NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
A partir da previsão da solidariedade no texto constitucional, como um dos objetivos fundamentais da República (art. 3º, I, Constituição Federal), “[…] a solidariedade se coloca como critério de avaliação primária para o legislador […]”.[72]
Assim dispõe o art. 3º, da Constituição Federal:
Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
I – construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II – garantir o desenvolvimento nacional;
III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;
IV – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.[73]
De acordo com Humberto Ávila:
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu de duas formas os princípios fundamentais do Estado Democrático de Direito. De um lado, por meio da instituição daquilo que determinou de “fundamentos”, como é o caso da dignidade humana e do valor social do trabalho (art. 1º). De outro lado, por meio da fixação daquilo que qualificou de ‘objetivos’, como sucede com o dever de construir uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º). Denominações à parte, a Constituição impôs, com certa prevalência axiológica abstrata, o dever de perseguir os ideais de dignidade e solidariedade.[74]
A respeito, assim disciplina Marco Aurélio Greco:
O primeiro objetivo fundamental consagrado pela CF/88 é o de “construir uma sociedade livre, justa e solidária”; vale dizer, uma sociedade que, ao mesmo tempo, veja resguardada a liberdade individual em suas múltiplas manifestações e implementados mecanismos e formas de cooperação (= de atuar junto) entre seus integrantes, cada um olhando para seu semelhante para assim definir seu agir individual.[75]
Corroborando o entendimento acima, Fernando Lemme Weiss:
As três metas supratranscritas, previstas no inciso I, do art. 3º, da CF, refletem uma atualização dos ideais da revolução francesa. A igualdade sob o enfoque substancial é justa e não apenas formal, típica leitura da chamada segunda geração de direitos do homem. A solidariedade representa a positivação do ideal de fraternidade, concretizado tanto por meio de prestações pecuniárias, como os tributos, quanto através de condutas como a filantropia e assistência social. A capacidade contributiva, adiante tratada, é o critério orientador da justa quantificação da solidariedade compulsoriamente exigível de cada um.[76]
Neste ponto, cabe citar Douglas Yamashita, que disciplina sobre os objetivos fundamentais do Estado e o Estado Democrático de Direito:
De fato, a Constituição de 1988 dispõe em seu art. 1º que aquela mesma República Federativa do Brasil, a qual visa construir uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, I), constitui-se em Estado Democrático de Direito.
Assim, sendo certo que o Estado Democrático de Direito deriva da expressão “Estado de Direito” (Rechtsstaat) cunhada pelo constitucionalismo alemão, o conceito de Estado Democrático de Direito consiste numa explicação de que o Estado de Direito, como verdadeiro princípio constitucional, tem, além de seu aspecto formal, seu aspecto material […].
[…] o princípio do Estado de Direito formal significa, predominantemente, segurança jurídica concretizada em vários outros princípios como o princípio da legalidade (arts. 5º, II e 150, I, da CF/88), a proteção do ato jurídico perfeito, do direito adquirido e da coisa julgada (art. 5º, XXXVI, da CF/88), o princípio da anterioridade (art. 150, III, da CF/88), dentre outros. Já o Estado de Direito material serve à realização da justiça (arts. 3º, I, 170, caput, e 193 da CF/88) e como direitos e garantias individuais e sociais (arts. 5º, 6º e 7º), tais como os direitos à liberdade, à propriedade, ao salário mínimo etc. É justamente neste aspecto material do Estado de Direito em que reside a garantia de solidariedade fraternal inerente ao princípio do Estado Social.[77]
Ainda de acordo com Yamashita:
[…] sob a ótica da solidariedade, o Estado Democrático de Direito (art. 1º) consiste, basicamente, na persecução de : i) justiça social (arts. 3º, I, 170, caput e 193 da CF/88) que busca a redistribuição de renda e igualdade de chances a todos, ou seja, a capacidade existencial, econômica e cultural para viver e trabalhar, num nível razoável; e ii) segurança social, ou seja, a) bem-estar social (art. 186, VI e 193 da CF/88), consubstanciado especialmente na proteção existencial, garantida pela prestação de serviços públicos básicos (água, luz, transporte, educação, saúde etc.) e nos seguros sociais (seguro-desemprego, seguro por invalidez etc.) e b) assistência social (auxílio mínimo existencial e auxílios em catástrofes naturais, a fim de garantir um mínimo de dignidade humana ao cidadão). [78]
E novamente, Fernando Lemme Weiss:
A CF de 1988 tornou o Estado responsável por todas as necessidades individuais e coletivas, tarefa extremamente pesada e pouco refletida quando de sua instituição. Representou uma evolução em relação a outras cartas constitucionais como a de 1934, que expressava o princípio da subsidiariedade através de seu art. 114, 34, dispondo: “A todos cabe o direito de prover à própria subsistência e à da sua família, mediante trabalho honesto. O poder público deve amparar, na forma da lei, os que estejam em indigência.” A opção foi pela solidariedade entre as três entidades federativas, o que decorre da leitura de diversos artigos como o 5º, 6º e especialmente o 23. Esta solidariedade no dever de viabilizar direitos gera uma solidariedade participativa na arrecadação tributária, expressada no art. 37, XXII.[79]
As novas funções assumidas pelo Estado, demandam a necessidade de novos recursos, para garantir a viabilidade do Estado em implementar tais funções. E estes recursos, via de regra, vêm dos tributos, em grande parte dos impostos, pagos por toda a sociedade.
De se ressaltar que as taxas e contribuições de melhoria (tributos causais ou contraprestacionais) representam uma parcela muito pequena das receitas públicas do Estado, de modo que a arrecadação dos impostos se mostra como a mais importante para o Estado possa efetivar os direitos e garantias individuais, coletivos e sociais.
De acordo com Hugo de Brito Machado, “o princípio da solidariedade constitui fundamento para a atuação do Estado, que há de promover a solidariedade social. E, para tanto, pode mesmo utilizar a tributação como mecanismo para a redistribuição de renda.”[80]
3. 1 Solidariedade Social e Tributação na Constituição Federal de 1988
Como visto, o princípio da solidariedade é o princípio que une todos os cidadãos por um elo, na condição de responsáveis pela manutenção do todo (Estado). O Estado para se manter e para garantir e preservar os direitos e garantias dos seus cidadãos precisa das contribuições dos seus cidadãos, estas, externadas por meio dos mais diversos tributos. A organização do Estado moderno, que permite à importação de produtos de outros países, a circulação de mercadorias e a prestação de serviços, também permite ao próprio Estado cobrar tributos nestas situações. Todos respondem pelo Todo, e o todo responde por todos.
Cabe, neste ponto, citar a doutrina de Nabais:
[…] o Estado na sua configuração de Estado social não pode deixar de garantir a cada um dos membros da sua comunidade um adequado nível de realização dos direitos à saúde, à educação, à habitação, à segurança social, etc.
Assim, se e na medida em que tais níveis de realização dos direitos sociais não sejam alcançados pelos próprios, participando através do exercício das suas liberdades e direitos, sobretudo de natureza econômica, na concreta economia de mercado, cabe ao Estado, por indeclinável exigência constitucional, realizar as prestações sociais, em espécie ou em dinheiro, que assegurem esses níveis sociais.[81]
O doutrinador Douglas Yamashita, citando os doutrinadores alemães Theodor Maunz e Reinhold Zippelius, ensina:
Na visão dos constitucionalistas alemães Maunz e Zippelius a respeito do princípio do Estado Social, a fraternidade deste vincula a compreensão da liberdade e da igualdade de tal maneira que se destaca, além do componente formal, o componente material, devendo proporcionar: i) condições reais de desenvolvimento da liberdade; ii) igualdade de chances fáticas, especialmente no acesso à profissão e a à propriedade; e iii) distribuição equilibrada de riquezas.
O pano de fundo desta reafirmação do Estado Social como componente necessário ao Estado de Direito decorre de crise pela qual o Estado liberal burguês passou durante o século XX. Muito embora a crença liberalista no “livre jogo de forças” para o sistema econômico e político tenha a possibilitado um enorme crescimento de produtividade da economia, tal orientação trouxe consigo graves problemas, dentre os quais podemos destacar o rápido crescimento das desigualdades econômicas que provocam sérios problemas sociais e ao mesmo tempo diminuem as chances de as leis de mercado satisfazerem da melhor forma interesses distintos. Com a crise de 1929, a “mão invisível” provou-se falha. A conseqüência disso foi uma revisão dos sistemas econômicos, políticos e jurídicos que resultou no nascimento do Estado Social dotado de políticas corretivas das nocivas distorções do mercado, por exemplo, por meio da redistribuição de renda.[82]
Assim, solidariedade social é a política estatal que visa a promoção do bem-estar social, ampliando a promoção da seguridade social e provendo, assim, às classes menos favorecidas, os direitos fundamentais básicos como saúde, educação, habitação, dessa forma, efetivando uma distribuição de renda mais justa.
A base da solidariedade social pode ser encontrada no art. 1º, inc. III, da Constituição Federal, que institui como fundamento da República Federativa do Brasil, “a dignidade da pessoa humana”[83].
A solidariedade social se relaciona com o Direito Tributário, na medida em que o Estado se mantêm basicamente dos tributos arrecadados dos seus membros, sendo que são objetivos do Estado (art. 3, incs. I a IV, CF) construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e reduzir as desigualdades sociais e regionais, bem como promover o bem de todos, e para tanto, o Estado se utiliza exatamente das receitas dos tributos arrecadados.
É dever de todos os cidadãos contribuir para que o Estado possa construir uma sociedade livre, justa e solidária, assim como a preocupação com o próximo também é dever de todos.
A tributação, portanto, encontra, dentre as suas finalidades, a efetivação dos direitos e garantias fundamentais insculpidos na Constituição Federal de 1988, direitos estes, individuais, coletivos e sociais, entre outros, de forma a proporcionar àqueles que não dispõem de recursos suficientes, os direitos fundamentais básicos, de forma à dar efetividade à dignidade constitucionalmente prevista.
Neste sentido, cabe citar Saldanha Sanches e Taborda da Gama:
O princípio da solidariedade social implica, pelo menos, que todos contribuam para as despesas coletivas de um Estado de acordo com a sua capacidade, tributando-se os cidadãos de modo a que as desigualdades efetivas entre estes se esbatam – e desejavelmente se extingam – propiciando, a cada um, uma existência mais digna e plena, porque mais livre.[84]
No mesmo sentido, Greco:
Isto significa – a partir de uma perspectiva do Estado Social – que não podemos ver a tributação apenas como técnica arrecadatória ou de proteção ao patrimônio; devemos vê-la também da perspectiva da viabilização da dimensão social do ser humano.[85]
E ainda Godoi:
Se supomos que os cidadãos são livres e iguais, o próprio conceito de sociedade se abre forçosamente para a solidariedade. Pois uma sociedade de pessoas livres e iguais consiste num sistema eqüitativo de cooperação, um sistema em que todos os que cooperam devem beneficiar-se da forma apropriada.[86]
E por fim, Nabais:
Por seu lado, uma cidadania solidária, a realizar pela via do direito dos impostos, apenas faz sentido tendo subjacente um Estado nação. Isto é, uma comunidade estadual cujos membros, porque comungam de um universo relativamente homogêneo de valores, encontram-se ligados pelo vínculo da nacionalidade, o que leva a que cada um dos membros se sinta responsável pela sorte, pelo destino, dos demais, designadamente suportando financeiramente o Estado. Uma idéia que, ao entrar em crise, como entrou, põe em causa a realização da solidariedade social pela via da cidadania.[87]
Marciano Seabra de Godoi, relata ainda que “[…] a doutrina européia radica exatamente na solidariedade social o fundamento do dever constitucional de pagar impostos.”[88]
Ricardo Lobo Torres também relata que “na França, o imposto sobre grandes fortunas foi rebatizado como ‘imposto de solidariedade’.”[89]
O Imposto sobre Grandes Fortunas, que seria de enorme utilidade para a consecução dos objetivos fundamentais previstos no art. 3º da Constituição Federal, conseqüentemente na redistribuição de renda, apesar de estar expressamente previsto no art. 153, inc. VII, do mesmo diploma legal, até o momento não foi implementado.
Fernando Rezende, por sua vez, dispõe:
No que se refere à necessidade de ajustamentos na distribuição de renda, é importante notar que, numa economia de mercado, a distribuição do Produto Nacional pelos diferentes habitantes do país está condicionada não só à disponibilidade relativa dos fatores de produção, como também aos respectivos níveis de produtividade. Isso significa que, à medida que critérios puramente econômicos de eficiência são considerados nas decisões relativas à utilização dos fatores de produção, a distribuição da renda gerada pelos habitantes do país pode não ser considerada socialmente aceitável.
Nesse caso, a correção de desigualdade na repartição do Produto Nacional poderia ser efetuada mediante intervenção governamental. Um dos processos mais utilizados com vista em tal objetivo consiste, exatamente, em utilizar o sistema tributário e a política de gastos governamentais. De um lado, introduzindo maior progressividade nos tributos, de forma a impor um ônus relativamente maior sobre indivíduos de nível de renda elevada, e de outro, ampliando despesas de transferência que beneficiem direta ou indiretamente (mediante manutenção de serviços gratuitos – Educação e Saúde, por exemplo) as classes de renda mais baixa.[90]
O doutrinador Hugo de Brito Machado, ao afirmar que “a relação tributária é, portanto, uma relação jurídica”[91], mostra-se contrário ao fundamento da tributação com base na solidariedade social, da seguinte forma:
Daí se tem de concluir que pagamos tributo em cumprimento a um dever jurídico, e não em cumprimento a um dever de solidariedade social. A solidariedade social pode até exercer alguma influência no cumprimento espontâneo do dever jurídico de pagar o tributo, mas não se trata simplesmente de um dever de solidariedade social.[92]
Com o devido respeito, mas o entendimento do citado doutrinador se mostra equivocado.
Se mostra equivocado inicialmente por justificar a tributação unicamente com base no dever jurídico de pagar o tributo. Se admitido que se paga tributo apenas com base no dever jurídico de pagar tributos, ou seja, com base na relação jurídica surgida da ocorrência do fato gerador previsto em lei, na verdade não se trataria de um pagamento, mas sim de uma doação condicionada ao Estado, pois quem paga, paga por algo.
De acordo com o Dicionário Online Michaelis, o significado do verbo pagar é:
(lat pacare) vtd 1 Satisfazer (uma dívida, um compromisso, um trabalho etc.): Pagar contas, pagar impostos. “Olhe que este ano se estão pagando os roçados a oitenta mil-réis o alqueire” (Monteiro Lobato). Paguei o aluguel ao filho do proprietário. vtd 2 Satisfazer o preço ou valor de: Encomendei alguns livros e paguei-os. vtd e vti 3 Gratificar, recompensar, remunerar: O patrão pagava-o liberalmente. Deus lhe pague! Que lhe pague em dobro! vtd, vti e vint 4 Sofrer as conseqüências de algum dano ou mal praticado; expiar: “Pagar os seus pecados, pagar as suas culpas” (Ernesto Carneiro Ribeiro, ap Francisco Fernandes). Às vezes, paga o justo pelo pecador. “Quem faz uma, paga; creia que a vingança é um prazer” (Machado de Assis). vtd 5 Compensar: Essa nobre qualidade paga todos os seus defeitos. Terra fértil que, em boas colheitas, paga o zelo do lavrador. vti 6 Embolsar alguém do que lhe é devido; satisfazer a paga estipulada: “…a este, em lugar de pagar com dinheiro, troca as aulas de música por aulas de francês” (Arnaldo Magalhães de Giacomo). vti 7 Sofrer a vingança de: “Jurara o misterioso flautista que os habitantes da cidade lhe pagariam” (da lenda “Os Ratos de Hameln”). vtd 8 Retribuir: Pagar uma gentileza, uma visita. Vamos pagar a visita aos nossos amigos. Paguemos o mal com o bem. vpr 9 Indenizar-se: Pagou-se largamente dos trabalhos. Pagar à boca do cofre: pagar prontamente. Pagar a vista: pagar uma letra ou um débito no momento em que é apresentado. Pagar bem caro: a) obter com sacrifício; b) ser castigado com rigor. Pagar com usura: pagar em excesso, muito mais do que se recebeu. Pagar e não bufar: pagar sem protestos, sem reclamações. Pagar mico, gír: dar vexame. Pagar na mesma moeda: retribuir de igual maneira, na mesma medida. Pagar o justo pelo pecador: ser punido o inocente ao invés de o culpado. Pagar o pato: pagar o que outros fizeram. Pagar o tributo à natureza: a) morrer; b) cometer algum ato ou falta própria da fragilidade humana.[93]
Como já afirmado, o significado de pagar sugere a retribuição, a remuneração, por alguma coisa. Aceitar que o pagamento dos tributos se dá unicamente em razão do dever jurídico de pagar tributos, sem qualquer contraprestação, configura uma outra relação jurídica, que não o pagamento. No caso, seria algo como uma doação condicionada ao Estado, que no caso dos impostos, se realizaria com a ocorrência do fato gerador, e somente no caso das taxas, mas de nem todas elas, uma vez que as mesmas são cobradas não só com base em serviços prestados, mas também com base nos serviços postos à disposição, estaria a tributação vinculada à alguma atividade estatal, de modo que o Estado em nada teria que arcar aos seus cidadãos.
O pagamento dos impostos, portanto, significa a contraprestação ao Estado pela viabilização do acesso aos direitos e garantias fundamentais de todos os cidadãos, direitos e garantias estes, que sem o pagamento dos tributos aos cofres públicos, o Estado não conseguiria viabilizar. Neste ponto reside o princípio da solidariedade.
Equivocado também, pois a solidariedade social se encontra em momento posterior ao princípio da solidariedade. A solidariedade social reside na função do Estado de implementar políticas que viabilizem a todos os seus cidadãos os mesmos direitos e garantias, independentemente do fato do cidadão ser ou não contribuinte, ter ou não capacidade de contribuir.
Uma das medidas adotadas pelo Estado para a implementação da solidariedade social, é a tributação com base na capacidade contributiva dos cidadãos. A respeito do princípio da capacidade contributiva, progressividade e princípio da solidariedade versa o seguinte item.
3. 2 Princípio da Capacidade Contributiva, Solidariedade Social, Princípio da Solidariedade e Progressividade na Constituição Federal de 1988
Na medida em que o Estado prevê e provê os direitos e garantias dos seus cidadãos, os mesmos, devem contribuir para que o Estado possa efetivamente garantir estes direitos, cumprindo o seu dever. Este é o princípio da solidariedade no Direito Tributário. Todos devem concorrer para subsistência do Estado.
Na medida em que as necessidades de cada cidadão ou cada grupo são diferentes, o Estado deve prover a necessária assistência social, a distribuição de renda, seguridade, entre outras providências junto as diversas classes que compõem a população, entre elas, principalmente as menos favorecidas. Esta é a solidariedade social. Todo o recurso utilizado pelo Estado para promover os devidos direitos e garantias a todos os cidadãos, contribuintes ou não, vêm dos tributos.
Na medida em que cada cidadão tem riquezas diferentes, uns mais, outros menos, e alguns nada, cada cidadão deve contribuir na medida da sua possibilidade. Este é o princípio da capacidade contributiva, previsto no § 1º, do art. 145, da Constituição Federal, que dispõe:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.[94]
A progressividade é uma das formas de implementação do princípio da capacidade contributiva.
Inicialmente, pode-se citar Nabais:
Na verdade, a simples existência de um Estado fiscal convoca desde logo uma idéia de justiça, que se não contém nos estritos quadros de uma justiça comutativa, como seria a concretizada num Estado financeiramente suportado por tributos bilaterais ou taxas, figura tributária cuja medida se pauta pela idéia de equivalência (entre a prestação em que ela se traduz e a contraprestação específica pública que é a sua causa), sobretudo quando essa equivalência não é apenas uma equivalência em sentido jurídico (característica de todas as taxas), mas uma equivalência econômica como é próprio daquelas taxas que nós tendemos a designar por tarifas e que em França, por exemplo, são conhecidas por redevances. Pois, numa tal situação, que, como já dissemos por mais de uma vez, constitui uma possibilidade mais aparente do que real, a distribuição dos encargos financeiros do Estado pautar-se-ia exclusivamente pelo princípio do benefício.
O que de todo não ocorre no Estado fiscal, que é suportado por todos os cidadãos, ou mais exatamente por todos os residentes que revelem capacidade contributiva. O que tem por conseqüência ser o conjunto dos contribuintes a suportar a totalidade dos serviços públicos de que beneficiam todos os cidadãos ou residentes sejam contribuintes ou não. Daí que a existência de um Estado fiscal tenha subjacente uma idéia de justiça distributiva traduzida na redistribuição dos rendimentos dos contribuintes para os que não sejam contribuintes.[95]
Neste sentido, Ricardo Lobo Torres:
Com a reaproximação entre ética e direito procura-se ancorar a capacidade contributiva nas idéias de solidariedade ou fraternidade. A solidariedade entre os cidadãos deve fazer com que a carga tributária recaia sobre os mais ricos, aliviando-se a incidência sobre os mais pobres e dela dispensando os que estão abaixo do nível mínimo de sobrevivência. É um valor moral juridicizável que fundamenta a capacidade contributiva e que sinaliza para a necessidade da correlação entre direitos e deveres fiscais.[96]
De acordo com Weiss, princípio da capacidade contributiva é “o princípio que permite a verificação da legitimidade da imposição tributária, pois só deve sofrê-la quem possui disponibilidade para tanto.”[97]
Ricardo Lobo Torres aponta que é “extremamente árdua a construção do conceito de capacidade contributiva, até porque a idéia de justiça, a que se vincula, também oferece grande resistência para a sua clara compreensão.”[98]
Paulo de Barros Carvalho, invés de conceituar o citado instituto, ensina que a capacidade contributiva do contribuinte “sempre foi o padrão de referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério comum dos juízos de valor sobre o cabimento e a proporção do expediente impositivo.”[99]
Harada diz que o princípio em questão, “tem por escopo o atingimento da justiça fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte.”[100]
No mesmo sentido, é a lição do doutrinador Roque Antonio Carrazza:
Os impostos, quando ajustados à capacidade contributiva, permitem que os cidadãos cumpram, perante a comunidade, seus deveres de solidariedade política, econômica e social. Os que pagam este tipo de exação devem contribuir para as despesas públicas não em razão daquilo que recebem do Estado, mas de suas potencialidades econômicas. Com isso, ajudam a remover os obstáculos de ordem econômica e social que limitam, de fato, a liberdade e a igualdade dos menos afortunados.[101]
Também no mesmo sentido disciplina Helenilson Cunha:
[…] a solidariedade é o valor nuclear do princípio da capacidade contributiva e permite conceber a tributação não como um fim em si mesmo, ou como um mero ônus que recai sobre a propriedade, mas como um meio que se justifica como instrumento na busca de um fim maior, que é a justiça social.[102]
A este respeito Weiss:
A doutrina quase não menciona a solidariedade, salvo em relação aos tributos previdenciários, pois prefere justificar os tributos na capacidade contributiva, embora esta seja apenas a medida da incidência justa, que serve para aferir a disponibilidade para custear o funcionamento da estrutura social. A mera existência de riqueza disponível, por si só, não é justificativa para a cobrança de tributos. Eles seriam confiscatórios se não fossem justificados pelo elo solidário que une todos os membros de uma sociedade, pois a aferição de suportabilidade só faz sentido se pudermos previamente justificar a incidência tributária. É a despesa a ser custeada que justifica, inicialmente, a criação do tributo, o que não quer dizer que os fins justifiquem sempre os meios (pois a carga tributária pode ser insuportável), mas sim que os meios não serão justos se os fins não o forem, mesmo que haja capacidade contributiva.[103]
Cabe ainda, citar a doutrina de Sacchetto:
Um dos mais relevantes efeitos do princípio da solidariedade e do concurso é colocar a repartição do custo das políticas públicas na base do princípio da capacidade contributiva e não, como se afirma na contraprestação (ou na variante desta última que é o benefício).[104]
Continua o mesmo autor:
Em outros termos, a medida do efetivo benefício que justifica a maior ou menor imposição manifesta-se pela capacidade contributiva (e não pela vantagem/benefício/correspectivo), mas por indicadores indiretos como o rendimento, o patrimônio, o comércio, o consumo etc., que exprimem, em razão da sua diversa medida, a aptidão para concorrer para as despesas públicas.[105]
Em relação à dúvida sobre a justificação da cobrança dos tributos nos princípios da capacidade contributiva e no princípio da solidariedade, deve-se colacionar ao texto, o art. 31.1 da Constituição Espanhola:
Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.[106]
Também neste sentido era a lição de Adam Smith, na sua célebre obra Riqueza das Nações, já em 1776:
Os súditos de todos os Estados devem contribuir para a manutenção do Governo, tanto quanto possível, em proporção das respectivas capacidades, isto é, na proporção do crédito que respectivamente usufruem sob a proteção do Estado… Na observância ou não dessa máxima consiste o que se chama a igualdade ou desigualdade de tributação.[107]
Tanto a Constituição Espanhola, como Adam Smith, expressam que todos devem contribuir para a manutenção do Estado (princípio da solidariedade) na medida das suas capacidades econômicas (princípio da capacidade contributiva). Conforme ensina Carrazza, ao contrário da lição de Adam Smith, esta contribuição não deve ser de acordo com aquilo que recebem do Estado, mas sim na proporção das possibilidades de cada um.
A confusão a respeito da justificação da tributação na doutrina brasileira vem da má redação do § 1º, do art. 145, da Constituição que apenas menciona: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte […].” Só por este artigo não há como justificar a tributação no princípio da capacidade contributiva, uma vez que o citado artigo já se inicia com uma ressalva.
Apesar da má técnica legislativa, há que se ressaltar que o princípio da capacidade contributiva serve como meio à implementação das políticas de solidariedade social e da distribuição de renda.
De acordo com Weiss, “a progressividade é um método de aplicação da capacidade contributiva, através da elevação gradual de alíquotas incidentes sobre a base de cálculo do tributo à medida que esta se amplia.”[108]
Ou seja, a progressividade foi uma das formas encontrada pelo legislador contribuinte para dar aplicação ao princípio da capacidade contributiva.
Sobre a progressividade, segue a lição de Ricardo Lobo Torres:
O princípio da progressividade aponta no sentido de que os impostos devem ser cobrados por alíquotas ascendentes na proporção em que se avolume a base de cálculo. Quanto maior for a base de cálculo, tanto maio deverá ser também a alíquota, produzindo resultado crescente.[109]
Apesar do citado autor usar o termo “Princípio da Progressividade”, na doutrina há quem classifique a progressividade como sub-princípio ou como critério, ou regra. No presente trabalho, adotaremos apenas o termo Progressividade.
Voltando à progressividade, assim a define Leandro Paulsen:
A progressividade, por sua vez, é critério que exige variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo. De fato, tem-se progressividade quando há diversas alíquotas graduadas progressivamente em função do aumento da base de cálculo: maior a base, maior a alíquota.[110]
De acordo com José Eduardo Soares de Melo:
O princípio da progressividade entrelaça-se com os princípios da “capacidade contributiva”, da “isonomia”, e da “vedação de confisco”, de modo que a carga tributária seja mais significativa para os contribuintes que revelam superior riqueza, o que até mesmo seria um ideal para todos os impostos, uma vez que “os impostos que não sejam progressivos, resultando em injustiça e inconstitucionalidade”. Também se entendera que “a progressividade é constitucionalmente postulada, tanto a de caráter fiscal (inerente ao próprio tributo) como a extra fiscal (promoção de uma igualação social – eliminação de desigualdade), o favorecimento dos desvalidos, a criação de empregos, o desenvolvimento econômico, a melhoria das condições de vida, a proteção do meio ambiente, etc., são valores que mereceram do contribuinte especial encômio”.[111]
Importante lição é a de Nabais, acerca da justificativa para a utilização da progressividade:
[…] independentemente da fundamentação que se defenda para suporte dos impostos progressivos, seja ela remetida para o princípio da capacidade contributiva, como defendem alguns, seja ela sustentada pelo princípio do Estado social, como entendemos nós, do que não há dúvidas é de que a existência de impostos com taxas ou alíquotas progressivas se traduz num fator importante de realização da solidariedade social. O que será particularmente visível quando esses impostos, atendendo ao seu peso no conjunto das receitas fiscais, não contribuem apenas para atenuar ou eliminar a regressividade de outros impostos do sistema, antes acabem por conduzir a uma certa progressividade do próprio sistema fiscal.[112]
Importante também, é a lição de Saccheto, segundo o qual, “outro efeito fundamental do princípio da solidariedade e sobretudo da solidariedade econômica é a conquista do princípio da progressividade na repartição dos tributos.”[113] Sacchetto, citando Giorgio Lombardi, diz que a progressividade “representa o ‘custo da solidariedade’.”[114]
O citado autor desenvolve as relações entre o princípio da solidariedade, solidariedade social (a que ele chama de “solidariedade econômica”) e progressividade da seguinte forma:
Realmente um dos postulados do modo corrente de entender o poder de imposição é aquele com base no qual a função da exigência tributária não é meramente fiscal, ou seja, apenas voltada a obter entradas para o Estado, mas também e sobretudo extrafiscal, vale dizer, de ser um instrumento para alcançar outros fins de ordem econômica e social que a Constituição consigna à República.
Se o Estado exige os tributos em razão de um dever de solidariedade, isto significa igualmente que a função da exigência tributária não é meramente fiscal.
[…]
Foi a mudança de perspectiva – no fim do século XIX – da concepção do tributo como preço dos serviços prestados pelo Estado para o da solidariedade que justificou a passagem do tributo proporcional ao progressivo. A mera proporcionalidade do imposto não parecia mais satisfatória para manter a eqüidade fiscal, porque ela não conseguia garantir a igualdade de sacrifícios entre os cidadãos.
O tributo, na forma do imposto, torna-se o instrumento para realizar a justiça que opera por meio de uma redistribuição dos rendimentos.
[…]
A solidariedade, portanto, não pode ser considerada apenas como um corretivo que opera em caráter residual para balancear os desequilíbrios produzidos pelas regras do mercado, como se afirmava nas concepções econômicas e liberais do passado.[115]
Continua o mesmo autor:
A exigência mais elevada em função do aumento da base imponível, diversamente da exigência proporcional, sublinha que o surplus está desvinculado de uma lógica econômica e é mais apropriada a uma de tipo social.
Concorrer, não de modo proporcional mas progressivo, significa fazê-lo em função das necessidades não só próprias, mas também das alheias, embora exista quem possa concorrer menos; isto significa romper o nexo entre tributo a pagar e vantagens recebidas, aspecto que constitui o perfil mais importante da noção de tributo.[116]
Sacchetto, mais uma vez, ressalta, a respeito da progressividade que“em suma, o princípio da progressividade tem uma função de correção da riqueza, porque, além da função distributiva, tem também aquela corretiva da distinta incidência real que uma tributação proporcional apresenta.”[117]
Sobre a previsão da progressividade na Constituição Federal de 1988, dispõe Weiss:
A CF de 1988 mencionou a progressividade juntamente com a generalidade e universalidade, no inciso III, do art. 153, dispositivo referente ao imposto de renda, em vez de mencioná-la como princípio geral, o que fizeram diversos países. Esta colocação sistemática estimulou a interpretação restritiva no sentido da inaplicabilidade aos demais tributos.
O STF entende que a proporcionalidade (uma só alíquota independente do valor da base de cálculo) já entende a capacidade contributiva, devendo a progressividade restringir-se aos impostos cujos dispositivos constitucionais a mencionam, tendo em vista a ausência de previsão constitucional em relação aos demais.[118]
Continua o mesmo autor:
Foi necessária a edição da EC nº 29/2000 para mencionar a progressividade fiscal (pautada apenas nos valores dos imóveis) em relação ao IPTU, alterando a redação do § 1º, do art. 156, e acrescentando dois incisos. Dispõem: “§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.”[119]
Conforme explica Ricardo Lobo Torres, “o STF acabou por aceitar a correção da sua jurisprudência na via da emenda constitucional, fazendo incluir na Súmula o verbete nº 668.”[120]
Dispõe a Súmula 668, do Supremo Tribunal Federal: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.”[121]
Dispõe Weiss que:
Esta mesma emenda estabeleceu dois novos critérios extrafiscais de progressividade do IPTU. O primeiro, é a diferenciação de alíquotas de acordo com a localização dos imóveis, que permite variá-la por bairro ou região da cidade, em razão de critérios objetivos como a qualidade dos serviços públicos disponíveis. Sempre se pode alegar que esta variação é injusta por ser reincidente, uma vez que já é refletida no valor dos imóveis. O segundo está associado ao uso (comercial, residencial ou industrial) dos imóveis. Muitos Municípios já estabeleciam esta variação mesmo sem autorização constitucional, reduzindo as alíquotas de IPTU para distritos industriais, por exemplo.[122]
No mesmo sentido, Torres:
A questão da progressividade do IPTU comporta duas abordagens distintas, conforme se leve em consideração a progressividade fiscal (objetiva e subjetiva) subordinada à capacidade contributiva e à idéia de justiça tributária, e a progressividade extrafiscal, afastada do núcleo da capacidade contributiva e atrelada à função social da propriedade, com finalidade extrafiscal.[123]
Dessa forma, conclui-se que a progressividade é uma das formas de implementação do princípio da capacidade contributiva, e o princípio da capacidade contributiva é uma das formas de implementação da justiça social.
3. 3 Contribuições Sociais
As contribuições sociais constituem outra forma de aplicação do princípio da solidariedade e implementação da solidariedade social. De acordo com Weiss: “Embora mais visível em relação à contribuições, a solidariedade é o fundamento de todos os tributos.”[124]
As contribuições sociais encontram fundamento no art. 149, do Constituição Federal, que assim determina:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.[125]
Sobre as contribuições sociais, dispõe Weiss:
Este conceito abrange as contribuições sociais destinadas ao custeio dos direitos sociais previstos na Constituição Federal, em especial no art. 6º, como educação, saúde, moradia, lazer, trabalho e previdência social. A arrecadação delas está teoricamente voltada ao atendimento das necessidades de toda a sociedade, sem restrição a grupos de contribuintes ou beneficiários, por isso denominadas sociais.[126]
De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, as contribuições sociais podem ser divididas da seguinte forma: 1) contribuições de seguridade social; 2) outras contribuições sociais; e 3) contribuições sociais gerais[127].
O traço diferenciador das contribuições é o atingimento de uma finalidade à qual a mesma está atrelada, que de acordo com o art. 149, da Constituição Federal são: a) custeio da seguridade social; b) intervenção no domínio econômico; e c) atendimento à interesses das categorias profissionais ou econômicas.
De acordo com Roque Carrazza:
Notamos, pois, que as “contribuições” ora em exame não foram qualificadas, em nível constitucional, por suas regras-matrizes, mas, sim, por suas finalidades. Parece-nos sustentável que haverá este tipo de exação sempre que implementada uma de suas finalidades constitucionais.[128]
Enquanto os impostos estão desvinculados de qualquer atividade estatal específica (art. 16, Código Tributário Nacional)[129], e as taxas se relacionam à serviços públicos utilizados pelo respectivo contribuinte, efetiva ou potencialmente, ou postos à sua disposição, ou ainda, ao exercício regular do poder de polícia (art. 77, Código Tributário Nacional)[130], as contribuições tem como especificidade, em relação a outras espécies de exação, a finalidade à qual a mesma se destina.
Acerca desta diferenciação, Eduardo de Moraes Sabbag dispõe: “As contribuições são tributos destinados ao financiamento de gastos específicos, sobrevindo no contexto de intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no cumprimento dos ditames da política de governo.”[131]
Acerca das contribuições e suas finalidades específicas, Weiss:
Destinam-se a custear finalidades constitucionais específicas, como a saúde, previdência e organização profissional ou de categorias econômicas. Esta destinação específica é a causa da instituição de tais espécies tributárias e, por isso, produz uma vinculação de arrecadação, o que as diferencia dos impostos.[132]
A respeito da destinação dos recursos e a solidariedade social, Greco afirma:
Terceiro aspecto do tema está ligado– particularmente em matéria tributária – ao questionamento quanto à destinação dos recursos arrecadados a título tributário e, inclusive, abre espaço para o controle judicial dos orçamentos públicos não só relativamente à correta aplicação da arrecadação, mas também ao atendimento das prioridades e destinações que a Constituição prevê.
Esta é uma decorrência da solidariedade social, pois, se a exigência de tributos – especialmente contribuições – nela encontra sua justificativa, corolário disto é a possibilidade de existir controle efetivo (e não meramente virtual) sobre a aplicação dos recursos. Esta é uma das demandas que a sociedade brasileira faz. Na medida em que devemos suportar tributos, que o dinheiro arrecadado seja aplicado naquilo que se invoca como motivo para sua exigência.[133]
No mesmo sentido, Torres:
O princípio da solidariedade, de dimensão constitucional, vincula a cobrança das contribuições sociais, que passam a exibir a natureza causal ou finalística. Se não houver os laços de solidariedade entre os que pagam o ingresso e os que recebem o benefício estatal, e conseguintemente, se inexistir a contraprestação estatal em favor do grupo será inconstitucional a cobrança da contribuição social […].[134]
No caso das contribuições de seguridade social, ainda mais claro se mostra a ligação de tais exações com o princípio da solidariedade e a solidariedade social. Tal afirmação encontra respaldo no art. 195 da Constituição Federal de 1988, que disciplina: “A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios […]”[135], e também pela redação do art. 194, do mesmo diploma (“A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”)[136].
Dentro do contexto acima, pode se citar Eduardo de Moraes Sabbag:
O orçamento da seguridade social é composto de receitas oriundas de recursos dos entes públicos (financiamento indireto) – por meio dos impostos – e de receitas hauridas das contribuições específicas (financiamento direito. Estas últimas são instituídas por lei, com respaldo constitucional, para o custeio da seguridade social (art. 195 da CF c/c art. 11, da Lei 8.212/91).
Nesse diapasão, toda a sociedade, de forma direta ou indireta, financia a seguridade social, o que revela a concretização do princípio da solidariedade. Assim, desponta a noção de referibilidade (indireta) nas contribuições, à luz do art. 195, I a IV, CF, segundo o qual toda a sociedade será chamada ao custeio. O princípio da solidariedade cria um contexto particularizante para as contribuições de seguridade social, qual seja, o de que todos serão chamados a contribuir, independentemente de pertencerem a determinado grupo diretamente relacionado com a atuação estatal. É algo que marca de modo indelével as contribuições de seguridade social, estabelecendo o dever de solidariedade de todos os integrantes da sociedade em seu financiamento.[137]
Fernando Rezende assim dispõe a respeito das causas fundamentadoras da seguridade:
Além da redistribuição da renda gerada entre os indivíduos que contribuíram para sua formação, tem um papel importante na atividade redistributiva do governo a manutenção de grupos de indivíduos que, por motivos principalmente de idade, não integram a população economicamente ativa do país, e que por esse mesmo motivo teriam rendimento nulo, se critérios puramente econômicos fossem utilizados. Tal é o caso, por exemplo, das atividades relacionadas ao pagamento de pensões e auxílios a aposentadoria ou à infância.[138]
Já o doutrinador Tércio Sampaio Ferraz Júnior, leciona que: Quanto à finalidade, as contribuições dos trabalhadores objetivam financiar o conjunto de ações destinadas a assegurar, a todos, os direitos relativos à saúde, à previdência, e à assistência social, apontando para a seguridade social.”[139]
E por oportuno, cabe citar Farias:
A seguridade é a tentativa de solução para a superação do conflito entre solidariedade e liberdade, socialização e individualização. Doravante, não se pode pensar o todo negando o indivíduo. A seguridade é uma solução proposta para a construção da síntese prática do direito de solidariedade, onde pretende-se garantir o máximo da liberdade individual num mundo supostamente cada vez mais solidário e socializado.[140]
As contribuições, portanto, são tributos com finalidade constitucionalmente definidas, que servem de instrumento ao Estado (União) para atuação nas respectivas áreas.
Dessa forma, as contribuições ditas sociais, tem como finalidade a implementação de medidas atinentes à solidariedade social, principalmente de grupos que, pelos mais variados motivos, não fazer parte da população economicamente ativa. As contribuições sociais, atuando no sentido de promover a distribuição de renda dentro destes grupos, acaba por promover a dignidade da pessoa humana, fundamento da República Federativa do Brasil.
conclusão
Diante de todo o até aqui exposto, pode se extrair que o princípio da solidariedade é o princípio justificador da atividade tributária do Estado. Como foi dito, dentre as funções do Estado está aquela relativa à viabilização dos direitos e garantias individuais, coletivos e sociais a todos os seus cidadãos, direitos estes como educação, saúde, moradia, lazer, trabalho e seguridade social. Para que o Estado possa implementar estas funções, o mesmo necessita de recursos, que em sua grande maioria, são arrecadas através dos tributos. É neste cerne que reside o princípio da solidariedade.
A solidariedade representa o vínculo que une todos os cidadãos na condição de responsáveis pela manutenção do todo, o Estado, responsável pelas necessidades individuais e coletivas de todos os seus membros. A solidariedade se insere neste ponto uma vez que é interesse de todos que o Estado concretize as medidas necessárias à viabilizar os direitos e garantias de cada um, sendo assim, dever também de todos, a concorrência para a manutenção e conservação do Estado.
Se, a todo direito corresponde um dever, aos direitos fundamentais de cada cidadão corresponde o dever de solidariedade de todos.
Assim, a arrecadação pelo Estado, das riquezas de seus cidadãos, através dos tributos, não se baseia apenas em uma relação de soberania do Estado frente aos indivíduos, que não teriam outra alternativa senão entregar parcela de suas riquezas aos cofres públicos, ou ainda, em uma relação jurídica nascida da ocorrência do fato gerador, pelo que os indivíduos ficariam obrigados a entregar parte dos seus recursos ao Estado.
A tributação é meio pelo qual o Estado procura realizar os objetivos com os quais se comprometeu, ou seja, construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento regional, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, bem como promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade ou quaisquer outras formas de discriminação. Através da tributação, o Estado retira as riquezas dos contribuintes com a finalidade de efetivar aos seus cidadãos os direitos e garantias fundamentais como educação, saúde, moradia, lazer, trabalho e seguridade social.
A partir da previsão expressa da solidariedade na Constituição Federal de 1988, como um dos seus objetivos, o Estado há de adotar medidas para a consecução de tal objetivo. Dentro deste contexto se insere a solidariedade social, política estatal que visa à promoção do bem-estar social de todos, principalmente das classes menos favorecidas, garantindo a todos os direitos fundamentais básicos como saúde, educação, habitação, lazer, etc, dessa forma, efetivando uma distribuição de renda mais justa.
A solidariedade social encontra seu fundamento na Constituição Federal de 1988, não só quando a Constituição Federal diz que constitui objetivo da República Federativa do Brasil construir uma sociedade solidária, mas também quando a mesma enfatiza que constitui fundamento da mesma República a dignidade da pessoa humana.
Somente assegurando a todos, o mesmos direitos e garantias fundamentais básicos, como saúde, educação, habitação, lazer, e uma seguridade social justa, terá sido atendida a dignidade da pessoa humana, fundamento da República Federativa do Brasil.
Uma vez que a solidariedade social visa a correção das desigualdades sociais dentre os membros do Estado, e esta tem como base a redistribuição de riquezas entre os cidadãos, utilizando-se a tributação para tanto, a tributação não pode ser igual para todos os membros da sociedade. Neste ponto reside o princípio da capacidade contributiva, onde cada um contribui na medida de suas possibilidades. Aqueles que tem mais capacidade, contribuem mais do que aqueles que tem menos capacidade contributiva ou daqueles que sequer tem capacidade de contribuir.
Uma das formas de implementação do princípio da capacidade contributiva é a tributação progressiva, que se dá com a elevação das alíquotas incidentes sobre a base de cálculo do tributo na medida em que esta última se amplia. A capacidade contributiva visa implementar a justiça social.
As contribuições sociais, previstas na Constituição Federal de 1988, também visam a implementação da solidariedade social, uma vez que tem como base a manutenção de grupos que não possuem capacidade econômica para contribuir, seja em razão da idade, seja em razão do desemprego, etc.
Dessa forma, conclui-se que o princípio da solidariedade, ainda que pouco abordado pela doutrina pátria, é de extrema importância dentro do Direito Tributário, seja como justificativa à atividade arrecadatória do Estado, seja como mecanismo para implementar as políticas de solidariedade social, de forma a colaborar com o atingimento dos objetivos e fundamentos da República Federativa do Brasil.
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ESPANHA. Constitución Española, de 27 de dezembro de 1978. Disponível em: <http://www.boe.es/aeboe/consultas/enlaces/documentos/ConstitucionCASTELLANO.pdf>. Acesso em: 27 jul. 2010.
Jurisprudência
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 668. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_601_700>. Acesso em 07 ago. 2010.
* Lucas Siqueira dos Santos, Advogado. Especialista em Direito Constitucional Tributário pela PUC/SP. Especialista em Direito Empresarial pelo CEU/IICS.
[1] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006.
[2] Idem, p. 6.
[3] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 3-4
[4] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 41.
[5] Apud, TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 42.
[6] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 42.
[7] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 6
[8] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 36-37.
[9] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 159.
[10] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 278.
[11] Idem, p. 275.
[12] Ibidem.
[13] Idem, p. 276.
[14] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 276.
[15] Idem, p. 279.
[16] Idem, p. 280.
[17] Apud, TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 281.
[18] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 6
[19] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 283.
[20] FARIAS, José Fernando de Castro. A Origem do Direito de Solidariedade. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 188.
[21] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 55
[22] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 583.
[23] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 15.
[24] Idem.
[25] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 111-112.
[26] GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e Solidariedade Social. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 142.
[27] LIVINGSTON, Michael A Progressividade e Solidarietà: uma Perspectiva Norte-Americana. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 190.
[28] Idem, p. 193.
[29] Bíblia Sagrada. Evangelho de Mateus. Cap. 22: 36-40. Disponível em: <http://www.bibliacatolica.com.br/01/47/22.php> Acesso em: 05 ago. 2010.
[30] FARIAS, José Fernando de Castro. A Origem do Direito de Solidariedade. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 190.
[31] Idem, p. 191.
[32] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 110-111
[33] FARIAS, José Fernando de Castro. A Origem do Direito de Solidariedade. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 191.
[34] Apud, FARIAS, José Fernando de Castro. A Origem do Direito de Solidariedade. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 191.
[35] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 13.
[36] Idem, p. 15.
[37] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998. p. 198-199.
[38] SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 9.ed. São Paulo: Editora Premier Máxima, 2008. p. 19.
[39] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 51.
[40] Idem.
[41] Idem, p. 49.
[42] Idem, p. 52.
[43] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998. p. 198.
[44] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 52-53
[45] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 18.
[46] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006.
[47] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 119.
[48] Idem.
[49] SANCHES, J. L. S., GAMA, J. T. Pressuposto Administrativo e Pressuposto Metodológico do Princípio da Solidariedade Social: a Derrogação do Sigilo Bancário e a Cláusula Geral Anti-abuso. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 91-92.
[50] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 181-182.
[51] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 21.
[52] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 120.
[53] SANCHES, J. L. S., GAMA, J. T. Pressuposto Administrativo e Pressuposto Metodológico do Princípio da Solidariedade Social: a Derrogação do Sigilo Bancário e a Cláusula Geral Anti-abuso. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 91.
[54] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 122.
[55] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 123.
[56] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 182.
[57] REZENDE, Fernando. Finanças Públicas. 2. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001. p. 19.
[58] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 128.
[59] Idem, p. 125.
[60] Apud, WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 119.
[61] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 23.
[62] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 134.
[63] Apud, NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 134.
[64] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998. p. 197.
[65] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998. p. 198.
[66] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 180-181.
[67] FARIAS, José Fernando de Castro. A Origem do Direito de Solidariedade. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 211-212.
[68] Idem, p. 213.
[69] REZENDE, Fernando. Finanças Públicas. 2. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001. p. 17-18.
[70] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 115.
[71] REZENDE, Fernando. Finanças Públicas. 2. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001. p. 20.
[72] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 14.
[73] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[74] ÁVILA, Humberto. Limites à Tributação com Base na Solidariedade Social. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 68.
[75] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 173.
[76] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 120.
[77] YAMASHITA, Douglas. Princípio da Solidariedade em Direito Tributário, In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 54.
[78] Idem, p. 59.
[79] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 121.
[80] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 44-45.
[81] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 134.
[82] YAMASHITA, Douglas. Princípio da Solidariedade em Direito Tributário, In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 55-56.
[83] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[84] SANCHES, J. L. S., GAMA, J. T. Pressuposto Administrativo e Pressuposto Metodológico do Princípio da Solidariedade Social: a Derrogação do Sigilo Bancário e a Cláusula Geral Anti-abuso. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 90.
[85] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 179.
[86] GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e Solidariedade Social. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 149.
[87] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 137.
[88] GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e Solidariedade Social. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 152.
[89] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 583.
[90] REZENDE, Fernando. Finanças Públicas. 2. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001. p. 19-20.
[91] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 47.
[92] Idem.
[93] PAGAR. In: Michaelis Moderno Dicionário da Língua Portuguesa. Disponível em: <http://michaelis.uol.com.br/moderno/portugues/index.php?lingua=portugues-portugues&palavra=pagar>. Acesso em 29 jul. 2010.
[94] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[95] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 128-129.
[96] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 584.
[97] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 120.
[98] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 290.
[99] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 181.
[100] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 4.ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998. p. 223.
[101] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 87.
[102] Apud WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 176.
[103] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 119-120.
[104] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 24.
[105] Idem, p. 25.
[106] ESPANHA. Constitución Española, de 27 de dezembro de 1978. Disponível em: <http://www.boe.es/aeboe/consultas/enlaces/documentos/ConstitucionCASTELLANO.pdf>. Acesso em: 27 jul. 2010.
[107] Apud TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 288.
[108] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 176.
[109] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 314.
[110] PAULSEN, Leandro. Impostos Federais. In: PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 53.
[111] MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Municipais. In: PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 283.
[112] NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 132.
[113] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 25.
[114] Idem.
[115] Idem, p. 26.
[116] SACCHETTO, Cláudio. O Dever de Solidariedade no Direito Tributário: o Ordenamento Italiano. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 27-28.
[117] Idem, p. 27.
[118] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 177.
[119] Idem, p. 178.
[120] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 318.
[121] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 668. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_601_700>. Acesso em 07 ago. 2010.
[122] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 178.
[123] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 317.
[124] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 120.
[125] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[126] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 26.
[127] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 138.284-8/CE. Tribunal Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso. Julgado em 01/07/1992. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=208091>. Acesso em 07 ago. 2010.
[128] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 569.
[129] BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[130] Idem.
[131] SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 9.ed. São Paulo: Editora Premier Máxima, 2008. p. 117.
[132] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2006. p. 120.
[133] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 183-184.
[134] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 586.
[135] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[136] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em 07 ago. 2010.
[137] SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 9.ed. São Paulo: Editora Premier Máxima, 2008. p. 130.
[138] REZENDE, Fernando. Finanças Públicas. 2. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001. p. 20.
[139] FERRAZ JR, Tércio Sampaio. Notas sobre Contribuições Sociais e Solidariedade no Contexto do Estado Democrático de Direito. In:GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (Org). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 219.
[140] FARIAS, José Fernando de Castro. A Origem do Direito de Solidariedade. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 145-146.