Os direitos fundamentais assegurados pela imunidade e a imposição de obrigações acessórias

O presente trabalho tem como escopo, num primeiro momento, investigar os diferentes aspectos que circundam o tema das imunidades tributárias, e, num segundo momento estabelecer a conexão entre este instituto e a norma que institui o cumprimento da obrigação de fazer/não fazer em matéria tributária, culminando nas chamadas obrigações acessórias ou deveres instrumentais. Faz-se necessária a investigação e aprofundamento dos limites na atuação do Estado, sobretudo quando da concomitância destas com a norma imunizante, inserida no contexto constitucional. Intenta este trabalho desvendar para a necessária demarcação decorrente da norma instituidora da imunidade de um lado, e a norma instituidora das obrigações acessórias de outro, a fim de terem resguardados os direitos e garantias fundamentais assegurados pela Constituição Federal.

Palavras Chaves: 1. imunidade. 2. obrigação acessória. 3. direitos e garantias fundamentais. 4. Constituição Federal

 ABSTRACT

 The purpose of this paper, at first moment, is to investigate the different aspects of tax immunities, and a second time, the connection between this institute and the norm establishing the obligation to do / do not in tax matters, culminating in so-called accessory obligations or instrumental duties. It is necessary to research and deepening the limits on state action, especially when concomitantly with the immunizing standard, inserted in the constitutional context This work intends to unravel for the necessary demarcation arising from the norm establishing immunity on the one hand, and the rule establishing ancillary obligations on the other, in order to safeguard fundamental rights and guarantees

 Key words: 1. tax exemption. 2. accessory obligations. 3. fundamental rights and guarantees. 4. Federal Constitucion

 SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO

3.1 Natureza da imunidade

3.2  Regra de estrutura

3.3  Fundamento de existência

3.4 Imunidade tributária como ferramenta de defesa aos direitos e garantias fundamentais

4.1  Relação jurídica tributária – modalidades de obrigação

4.2 Regra de Conduta

5.1 Imunidade absoluta

5.2 Obrigação acessória – posições doutrinárias

5.3  Imunidade absoluta versus obrigação acessória

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

 1 INTRODUÇÃO

A imunidade tributária, vista como uma das possibilidades de  limitações ao poder de tributar, submete as pessoas politicas da Federação na instituição de tributos, ao lado dos princípios constitucionais tributários e da competência tributária, institutos que se interligam e completam.

O paralelo que se verifica com estas limitações, o cenário no qual estão inseridas no ordenamento, a identificação  da natureza e dos valores que justificam as imunidades, amoldados no anseios da sociedade, permitem melhor visualizar a amplitude e abrangência desta, assim como seus reflexos sobre as demais normas.

A imunidade como norma constitucional demarcatória da competência tributária,  limita seu campo de atuação, de modo absoluto. E assim o fazendo, como direito público subjetivo das pessoas favorecidas, configura uma proteção ao contribuinte, sendo um direito e uma garantia individual, protetora de outros direitos constitucionais.

A exoneração instituída pela imunidade tem como alicerce a proteção de outros direitos, considerados basais para a sociedade: os direitos fundamentais, reconhecidos e positivados com status constitucional,  grau máximo de rigidez e aplicabilidade imediata.

A Constituição Federal consagra  valores como a autonomia dos entes políticos, a liberdade de crença e o livre exercício dos cultos religiosos, a livre associação e o acesso à oportunidade essenciais,  a liberdade de comunicação, de manifestação do pensamento e de expressão de atividade artística.

Em última instância convencionam-se os anseios almejados pelo povo, na instituição de um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça.

Como norma de estrutura que é, consiste a imunidade em norma de organização, instituindo o modo pelo qual devem originar-se as demais regras.

Neste ponto é que surge a necessidade de investigação da conexão existente entre a imunidade, como norma de estrutura,  e as obrigações acessórias, como normas de conduta, isto tendo em vista que são três as possíveis relações jurídicas tributárias – principal, acessória e sancionatória, e que a obrigação advinda de cada uma delas à de amoldar-se, harmoniosamente, às diretrizes e limites constitucionais, sem exceção.

Nas palavras de Geraldo Ataliba, “entender de outra maneira é reduzir a Constituição a mera tábua de sugestões, simples rol de recomendações. É negar-lhe a vis de Lei Maior, vigor de Carta Fundamental, eficácia de Suprema Lei do país”[1].

 2  LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL AO PODER DE TRIBUTAR

 As limitações ao poder de tributar referem-se as imposições, de caráter constitucional, das quais estão submetidos os entes tributantes, quer seja a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, na instituição de tributos. Subdividem-se em diferentes categorias, sendo a imunidade tributária uma delas, ao lado dos princípios constitucionais tributários e da competência tributária, tema de inesgotável relevância e efetiva oportunidade.

 De acordo com Regina Helena “essas limitações entrelaçam-se. As imunidades e os princípios constitucionais tributários aproximam-se porquanto compõem o âmbito de exercício da competência tributária atribuída a cada pessoa politica, fixada constitucionalmente”[2].

No mesmo sentido, para Roque Antonio Carrazza “a imunidade tributária ajuda a delimitar o campo tributário. De fato, as regras de imunidade também demarcam (no sentido negativo) as competências tributárias das pessoas política. Noutras palavras, a competência tributária é desenhada também por normas negativas, que veicula o que se convencionou chamar de imunidades tributárias”[3].

Para melhor conceber a imunidade é oportuno traçar um paralelo entre esta, os princípios e a competência tributária, considerando-se alguns dos aspectos que melhor identificam cada uma destas limitações.

Começando-se pelos princípios, percebe-se que os mesmos  servem de baliza às normas, direcionando lhes o norte, orientando o correto exercício da competência tributária. Percebe-se logo de início, que os mesmos pressupõe a existência de competência. Veiculam diretrizes positivas a serem verificadas.

Os princípios também possuem forte conteúdo axiológico e alto grau de abstração e generalidade. Humberto Ávila[4], em estudo dedicado à eficácia dos princípios, posiciona-se no sentido de que estes, por serem normas imediatamente finalísticas, instituem uma situação ideal a ser buscada, e para isto atuam sobre outras normas, as regras, de forma direta ou indireta. Os princípios são normas primariamente prospectivas com pretensão de complementaridade e de parcialidade, cuja aplicação se demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária á sua promoção.

Leciona Estevão Horvath[5], existirem duas espécies de normas que compõe o sistema jurídico: as regras, ou normas jurídicas em sentido estrito, que possuem convivência antinômica, vez que, obedecem a regra do “tudo ou nada”, nas palavras de Robert Dworkin[6], “all or nothing”, e os princípios, que coexistem, e constituem exigência de optimização, pois permitem o balanceamento de valores e interesses, e apresentam dimensão de peso e importância – assim, “não se trataria de procurar uma intepretação isolada a cada um dos princípios, mas sim, de sopesá-los, atribuir a cada um deles o seu peso e o seu devido valor”[7]. Entre ambas espécies não há diferença de natureza, ambas são normas. O que há é diferença de estrutura e função.

Entre as funções dos princípios, apresentam-se: função integrativa, pois justificam agregar elementos não previstos em regras;  função definidora pois delimitam o comando determinado por sobre-princípio superior; função interpretativa, tendo em vista servirem para interpretar normas construídas a partir de textos normativos expressos;  função explicativa, visto que orientam a interpretação de normas constitucionais; função bloqueadora, por afastarem elementos que sejam incompatíveis com o estado ideal de coisas almejado e, por fim, função reartirculadora, por permitirem a interação entre vários elementos que compõe o estado ideal de coisas almejado.

Ao lado destes, visando também limitar o poder de tributar, mas com aspectos relevantemente diferentes, atuam as imunidades. Estas limitam o poder de tributar, denegando a competência tributária, inibindo seu exercício. Logo no início de sua análise torna-se claro que esta pressupõe  a inexistência de competência, visto que tem função negativa, ao contrário dos princípios. Corresponde a barreira que não pode ser ultrapassada – um muro que divide o tributável do não tributável, constitucionalmente construído.

Muro este, resta frisar, concretamente arquitetado e delimitado,  aplicado a situações específicas, perfeitamente identificadas na Constituição Federal, tendo como premissas os valores e direitos fundamentais.

Tão importante quanto considerar a taxatividade das imunidades, visto que delimitadas no texto constitucional, é considerar que sua aplicação deva se dar generosamente, tendo em conta os fundamentos que lhes dão origem.

Para Mizabel Derzi “as imunidades não norteiam o bom exercício competência tributária, mas denegam o poder tributário, limitando-o relativamente a certos fatos”[8].  Diferente dos princípios, que norteiam a competência, a imunidade obsta o seu exercício.

Deste paralelo conclui-se de que a imunidade não é a única limitação constitucional ao poder de tributar e que, ao lado dos princípios e competência tributária, merece exaustivo cuidado e consciência constante.

De acordo com Marco Aurélio Grego[9] as limitações “apontam para algo que o constituinte quer ver não atingido ou protegido”. É exatamente este algo a ser protegido o que instiga a análise desenvolvida no presente artigo.

Os princípios e valores que justificam as imunidades mostram os anseios da sociedade. A analiticidade, a rigidez e os valores constitucionais, contidos na expressão maior do bem estar coletivo, constituem fundamentos comuns das imunidades tributárias.

3  IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

3.1 Natureza da imunidade

A imunidade apresenta duas naturezas, a primeira de norma constitucional demarcatória da competência tributária, e a outra de direito publico subjetivo da pessoas favorecidas.

De acordo com Regina Helena Costa a imunidade é definida como “a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva de atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito publico subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem a tributação”[10].

A norma imunizante, como norma constitucional demarcatória da competência tributária, impede que a norma de competência atue. Limita o campo de atuação desta, de modo permanente.

Paulo de Barros Carvalho, ao traçar o conceito de imunidade tributária, leciona ser esta uma “classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidores de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”[11].

Para Mizabel Derzi  a imunidade estabelece a não competência das pessoas políticas da Federação, atuando como regra de exceção. De acordo com esta autora esta regra “somente é inteligível se pressuposta a norma atributiva de poder, cuja abrangência ela delimita, do ponto de vista lógico e não sucessivo no tempo”[12].

Exemplificamente, não há que se falar em imunidade da tributação da renda conferida ao sujeito passivos pelos Municípios, se a competência para este imposto é atribuída à União. A imunidade ocorre quando o ente poderia tributar, mas fica obstado, por absoluto impedimento constitucional.

De acordo com Renato Lopes Becho[13], a imunidade sempre beneficia as pessoas, que seriam contribuintes caso não houvesse a vedação constitucional. A imunidade conceitua-se assim com a proibição constitucional de tributar à determinadas pessoas, coisas, ou ambos.

Para Eduardo Domingues Bottallo[14], por oposição à incidência, a não incidência refere-se ao conjunto de fatos não alcançados pela norma. Sempre que a  não incidência decorrer de expressamente da Constituição Federal, obstando ao legislador infraconstitucional competente instituir determinado tributo, estar-se-á diante da figura da imunidade.

O fato da vedação à incidência ter origem na Constituição Federal, por expressa disposição no texto, qualifica a norma como imunidade, ou como limitação constitucional ao poder de tributar, atribuída às pessoas políticas.

Com apoio na  doutrina do jurista português José Gomes Canotilho[15], importante frisar o fato de que, além de ocupar a posição de maior hierarquia no ordenamento, que lhe confere status de lex superior, a Constituição também é a mãe de todas normas, vez que regula o processo de criação a que as mesmas devam estar submetidas para dotar-se de legalidade, e traça os princípios, as diretivas e os limites para o conteúdo das leis futuras, atuando como uma ferramenta de interpretação,  construção e realização do direito.

Dada esta supremacia da Constituição Federal, enquanto norma fundamental, cogente se faz a observância de seus mandamentos no processo de derivação da norma geral e abstrata. Neste sentido são os ensinamentos de Renato Lopes Becho[16] ao afirmar que na supremacia da Lei Superior apoia-se a importante asserção de que a Constituição define a competência dos legisladores infraconstitucionais.

Para Regina Helena Costa[17], se a incidência é efeito produzido pela norma jurídica diante da ocorrência do fato, a não incidência há de ser tida como não relevante para a ciência jurídica, e, portanto excluída do mesmo. O termo “não incidência” desmerece utilização. Portanto, a qualificação tanto da imunidade quanto da isenção como não incidência é inapropriada.

De acordo com Renato Lopes Becho, a limitação ao poder de tributar ”configura uma proteção ao contribuinte, sendo um direito e uma garantia individual”[18]. Ao mesmo tempo que atuam como direitos, a limitação é uma garantia a outros direitos constitucionalmente protegidos.

Como direito público subjetivo das pessoas favorecidas, confere às pessoas por ela atingidas direitos ao quais fica impedido o Estado de obstar.

De acordo com Ricardo Guastini, “diz-se direito subjetivo uma situação de vantagem conferida a um sujeito por uma norma jurídica”[19]. Os direitos públicos subjetivos são os que resultam de normas que atribuem aos destinatários direitos oponíveis ao Estado, ou uma posição jurídica vantajosa à aqueles.

As imunidades tributárias, como garantias constitucionais, são destinadas aos respectivos beneficiários, atribuindo a estes direito público subjetivo de não tributação sobre os bens, as pessoas, serviços ou situações declarados imunes. Não pode o ente politico, a qualquer pretexto, invadir estas garantias, dotadas que são de valores fundamentais.

3.2  Regra de estrutura

Encontram-se no ordenamento jurídico diferentes classes de regras, de acordo com sua finalidade. As chamadas regras de comportamento ou de conduta,  dirigem-se diretamente a pessoas, nas suas relações intersubjetivas, constituindo os elementos do sistema normativo. Esta classe de regras possui sempre suporte fático, ou um fato apreendido pela norma que, uma vez realizado no mundo fenomênico, ensejará a incidência da norma.

Ao seu lado, as regras de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, dispondo sobre sua produção e sobre as manifestações que almejem introduzir nos preceitos existentes. São estas tidas como normas de organização – visam instituir o modo pelo qual devem originar-se as demais regras, para que sejam dotadas de constitucionalidade.

Leciona Paulo de Barros Carvalho[20] terem estas primeiras unidades o objetivo final de ferir os comportamentos interpessoais,  modalizando-os deonticamente como obrigatórios, proibidos e permitidos. O objetivo é imediato, instantâneo. Já as regras de estrutura, objetivam a produção de novas estruturas deôntico-jurícas, aparecendo como condição para a elaboração de outras regras. Nestas, ao contrário, o objetivo é mediato, indireto.

De comum entre as regras de conduta e as regras de estrutura, nota-se que ambas possuem uma hipótese e um mandamento normativo, ou consequência.  Como leciona Geraldo Ataliba, “toda norma, pois, contém uma hipótese e um comando. O comando só é obrigado quando associado à hipótese”[21].

Entretanto, uma importante consequência da diferença entre ambas é  que, a afirmativa de que aplicabilidade da norma jurídica se da quando esta recaia sobre o fato, somente tem lugar nas normas de conduta, levando-se em conta que somente nestas o suporte fático encontra-se presente[22]. Em outras palavras, a aplicabilidade da norma de conduta se dá quando esta recaia sobre um fato, dando origem a incidência. Incidir indica: colher o comportamento – e este só se encontra presente na norma de conduta.

Importante destacar aqui que as normas imunizantes qualificam-se como regras de estrutura, porque dispõe sobre da produção de outras normas. As regras de estrutura contidas nas normas imunizantes hão de ser sempre consideradas na instituição de tributos. O poder tributário, juridicamente delimitado, sujeita-se as normas definidoras do seu exercício[23].

Desta análise de aplicabilidade também que conclui que as imunidades podem se dar tanto para impostos, como como contribuição e taxas. Em nenhum momento a Constituição Federal exclui a possibilidade de aplicação esta regra de estrutura a qualquer espécie tributária. O que faz sim é direcionar, canalizar, para os casos que a institui, a sua abrangência.

3.3  Fundamento de existência

Discorrido a respeito da natureza da imunidade e da classe de regras na qual a mesma está inserida, intenciona-se neste momento tratar de seu fundamento de validade. Do motivo ao qual o legislador foi levado a inserir esta exação na Constituição Federal, em detrimento de tantos outros eventos.

A exoneração instituída pela imunidade tem como fundamento último a proteção de outros direitos, considerados maximes para a sociedade: os direitos fundamentais. Estes referem-se àqueles direitos do ser humano, reconhecidos e positivados no direito.

Nas palavras de Roque Antonio Carrazza “as regras de imunidade, defluindo diretamente da Carta Magna, contribuem decisivamente para dar a conformação das competências tributárias das pessoas politicas; e, em consequência, garantem os direitos fundamentais dos contribuintes”[24].

Não se pretende aqui discorrer a respeito de todos os aspetos deste tema, por mais que o mesmo mereça relevo, nem tão pouco discorrer a respeito da divergência terminológica verificada pelo tratamento doutrinário dado ao mesmo, tratado vezes como direitos fundamentais, direitos humanos, direitos civis, liberdades publicas ou direitos públicos subjetivos. Independente da terminologia empregada, estes direitos são, regra geral, os considerados inerentes à própria natureza do homem. Os direitos fundamentais são o fundamento de validade, a origem, ou em outra figura, o pano de fundo das imunidades tributárias.

De acordo com Montero Traibel[25], os direitos fundamentais são o marco mandatório para que o homem possa conceber suas necessidades essenciais, sem nenhum tipo de interferência ou intervenção do Estado.

A Declaração Universal dos Direitos Humanos, de 1948, proclama quais sejam os direitos fundamentais, que compreendem os ditos direitos de primeira, segunda e terceira geração, quais sejam, os direitos individuais e políticos, os direitos sociais, culturais e econômicos, e os direitos difusos e coletivos.

A Constituição Federal, em seu proclamado artigo 5º, consagra os direitos e garantias fundamentais, ao estatuir a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, instituindo serem estes dotados de aplicabilidade imediata[26].

Além disto, são também estampados como clausula pétrea[27], quando a carta dispõe que não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Tal a importância dada ao preceito, que fica vedada qualquer tentativa de  violação destes direitos.

O conjunto de normativo de status constitucional, com grau máximo de rigidez e aplicabilidade imediata, qualifica determinados direitos como fundamentais.

Neste ponto, curioso atentar que a tributação, entendida como meio através do qual o Estado adquire recursos necessários ao atingimento das necessidades do povo, tem assim suporte nos direitos fundamentais. Ora, para garantir a vida, a liberdade, a igualdade, a segurança e a propriedade a todos, o Estado precisa de recursos.

Ao mesmo tempo, e paradoxalmente, os direitos fundamentais atuam também como limites intransponíveis à atividade tributante do Estado, que não pode, na fome de saciar seus anseios, ultrapassar a barreiras fixadas por tais garantias.

Ricardo Lobo Torres[28] ao definir a imunidade tributária, leciona ser esta a impossibilidade da criação de tributos pelo Estado sobre o exercício dos direitos fundamentais.

Neste ponto necessário apontar que tributação atinge necessariamente dois dos direitos fundamentais: a propriedade privada e a liberdade. Não há como negar que a tributação alcança diretamente o direito a propriedade. O patrimônio do sujeito passivo, desgastado  não só no cumprimento da obrigação principal, qual seja de entregar dinheiro aos cofres públicos, como também consumido no cumprimento da obrigação acessória, toda vez que disponibiliza meios para atendimento das exigências legais, é dilacerado compulsoriamente pela tributação.

Na investigação da obrigação acessória Thais Helena Morando reforça o pesado ônus suportado no cumprimento das obrigações acessórias, afirmando que “o que não se pode aceitar é a alegação de que há obrigações acessórias, meramente instrumentais, preparatórias, não influindo no carácter econômico, dando esse cunho somente à obrigação principal, de pagar tributo”[29].

O cumprimento da obrigação acessória implica na disponibilização da propriedade do contribuinte em detrimento ao fisco, todas as vezes que o mesmo tem que investir em equipamentos tecnológicos ou mão de obra qualificada para cumprir seus deveres. A patrimonialidade nos nossos dias portanto, não é atributo exclusivo da obrigação principal

De acordo com Regina Helena Costa, considerando esse contexto de atingimento do direito à propriedade, é que “entendemos abrigado em nosso ordenamento, o principio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por via de tributação”.[30]

Este princípio, implícito na Lei Maior, é extraído da combinação das normas que conferem os direitos consagrados como fundamentais, em consonância com as normas que instituem a tributação. O tributo não pode servir de meio de abstenção dos direitos constitucionalmente garantidos.

Também o direito à liberdade é alcançado pelo tributo uma vez que o comportamento do contribuinte pode ser influenciado pela tributação. Ao planejar suas operações, sua conduta pode ser direcionada tendo em vista as exações consideradas nas mesmas.

Nas palavras precisas de Regina Helena Costa, “se o ordenamento constitucional ampara determinados direitos, não pode, ao mesmo tempo, compactuar com a obstância ao seu exercício, mediante uma atividade tributante desvirtuada. A atividade tributante do Estado deve conviver harmonicamente com os direitos fundamentais, não podendo conduzir, indiretamente, à indevida restrição ou inviabilização de seu exercício”[31].

Seria gravar de controverso o texto constitucional assumir que o Estado possa garantir direitos fundamentais com uma mão e, via tributação, tirar com a outra, ilimitadamente. Compactuar com um sistema de tributação abusivo e desvirtuado é, sem dúvida, alguma colocar em risco os direitos e garantias fundamentais.

Leciona Aliomar Baleeiro, ao tratar dos requisitos ao gozo da imunidade relativa às contribuições de custeio social da Seguridade Social, dispostos pelo artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, que “uma imunidade que exige de seu beneficiário agir de modo a inviabilizar suas atividades assistenciais é o mesmo que uma não imunidade”[32].

De nada vale a exoneração de recolher o dinheiro ao cofre público se, para usufruir de tal vantagem o contribuinte deva estruturar-se de tal modo a compromissos e obrigações mais onerosas, ou que lhe cerceiem de qualquer modo, inviabilizando o desenvolvimento de sua atividade.

A atividade tributante não pode se qualificar como impedimento ás possibilidades de progresso das nações e de seus cidadãos, sobretudo nas operações imunes, dado seu fundamento máximo de existência, qual seja, os direitos e garantias fundamentais.

 3.4 Imunidade tributária como ferramenta de defesa aos direitos e garantias fundamentais

As normas imunizantes são direitos fundamentais, dotados que são dos caracteres essenciais a estes – norma constitucional, gravada como clausula pétrea com aplicabilidade direta e imediata. A sua rigidez inserida na Constituição e o imediatismo de sua aplicação reforçam sua importância no ordenamento jurídico pátrio.

Além disto, atuam como instrumento de proteção aos direitos fundamentais. Agem no sentido de representar seu papel máximo de  direto de um lado e de garantia de outros direitos fundamentais de outro. A norma atingida pela imunidade garante que a tributação não invada os direitos constitucionalmente protegidos às pessoas e as situações envolvidas na norma exonerativa.

É o que consagra a Constituição Federal em diversos dos seus dispositivos, entre eles maciçamente a Seção II, do Capítulo VI, intitulado “As Limitações ao Poder de Tributar”, que dispõe das diferentes modalidades de imunidade propriamente ditas, dos princípios e normas reguladoras dos direitos e garantias dos contribuintes. Não é demais lembrar que este tema é abordado concentradamente, mas não exaustivamente nesta parte do texto, tendo a imunidade merecido tratamento em diversos outros momentos da Carta Magna[33].

Por este dispositivo fica vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, a instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (CF, artigo 150, VI, “a”). Visa resguardar a incolumidade do regime federativo, evitando que as unidades federadas interfiram na área de competência e autonomia umas das outras.

Impede também a instituição de impostos sobre os templos de qualquer culto (CF, artigo 150, VI, “b”). A norma compreende o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essências das entidades beneficiadas. Importante frisar a necessária importância da aplicação a interpretação teológica neste preceito, visando assegurar a liberdade de crença e o livre exercício dos cultos religiosos – valor consagrado constitucionalmente, não só no artigo 150, mas também em outros momentos da Lei Superior.

Fica também impedida a instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (CF, artigo 150, VI, “c”).

Sendo a natureza desta imunidade subjetiva, para que desfrute da exoneração, basta o preenchimento dos requisitos postos na própria Lei Superior, que para os partidos políticos encontram-se em seu  artigo 17, para os sindicatos no artigo 8º,e para as instituições de educação e de assistência social nos artigos  203 a 214. Garante a todos a livre associação e busca assegurar o acesso à oportunidade que deveriam sem oferecidas a todos pelo Estado.

Igualmente para os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (CF, artigo 150, VI, “d”). Os valores aqui protegidos são a liberdade de comunicação, a liberdade de manifestação do pensamento, a expressão da atividade intelectual, artística e cientifica, visando ao acesso à informação e a difusão da cultura e da educação, bem como o direito exclusivo dos autores de utilização, publicação ou reprodução de suas obras, transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar.

Por último, abarca ainda o artigo 150 da Constituição Federal a proteção aos  fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser (CF, artigo 150, VI, “e”).

Entre os valores consagrados neste inciso tem-se a liberdade de comunicação, de manifestação do pensamento, de expressão e de atividade artística.

Resta claro o papel da imunidade na proteção de direitos fundamentais, conferindo a pessoas a situações o direito publico subjetivo de não sujeição a tributação.

Os valores aqui convencionados são os  almejados pelo povo, na instituição de um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça.

Importante frisar que a positivação destas garantias se dá pelo povo, que o faz por meio de seus representantes eleitos, em consonância com o que prescreve o § 1º, do artigo 1º, da Constituição Federal[34].

O inevitável conteúdo axiológico do direito é, ao mesmo tempo,  fruto dos anseios da sociedade e via para canalização do comportamento das pessoas, nos moldes desejados.

Mais uma vez, retoma-se aqui a conclusão exposta acima, ora, não se podem ter protegidos direitos fundamentais em um artigo da Constituição e, no seguinte serem tolhidos, mediante tributação desvirtuada – ainda mais em um sistema tributário como o brasileiro, analítica e abundantemente previsto na Constituição Federal.

 4  OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

 4.1  Relação jurídica tributária – modalidades de obrigação

A análise da relação jurídica tributária há de partir necessariamente da noção concebida pela Teoria Geral do Direito. Segundo esta, de acordo com Paulo de Barros Carvalho a relação jurídica é o “vínculo abstrato segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação”[35].

Vemos presente nesta noção duas figuras essenciais, sujeito ativo e sujeito passivo, que vinculadas tendo em vista a subsunção a norma, tem como consequência a obrigação.

Oportuno retomar aqui a lição de José Souto Maior Borges[36], para quem a obrigação constitui uma categoria jurídico-positiva e, deste modo, cabe ao direito positivo deliberar sobre quais sejam os requisitos imprescindíveis à identificação de um dever jurídico como sendo de natureza obrigacional. Deste ponto de vista, a patrimonialidade só será considerada imperiosa para a natureza da obrigação se a norma de direito obrigacional assim o prescrever. Portanto, não o sendo, a obrigação tributária independe de categoria patrimonial ou caráter econômico.

A relação entre obrigação e dever jurídico não é uma relação entre espécie e gênero, mas uma relação entre forma e conteúdo. Porque o dever é uma categoria formal, estudada pela Teoria Geral do Direito, e a obrigação, uma categoria dogmática, estudada pelas disciplinas jurídicas particulares. Daí a possibilidade de falar-se – com pertinência ao objeto do estudo – de obrigações de Direito Civil, Comercial, Tributário, etc (…). Como a obrigação não é uma categoria lógico-jurídica, mas jurídico positiva, construção de direito posto, é ao direito positivo que incumbe definir os requisitos necessários à identificação de um dever jurídico qualquer como sendo um dever obrigacional

Para este doutrinador, a obrigação é definida pelo direito positivo. Se no direito posto, não se verifica nesta, como requisito inerente, a patrimonialidade, a obrigação acessória, mesmo sem este carácter, mantém  a natureza de obrigação.

Desta análise, apresenta-se que relação jurídico tributária pode-se dar em três diferentes modalidades (e não só uma, como seria se a patrimonialidade fosse considerada seu requisito intrínseco): obrigação principal, obrigação acessória e sanção.

Neste mesmo sentido, de acordo com Regina Helena Costa[37], “o Código Tributário Nacional moldou o conceito de obrigação tributária sem o requisito da patrimonialidade inerente à concepção civilista, para contemplá-la como gênero a comportar duas espécies: a obrigação que tem por objeto pagamento de tributo ou penalidade pecuniária – chamada de obrigação principal – e a obrigação que tem por objeto a prestação de caráter não pecuniária – denominada obrigação acessória”.

Esta também é a posição de Roque Antonio Carrazza, ao lecionar que “a relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam”[38].

Para Geraldo Ataliba, o objeto central da relação jurídica tributária é o comportamento consistente em “levar dinheiro aos cofres públicos”[39]. Tributo assim é a ação de entregar ao erário o dinheiro, sendo a obrigação principal o objeto nuclear da relação tributária estabelecida entre sujeitos ativo e passivo.

Apesar da norma que está no centro do direito tributário ser aquela que contém o comando ‘entregue dinheiro ao Estado’, ao lado deste império apresenta-se outra norma, de igual importância, que introduz outro mandamento, qual seja, o de ‘fazer, não fazer ou suportar’ – sendo este segundo comando, a obrigação acessória, inclusive, fundamental para o cumprimento do primeiro (dito principal).

A terceira relação jurídica, de natureza administrativa, é a relação jurídica sancionatória, que surge pelo não cumprimento das obrigações principal ou acessória.

Nas palavras de Roque Antonio Carrazza “é o cumprimento do dever instrumental tributário que torna possível o exato pagamento do tributo. Por isso mesmo, deve haver uma perfeita harmonia entre os tributos e os deveres instrumentais tributários a eles relacionados”[40].

A obrigação principal, assim como a obrigação acessória, perfazem a relação jurídica tributária, que para seu completo cumprimento, depende da satisfação das duas. Sempre que uma, outra ou ambas não se verificarem satisfeitas, completa ou mesmo parcialmente, dá-se lugar a relação jurídica sancionatória.

Tendo em vista que são três as possíveis relações jurídicas tributárias – principal, acessória e sancionatória, a obrigação advinda de cada uma delas à de amoldar-se, harmoniosamente, às diretrizes e limites constitucionais, sem exceção.

 4.2 Regra de Conduta

Retomando brevemente o quanto foi exposto no item 3.2, ao tratar das diferentes classes de regras de acordo com sua finalidade, interessa agora focar nas chamadas regras de comportamento ou de conduta.

Dirigem-se estas diretamente às relações intersubjetiva, sendo o seu objetivo imediato. A aplicabilidade da norma de conduta se dá quando esta recai sobre um fato, dando origem a incidência.

As regras instituidoras de obrigações acessórias classificam-se nesta classe de normas, ao lado das regras matrizes de incidência de tributos. A sua edição há de se dar, necessariamente, nos moldes, condições e limites impostos pelas regras de estrutura.

Ora, se as normas imunizantes qualificam-se como regras de estrutura, porque dispõe sobre da produção de outras normas, a edição de regras de instituição de obrigação acessória, a elas devem observância, como toda e qualquer outra regra de conduta.

Noutras palavras, as regras de estrutura contidas nas normas imunizantes hão de ser sempre consideradas na instituição de obrigações acessórias. Isto porque o poder tributário, sendo juridicamente delimitado,  subjulga-se as normas definidoras do seu exercício.

5 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA NAS OPERAÇÕES IMUNES

 5.1 Imunidade absoluta

Roque Antonio Carrazza, reforça em suas lições que a “imunidade no contexto constitucional, é a vedação absoluta à tributação. Diante de uma situação de imunidade, a pessoa política só tem um caminho a seguir: o da abstenção”[41].

Nas palavras de Regina Helena Costa, “se a Lei Maior assegura o exercício de determinados direitos, que qualifica como fundamentais, não pode tolerar que a tributação, também constitucionalmente disciplinada, seja desempenhada em desapreço a esses mesmos direitos”[42].

Neste sentido, reforça o entendimento de que os direitos fundamentais, assegurados pela Constituição, não podem ser tolhidos pela disciplina da tributação.

No mesmo sentido, para Mizabel Derzi a imunidade “obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados”[43].

Ruy Barbosa Nogueira leciona exatamente neste caminho, ou seja, do absoluto alcance das imunidades, ao tratar das hipóteses negativas de atribuição de competência. Para este autor, as imunidades “são limitações ao próprio poder impositivo, expressas por meio de proibições ou exclusões de competência, não apenas para impedir a cobrança de impostos”[44].

Com a imunidade tributária a competência do legislador ordinário fica impedida, expressamente. A Constituição Federal é quem proíbe que o ente politico exerça seu poder nas hipóteses taxativamente instituídas.

Também para Souto Maior Borges “a imunidade insere-se no plano de regras negativas de competência. O setor do social abrangido pela imunidade está fora do âmbito de tributação. Previamente excluído, como vimos, não poderá ser objeto de exploração pelos entes públicos”[45].

Em julgamento no STF, o voto do Ministro Celso de Mello é manifesto exatamente do sentido da necessária submissão do Estado às normas constitucionais que instituem limitação da competência dos entes políticos na imposição das diversas espécies tributárias existentes. “Desde que existam para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições”[46].

A imunidade é una e indivisível. Não é defeso ao legislador infraconstitucional, nem ao aplicador, quer seja o juiz, quer seja o agente fiscal, valer-se de subterfúgios para invadir uma esfera que não lhe compete. Agir de tal modo é desobedecer a Constituição e eivar a norma de inconstitucionalidade.

Estes cerceamentos devem ser considerados pela legislação infralegal, para que apresentem sintonia com os valores consagrados pela imunidade na Constituição Federal. A norma constitucional imunizante impede que a tributação atue, em prol aos interesses fundamentais do povo.

 5.2 Obrigação acessória – posições doutrinárias

De acordo com Regina Helena Costa[47], a imunidade impede o exercício da competência tributária, mas entretanto mantém as chamadas obrigações acessórias.

Esta posição se assenta sob o argumento de que a manutenção das obrigações acessórias é que permite que se avalie se a imunidade é realmente cabível, tratando-se de imunidade subjetiva e condicionada. Sem o cumprimento destas, fica o Erário desinformado do fiel enquadradamento legal.

Este é também o entendimento de Roque Antonio Carrazza, para quem “as imunidades são restritas à obrigação tributária principal; não aos deveres instrumentais tributários a ela concernentes. Segue-se, assim, que uma entidade imune pode perfeitamente se compelida pela lei a escriturar livros, emitir faturas, fornecer declarações etc”[48].

Sob esta argumentação, as pessoas ou situações beneficiadas pela imunidade permanecem obrigadas a cumprir os deveres instrumentais, visto que aquela não dispensa o cumprimento destes.

Neste mesmo sentido, o acórdão[49] proferido de relatoria do Ministro Marco Aurélio, decide pela exigibilidade do cumprimento das obrigações, mesmo quando da imunidade.

IMUNIDADE – LIVROS FISCAIS. O fato de a pessoa jurídica gozar da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção dos livros fiscais.

A arguição levantada neste posicionamento é a de que a obrigação acessória tem existência desconexa, autônoma, subsistindo ainda que afastada a obrigação principal, como acontece não só na imunidade, mas também na isenção.  As normas imunizantes atingem tão somente a obrigação tributária principal, restando intactas as obrigações acessórias, assim como a relação jurídica sancionatória.

Por outro giro, para Ricardo Lobo Torres[50], “a imunidade, como limitação ao poder de tributar fundada na liberdade absoluta, tendo por origem os direitos morais e por fonte a Constituição, escrita ou não, possui eficácia declaratória, é irrevogável e abrange assim a obrigação principal e a acessória”[51].

A unicidade da imunidade tributária impede a sua divisão. Uma vez imune a pessoas, as coisas, ou ambos, não há que se falar em relação tributária, e portanto não há que se falar com obrigação tributária de espécie alguma.

Apresentadas duas posições doutrinárias antagônicas, o que causa inquietação é analisar até que ponto o primeiro posicionamento, sem nenhuma dúvida, fortemente respaldado por qualificada doutrina e embasada em sólidos argumentos, se amolda na realidade atual.

 5.3  Imunidade absoluta versus obrigação acessória

Apesar da corrente que firma que a imunidade não atinge as obrigações acessórias, reforça a doutrina, e isto de maneira consolidada, a integralidade da imunidade, no sentido de sua aplicação absoluta, respaldada em todos os argumentos e aspectos já apresentados acima.

Na conjuntura apresentada pela doutrina e jurisprudência majoritárias, conforme apresentado repetidas vezes nestas páginas, a imunidade obsta absolutamente a competência tributária. E, se assim o é, vedação absoluta é absoluta, por mais redundante que se possa parecer, de necessária afirmação. Não há que ser parcial. Não há que atingir somente parte da obrigação advinda da relação jurídica tributária, mas seu todo, que inclui a obrigação principal e a acessória.

O poder tributário do Estado submete-se por inteiro ao modelo positivado na Constituição Federal. Não é defeso ao legislador infraconstitucional alargar este conteúdo, sob qualquer alegação.

A questão recorrente que se levanta é como o Estado poderá assegurar-se da correta aplicação da imunidade, sem o cumprimento das obrigações acessórias. Ocorre que esta preocupação, embora de cunho bastante pragmático, quando comparada ao fundamento de validade da imunidade torna-se deveras empalidecida. Enaltece-la é desconsiderar os direitos e garantias fundamentais que dão suporte à imunidade, distorcendo seu alcance.

A falta de resposta a este questionamento se assenta talvez na pouca investigação dada à obrigação acessória até nossos dias. Dando margem a que, cada vez mais se aposse das mesmas o legislador infraconstitucional. E o risco eminente que se aflora é translucido quando se correlaciona as obrigações acessórias e a imunidade.

Nesta situação tornam-se bastante claras as consequências na instituição de obrigações acessórias. As pessoas ou situações imunes que tem direito a exoneração na tributação são levadas a abrir mão de parte da sua propriedade – que deveria ser destinada a potencialização de valores amparados pela Lei Superior, para dar cumprimento a obrigação tributária instrumental, não raras vezes mais farda do que a principal.

Nas lições de Geraldo Ataliba, “se o povo é o titulas da res publica e se o governo, como mero administrador, há de realizar a vontade do povo, é preciso que esta seja clara, solene e inequivocadamente expressa”[52].

Infelizmente esta não é a realidade da obrigação acessória no sistema tributário pátrio. Abundante quanto a sua complexidade, copiosa quanto a sua quantidade, provida de omissões e obscuridades. 

Por fim, vale lembrar as lições de Geraldo Ataliba, significativamente pertinentes neste contexto, in verbis: “Olvidar o cunho sistemático do Direito é admitir que suas formas de expressão mais salientes, as normas, formam um amontoado caótico, sem nexo, nem harmonia, em que cada preceito ou instituto pode ser arbitrária e aleatoriamente entendido e aplicado, grosseiramente indiferente aos valores jurídicos básicos resultantes da decisão popular”[53].

Admitir esta conturbada situação é assumir a imprevisibilidade e o estímulo à prepotência do Estado, que tudo pode, mesmo que o exagero seja desnecessário. Admitir que a obrigação acessória seja editada por meio de normas em dissonância com a Constituição Tributária é ser cumplice deste trágico cenário. Esta compreensão é necessária, para alcance do verdadeiro sentido do direito.

 6  CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com a apresentação dos aspectos analisados, não se pretende aqui forçosamente convencer o aplicador da não obrigatoriedade ou dispensa no cumprimento das obrigações acessórias pelas pessoas, bens ou serviços atingidos pela imunidade. O respeito à doutrina apresentada e entendimento pacífico da jurisprudência pesquisada impedem tal atrevimento.

O que se intui neste trabalho, em colaboração com a ciência do direito, é acordar para a necessária consciência das consequências das imposições formais em matéria tributária – infelizmente tão pouco tratadas pela doutrina tributária, apesar de tão presente na realidade social.

O que se coloca em pauta são os princípios constitucionais, como da proporcionalidade e razoabilidade; são os direitos fundamentais assegurados; é a abrangência da relação jurídica tributária e a retidão da norma de conduta e sua aplicabilidade em sintonia com a norma de estrutura que lhe dá embase.

Infelizmente, técnicas estas afastadas quando da imputação de obrigações acessórias. Distorcidas, exageradas, indevidas.

No caso da imunidade, como limitação constitucional ao poder de tributar, esta realidade coloca em risco valores e garantias fundamentais, que lhe servem de cenário, protegidos pela Lei Superior, e de imprescindível respeito.

Repensar esta realidade na conjuntura do direito é papel do cientista e do aplicador e essencial para atingimento da tão almejada justiça fiscal.

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