A inconstitucionalidade da alteração por meio de decreto das alíquotas das contribuições PIS/COFINS não cumulativas sobre receitas financeiras

Júlia Silva e Lima[1]

RESUMO

O presente trabalho tem o objetivo de analisar a constitucionalidade da alteração por meio de decreto das alíquotas das contribuições PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por contribuintes sujeitos à modalidade não cumulativa das contribuições. Para tanto, são apresentadas considerações gerais acerca das contribuições e breve histórico legislativo de sua incidência sobre as receitas financeiras. A constitucionalidade do artigo 27, §2º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, que autorizou do Poder Executivo a reduzir e restabelecer as alíquotas das contribuições sobre tais receitas é analisada à luz do princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 150, I, da Constituição Federal. Também são apresentadas considerações da doutrina acerca das situações em que tal princípio é constitucionalmente mitigado e o posicionamento da jurisprudência judicial sobre a questão. Conclui-se que é inconstitucional a alteração de alíquotas dessas contribuições sociais por meio de decreto.

Palavras-chave: Receitas financeiras. PIS. COFINS. Legalidade tributária.

THE UNCONSTITUCIONALITY OF THE CHANGES BY MEANS OF A DECREE OF THE RATES OF THE CONTRIBUTIONS PIS/COFINS UNDER THE NON-CUMULATIVE SYSTEM LEVIED ON FINANCIAL REVENUE

ABSTRACT

The study aims to analyze the constitutionality of the changes made by means of a decree on the rates of the PIS/PASEP and COFINS contributions levied on the financial revenue earned by taxpayers subject to the non-cumulative system of the contributions. For this purpose, considerations regarding PIS/PASEP and COFINS and a brief legal history of their levy on financial revenues are presented. The constitutionality of the article 27, paragraph 2 of Law 10.865, from April 30 2004, which authorized the Executive Power to reduce and reestablish the rates of the contributions levied on such revenues, is addressed in light of the principle of legality, set forth in article 150, I, of the Federal Constitution. Considerations from the doctrine regarding the situations when such principle is constitutionally mitigated are also presented, as well as the understanding of the judicial jurisprudence about the matter. It is possible to conclude that the alteration of the rates of those social contributions by means of a decree is unconstitutional.

Key-words: Financial revenue. PIS. COFINS. Principle of legality. 

1 INTRODUÇÃO

As alíquotas das contribuições aos Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP), e da contribuição ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS), doravante denominadas contribuições PIS/COFINS, foram inicialmente previstas, na modalidade não cumulativa, em 1,65% para o PIS/PASEP, e de 7,6% para a COFINS, nos termos do art. 2º das Leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Com amparo no artigo 27, §2º da Lei nº 10.865/04, as alíquotas dessas contribuições incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas submetidas ao regime de incidência não cumulativa foram reduzidas a zero pelo Decreto nº 5.164 de 30 de julho de 2004, com efeitos a partir de 02 de agosto de 2004, com exceção das receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge, aplicando-se também às pessoas jurídicas que tenham apenas parcela de suas receitas submetidas a esse regime.

Tal decreto foi revogado pelo Decreto nº 5.442 de 09 de maio de 2005, que manteve a redução a zero e a estendeu somente às operações realizadas para fins de hedge. Esse decreto foi revogado, com efeitos a partir de 01 de julho de 2015, pelo Decreto nº 8.426, de 01 de abril de 2015, que em seu art. 1º restabeleceu para 0,65% a alíquota da contribuição para o PIS/PASEP e para 4% a alíquota da COFINS, incidentes sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge. Algumas exceções de manutenção da alíquota em zero foram previstas no Decreto nº 8.426/15 com a edição de decreto posterior.

Desta forma, a partir de 1º de julho de 2015, as receitas financeiras auferidas por contribuintes sujeitos à modalidade não cumulativa das contribuições PIS/COFINS passaram a ser tributadas à alíquota combinada de 4,65%, com exceção das receitas financeiras referentes a juros sobre capital próprio, que permaneceram sujeitas à alíquota combinada de 9,25%, e das exceções sujeitas à alíquota zero.

O restabelecimento das alíquotas das contribuições PIS/COFINS no caso em análise suscitou questionamentos a respeito da constitucionalidade da medida, especialmente quanto à possibilidade de a alteração das alíquotas das contribuições ser feita pelo Poder Executivo por meio de decreto, ainda que expressamente autorizada pelo artigo 27, §2º, da Lei nº 10.865/04. Isto porque, em observância ao princípio da legalidade tributária e nos termos do artigo 150, I, da Constituição Federal é vedado às Pessoas Políticas exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

O objeto do presente estudo é analisar a constitucionalidade da alteração das alíquotas das contribuições PIS e COFINS, de que tratam os decretos mencionados, tanto para reduzir a zero quanto para restabelecer parcialmente a alíquota de 4,65%, ainda que fundamentados em lei, à luz do princípio da legalidade tributária.

2 CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS NA MODALIDADE NÃO CUMULATIVA

As contribuições PIS/COFINS, objeto desse estudo, são contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social incidentes sobre a receita ou faturamento da pessoa jurídica, tendo como fundamento, o artigo 195, I, b, da Constituição Federal[2]. A possibilidade de cobrança das contribuições sociais de forma não cumulativa foi introduzida em 2003 por meio da Emenda Constitucional nº 42, que incluiu o §12, no artigo 195 da Constituição Federal, segundo o qual: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.

No entanto, antes mesmo da edição de tal emenda, o Poder Executivo já havia instituído o regime não cumulativo em relação à contribuição PIS/PASEP, por meio da Medida Provisória nº 66, de 29 de outubro de 2002, convertida posteriormente na Lei nº 10.637/02. Em 30 de outubro de 2003 foi introduzida a sistemática para a contribuição COFINS, através da Medida Provisória nº 135, posteriormente convertida na Lei nº 10.833/03. De acordo com o Ministério da Fazenda a instituição do regime não cumulativo teve como principal objetivo permitir um expressivo ganho de eficiência da economia nacional, prejudicada em razão da tributação “em cascata” [3].

As contribuições PIS/COFINS quando foram instituídas tinham a natureza de tributo cumulativo, isto é, de tributo que onerava em cascata as diversas etapas da circulação de bens e serviços. Diante de tal característica, o setor empresarial, contadores, economistas, administradores e juristas passaram a se insurgir contra a sistemática de tributação das mesmas, reivindicando sua não cumulatividade.

Tributo não cumulativo é aquele que incide somente sobre o valor agregado em cada operação. Tal modalidade é qualidade característica de tributos plurifásicos, que são aqueles que incidem ao longo da cadeia de comercialização de um determinado produto, e visa evitar o efeito “em cascata”, isto é, que o tributo incida sobre bases que já foram tributadas anteriormente[4]. A não cumulatividade é forma de evitar a integração vertical da cadeia produtiva, já que onera apenas o valor acrescido em cada operação. Deste modo, o regime teria a vantagem de causar menos distorções à economia e uma maior transparência a respeito do montante recolhido do tributo[5]. Nessa linha, destaca-se lição de Machado:

Diversamente do que pode parecer à primeira vista, a introdução da não-cumulatividade no regime jurídico de um imposto não tem por objetivo a redução do ônus que esse imposto representa sobre o preço do produto, embora, em algumas situações, isto possa ocorrer. O maior ou menor ônus resulta dos elementos materiais quantificadores do imposto, independentemente do número de operações realizadas com a mercadoria desde a sua produção até o consumo[6].

Um dos grandes diferenciais existentes entre os regimes cumulativo e não cumulativo das contribuições PIS/COFINS é a possibilidade de apuração de créditos a serem descontados do valor das contribuições. O crédito das contribuições é calculado sobre uma base determinada em lei, a ser descontado do tributo calculado sobre uma base de débito igualmente prevista em lei. Desta forma, os créditos PIS/COFINS são calculados pela aplicação da alíquota de 9,25% sobre uma base de créditos correspondente a custos, despesas e encargos listados no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.

Ressalta-se que o método da não cumulatividade do PIS/COFINS difere daquele aplicado ao Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) e ao Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Adotou-se para estes o método chamado de crédito de tributo, ou imposto sobre imposto, onde o imposto incidente em cada operação é compensado com o montante incidente na operação anterior. A não cumulatividade do PIS/COFINS não segue o método crédito de tributo e sim o método subtrativo indireto ou base contra base, conforme previsto no item 7 da exposição de motivos da Medida Provisória nº 135/03[7]. Sobre esse método de não cumulatividade discorrem Fernandes e Martins: “Pelo Método Subtrativo Indireto, a não cumulatividade é alcançada por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que grava as vendas (receitas)”[8].

Nos termos do artigo 1º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 na modalidade não cumulativa as contribuições incidem sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. O §1º do mencionado artigo define como total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica a receita bruta de que trata o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do artigo 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

De acordo com o mencionado artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 a receita bruta da pessoa jurídica compreende: o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia, e as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica que não configurem as parcelas anteriormente mencionadas. As alíquotas aplicáveis são de 1,65% para o PIS e 7,6%, para a COFINS.

3 INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS NA MODALIDADE NÃO CUMULATIVA SOBRE RECEITAS FINANCEIRAS

Preliminarmente, cumpre mencionar que a legislação do imposto sobre a renda considera como receitas financeiras (i) os juros auferidos; (ii) os descontos obtidos, os lucros obtidos em operações de reporte; (iii) os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa; (iv) os prêmios de resgate de títulos ou debêntures; (v) as variações monetárias positivas em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis, por dispositivo legal ou contratual, dos direitos de crédito do contribuinte; (vi) e os ganhos cambiais e monetários realizados no pagamento de obrigações, nos termos do previsto nos artigos 373 e 375, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 2016.

Conforme já mencionado, até 30 de junho de 2015 as receitas financeiras auferidas por contribuintes sujeitos à modalidade não cumulativa das contribuições PIS/COFINS estavam sujeitas à alíquota zero, conforme previsão do artigo 1º do Decreto nº 5.164/04, posteriormente revogado pelo Decreto nº 5.442/05, que manteve a alíquota zerada, ambos editados com fundamento no artigo 27, §2º da Lei nº 10.865/04. Esse dispositivo segue transcrito abaixo:

§ 2o O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8o desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses que fixar.

À época, a redução à zero das alíquotas foi vista pela Receita Federal do Brasil como contrapartida à extinção da possibilidade de apuração de créditos em relação às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos[9], por meio da revogação do inciso V do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, pelos artigos 21 e 37 da Lei nº 10.865/04.

Verifica-se que o dispositivo legal autorizou o Poder Executivo a reduzir as alíquotas das contribuições PIS/COFINS a zero e a restabelecê-las até o limite de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS (alíquotas gerais das contribuições). Assim, com base na Lei nº 10.865/04 o Poder executivo foi autorizado a fixar as alíquotas das contribuições incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por contribuintes sujeitos à modalidade não cumulativa das contribuições, respeitados os limites lá estabelecidos, correspondentes às alíquotas previstas.

Desta forma, em 1º de abril de 2015, por meio do Decreto nº 8.426/15, as alíquotas das contribuições PIS/COFINS incidentes sobre as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas à modalidade não cumulativa foram restabelecidas para o percentual de 4,65% (0,65% referente ao PIS e 4% referente à COFINS), com efeitos a partir de 1º de julho de 2015, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal das contribuições sociais, estabelecido no artigo 195, §6º, da Constituição Federal. Tais alíquotas se aplicam inclusive às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas à modalidade não cumulativa das contribuições.

Ainda de acordo com o decreto, as receitas financeiras referentes a juros sobre capital próprio, permanecem sujeitas à alíquota combinada de 9,25%, e as receitas financeiras decorrentes de operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão organizado destinadas exclusivamente à proteção contra riscos inerentes às oscilações de preço ou de taxas quando, cumulativamente, o objeto do contrato negociado estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica e destinar-se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica, permanecem sujeitas à alíquota zero das contribuições.

Após essa breve exposição passaremos a analisar a constitucionalidade da alteração das alíquotas das contribuições PIS e COFINS, tanto à alíquota zero quanto à alíquota de 4,65%, por meio de decreto do Poder Executivo, fundamentado em dispositivo legal, à luz do princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 150, I, da Constituição Federal, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Para tanto, discorreremos sobre o mencionado princípio e verificaremos em que medida ele deve ser observado no caso em análise e se de fato caberia ao Poder Executivo alterar as alíquotas das contribuições em questão.

4 ALTERAÇÃO DAS ALÍQUOTAS DAS CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS POR MEIO DE DECRETO E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

O ordenamento jurídico brasileiro é composto de normas dispostas hierarquicamente, de forma escalonada, formando o que se convencionou chamar “pirâmide jurídica”[10]. Na pirâmide, as normas de menor hierarquia buscam o seu respaldo de validade na norma hierarquicamente superior devendo guardar, com esta, harmonia, sob pena de deixarem de ter validade no ordenamento jurídico. No topo desta pirâmide encontra-se a Constituição Federal, lei máxima e fundamental do ordenamento jurídico.

Conforme ensina Roque Antônio Carrazza[11], a Constituição ocupa nível supremo da ordem jurídica, acima do qual não se reconhece outro patamar de juridicidade positiva. É a Constituição que elenca os princípios fundamentais, organizativos e finalísticos da comunidade estatal. O professor acrescenta:

Lei máxima, a Constituição é o critério último de existência e validade das demais normas do Sistema do Direito, pelo quê condiciona o agir (…) dos próprios Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Em suma, a Constituição é o limite do Poder Público e o fundamento de todo o sistema jurídico[12].

Assim, as normas constitucionais legitimam toda a ordem jurídica. As leis, os decretos, as portarias, os atos administrativos serão válidos se harmonizados com as normas constitucionais, devendo ser interpretados e aplicados de modo a se ajustarem aos seus ditames[13]. Conforme lições do mesmo professor e jurista[14] a Constituição configura um conjunto de normas e princípios jurídicos, atuais e vinculantes. Os princípios possuem acentuado grau de abstração, traçando as diretrizes do ordenamento jurídico. No mesmo sentido são as lições de Geraldo Ataliba, segundo o qual os princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos)[15].

Dentre os princípios jurídicos abrangidos pela Constituição encontram-se os princípios constitucionais tributários. Sobre eles discorre Paulo de Barros Carvalho:

O quadro das imposições tributárias, no Brasil, encontra-se sob o influxo de muitos princípios constitucionais. Atuam sobre essa área postulados constitucionais genéricos, que se irradiam por toda a ordem jurídica, ativando e ao mesmo tempo tolhendo o Estado nas relações com seus súditos, e princípios constitucionais especificamente canalizados para o terreno dos tributos, conhecidos como princípios constitucionais tributários [16].

Ainda conforme as lições do autor, o exercício do poder tributário no Brasil deve observância a uma série de máximas constitucionais, especialmente dirigidas a esse setor. “São os princípios constitucionais tributários, na maioria explícitos, e que a legislação infraconstitucional deve acatar, em toda latitude”[17]. O autor elenca, exemplificativamente, os seguintes princípios constitucionais tributários: estrita legalidade; anterioridade; anterioridade nonagesimal ou noventena; irretroatividade da lei tributária; tipologia tributária; proibição de tributo com efeito de confisco; capacidade contributiva; vinculabilidade da tributação; uniformidade geográfica; não discriminação tributária em razão da procedência ou do destino dos bens; territorialidade da tributação; indelegabilidade da competência tributária e não cumulatividade[18].

Com o objetivo de analisar a constitucionalidade da alteração das alíquotas das contribuições PIS e COFINS, tanto à alíquota zero quanto à alíquota de 4,65%, por meio de decreto do Poder Executivo, fundamentado no artigo 27, §2º da Lei nº 10.865/04, destacamos para o presente estudo o princípio da legalidade tributária, sobre o qual discorreremos a seguir.

4.1 Princípio da legalidade tributária

O princípio da legalidade encontra-se enunciado no artigo 5º, II, da Constituição Federal, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Trata-se de princípio multissecular, cristalizado na Inglaterra, por meio da Magna Carta de 1215, do Rei João Sem Terra, a que os barões ingleses impuseram a obrigação de prévia obtenção de aprovação dos súditos para cobrança de tributos, a conhecida máxima do no taxation without representation.

O princípio não é exclusivamente tributário e nele resta formulado o conceito de liberdade, no sentido de que a atividade dos indivíduos não pode encontrar outro óbice além do contido na lei[19], ou seja, em um Estado de Direito, como a República Federativa do Brasil, qualquer intervenção do Estado na propriedade ou liberdade das pessoas só pode se originar de lei. Nesse sentido, afirma Roque Antônio Carrazza: “O Estado de Direito assegura o império da lei, como expressão da vontade popular” [20].

A vontade popular é expressa por meio da edição da lei – norma geral, abstrata e igual para todos aqueles que se encontrem em situação jurídica equivalente – pelo Poder Legislativo, na condição de representante do povo, uma vez que seus membros são por ele eleitos. Assim, a sociedade se autorregula e auto tributa, ou seja, se impõe normas que limitam sua liberdade e sua propriedade, com fundamento no bem comum. Geraldo Ataliba aborda o princípio da legalidade, relacionando-o ao princípio republicano da seguinte forma:

Deveras, pelo princípio da legalidade afirma-se, de modo solene e categórico, que, sendo o povo titular da coisa pública e sendo esta gerida, governada e disposta a seu (do povo) talante – na forma da Constituição e como deliberado por seus representantes, mediante solenes atos legais -, os administradores, gestores e responsáveis pelos valores, bens e interesses considerados públicos são meros administradores, que, como tais devem obedecer à vontade do dono, pondo-a em prática, na disposição, cura, zelo, desenvolvimento e demais atos de administração dos valores, bens e interesses considerados públicos (do povo). Assim, a Constituição consagra o princípio segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer [alguma coisa] a não ser em virtude de lei. Isto significa que, no Brasil, só lei obriga, e nenhuma norma, a não ser a legal, pode ter força inovadora obrigatória[21].

Além de relacionada ao princípio republicano, a legalidade resta estreitamente ligada à ideia da separação de poderes ou divisão funcional do poder. No Brasil, o poder é exercido pelo Estado por meio das funções legislativa, administrativa e jurisdicional, desempenhadas pelo Poder Legislativo, pelo Poder Executivo e pelo Poder Judiciário, respectivamente. Cada um desses poderes, que, nos termos do artigo 2º da Constituição Federal, são independentes e harmônicos, sem qualquer subordinação de um em relação ao outro, tem atribuições e competências por ela delimitadas.

Assim, somente o Poder Legislativo, em exercício de sua função constitucional representada pela edição de leis – leis em sentido lato ou amplo, decorrentes do processo legislativo previsto no artigo 54 da Constituição Federal – pode obrigar o povo, ou seja, a lei é fonte primeira de criação de obrigações, inclusive de obrigações tributárias, como detalhado a seguir.

No campo específico tributário o princípio da legalidade previsto no artigo 5º, II da Constituição Federal, teve seu conteúdo reforçado por meio do artigo 150, I, segundo o qual, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. O Código Tributário Nacional (CTN), enquanto lei ordinária, com eficácia de lei complementar, também prevê o princípio – ao regular as limitações constitucionais ao poder de tributar – em seus artigos 9º, I e 97. Roque Antônio Carrazza trata do reforço do princípio da legalidade na esfera tributária da seguinte forma:

A Constituição reforçou a competência exclusiva do Poder Legislativo para criar ou aumentar tributos, consagrando, assim, a ideia de autotributação. Esta – como melhor veremos nos próximos itens – se manifesta: a) no consentimento dos representantes das pessoas que devem suportar os tributos; e b) na estrita vinculação à lei, seja do lançamento, seja da cobrança das exações. Com tais medidas, os contribuintes tiveram melhor salvaguardado o direito de propriedade, contra o qual a tributação, de algum modo reveste[22].

Verifica-se, assim, que de acordo com o princípio constitucional da legalidade tributária, apenas a lei pode instituir ou majorar tributos. Acerca do conteúdo do mencionado princípio discorre Luciano Amaro:

O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que in concreto, se possa determinar quem terá que pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação. Os critérios que definirão se “A” deve ou não contribuir, ou que montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo de conveniência ou oportunidade do administrador público” [23].

Com efeito, verifica-se que o princípio da legalidade tributária exige não somente a autorização de lei para cobrança de tributos (lei em sentido lato ou amplo), mas também que a própria lei defina todos os aspectos da hipótese de incidência – material, pessoal, espacial, temporal e quantitativo, conforme lições de Geraldo Ataliba[24] – necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que se subsuma na referida hipótese de incidência descrita na lei. Assim, o princípio implica não somente a mera preeminência da lei (lei em sentido lato ou amplo), mas a reserva absoluta de lei (lei em sentido estrito).

Não são admitidas quaisquer autorizações ou delegações ao Poder Executivo para que estabeleça quaisquer dos aspectos da hipótese de incidência dos tributos. Nesse sentido, afirma Roque Antônio Carrazza: “Noutras palavras, o tributo há de nascer diretamente da lei, não se admitindo, de forma alguma, a delegação ao Poder Executivo da faculdade de instituí-lo ou, mesmo aumentá-lo” [25]. E reitera Paulo de Barros Carvalho[26]:

A faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurídica, não pode ser delegada, devendo permanecer no corpo das prerrogativas constitucionais da pessoa que a recolher do Texto Superior. Essa regra vedatória não encontra registro expresso na Constituição. Ora, definir a incidência do imposto, já terá o legislador esgotado sua competência, pelo que poderá passar adiante tão somente a capacidade para ser sujeito ativo, o que é perfeitamente admissível.

Conforme lições de Alberto Xavier, em rica monografia sobre o princípio da legalidade tributária, o princípio da preeminência da lei, ou legalidade em sentido amplo, consiste na proposição de que cada ato concreto da Administração é inválido, se e na medida em que contraria uma lei material. Já o princípio da reserva de lei, ou legalidade em sentido restrito, traduz-se na necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou seja, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa[27]. Com efeito, em matéria tributária vige o princípio da reserva absoluta de lei, contraposta à preeminência da lei, que autoriza a edição, pelo Poder Legislativo, de normas meramente autorizadoras da atuação do Executivo.

Alberto Xavier ressalta ainda que, em matéria tributária, o princípio da legalidade revela-se como reserva absoluta de lei formal e não mera reserva de lei material. Nesse sentido, a reserva absoluta de lei formal exige que o fundamento legal do comportamento do órgão executivo seja um ato normativo com força de lei, isto é, de um ato provindo de órgão com competência legislativa normal e revestido de forma externa legalmente prescrita[28]. O autor arremata:

Se o princípio da reserva de lei formal contém em si a exigência de lex scripta, o princípio da reserva absoluta coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do caso concreto obtém-se, assim, por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer livre valoração pessoal[29].

Nesse sentido também é a lição de Roque Antônio Carrazza:

Portanto, o princípio da legalidade, no direito tributário, não exige, apenas, que a atuação do Fisco rime com uma lei material (simples preeminência da lei). Mais do que isto, determina que cada ato concreto do Fisco, que importe exigência de um tributo, seja rigorosamente autorizado por uma lei. É o que se convencionou chamar de reserva absoluta de lei formal (Alberto Xavier) ou de estrita legalidade (Geraldo Ataliba)[30].

O autor frisa que criar tributo é descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Ou seja, é editar pormenorizadamente, a norma jurídica tributária[31]. Assim, para que se considerem cumpridas as exigências do princípio da legalidade todos os elementos essenciais do tributo, considerados como aqueles que, de algum modo, influem no “an” e no “quantum” da obrigação tributária, devem ser estabelecidos abstratamente pela lei[32]. Nesse sentido afirma:

A tributação exige, em suma, um maximum de legalidade.

(…)

A legalidade em matéria tributária não deve ser vista apenas na perspectiva da conformidade com a lei. Pelo contrário, é necessário que a lei instituidora do tributo especifique (i) a incidência, quer objetiva (o que está sujeito ao tributo), quer subjetiva (quem está sujeito ao tributo), nesta se incluindo o responsável e o substituto, (ii) a base de cálculo e a alíquota, (iii) a forma de lançamento e cobrança e, quando for o caso, (iv) os benefícios fiscais e os requisitos necessários para usufruí-los[33].

4.2 Atenuações ao princípio da legalidade tributária

Conforme já exposto, o princípio da legalidade tributária orienta de forma rígida a instituição e majoração de todos os tributos, exigindo reserva absoluta de lei material e formal para a sua disciplina. No entanto, para alguns impostos e para a contribuição de intervenção no domínio econômico a Constituição Federal faz ressalvas quanto à observância do princípio. Tais tributos são aqueles elencados no artigo 153, §1º e no artigo 177, §4º, b, da Constituição Federal, in verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(…)

§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

Art. 177. Constituem monopólio da União:

(…)

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

(…)

I – a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

(…)

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

Verifica-se que os dispositivos constitucionais facultam ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto sobre a importação de produtos estrangeiros, do imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.

Tratam-se de tributos de caráter predominantemente extrafiscal, o que explicita o objetivo da Constituição Federal ao mitigar a observância do princípio da legalidade tributária em tais situações, como forma de permitir a intervenção no domínio econômico por parte do Poder Executivo. Ainda assim, a mitigação é limitada, já que os dispositivos constitucionais condicionam o mesmo poder à observância das condições e limites estabelecidos em lei. Ressalta-se, dessa forma, que a Constituição Federal não dá à lei o poder de delegar ao Poder Executivo a livre fixação de alíquotas dos tributos, mas apenas de alterá-las, respeitados os limites estabelecidos também em lei.

Frisa-se que tal mitigação, expressamente prevista na Constituição Federal, deixa claro que, em não se tratando dos tributos elencados no artigo 153, §1º e no artigo 177, §4º, b, da Constituição Federal, somente a lei, em sentido estrito, pode estabelecer as alíquotas dos tributos. Ou seja, a regra constitucional é de que apenas a lei pode fixar o aspecto quantitativo referente à alíquota dos tributos. Já a exceção, igualmente constitucional, é de que o Poder Executivo pode, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos tributos previstos no artigo 153, §1º e no artigo 177, §4º, b, da Constituição Federal.

Acerca da natureza do disposto nos mencionados dispositivos constitucionais, há doutrina que entende ser a faculdade conferida ao Poder Executivo verdadeira exceção ao princípio da legalidade tributária. Nesse sentido é a lição de Luciano Amaro[34]:

Para uns poucos impostos e para a contribuição de intervenção no domínio econômico, há exceções, bastante restritas, à regra da reserva da lei material, traduzida em ato do Poder Executivo. As exceções atêm-se à possibilidade de alteração, por ato do Poder Executivo, das alíquotas legalmente fixadas.

O autor faz a ressalva de que, ainda em relação aos tributos cujas alíquotas podem ser alteradas sem lei formal, sua criação depende, em todos os seus aspectos, de definição em lei formal, mesmo quanto às alíquotas. Uma vez definidas em lei, seria facultado ao Poder Executivo, nos casos excepcionados, alterar as alíquotas lá fixadas[35].

Hugo de Brito Machado também compartilha o entendimento de que as hipóteses mencionadas no artigo 150, §3º e artigo 177, §4º, b, da Constituição Federal configuram exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade. O autor sustenta que todos os tributos estão sujeitos ao princípio da legalidade, embora em relação a alguns impostos tal legalidade seja mitigada[36]. Para o autor[37]:

Dizer-se que o princípio da legalidade não se aplica a determinados impostos significa apenas dizer que esses impostos não se submetem completamente a tal princípio, posto que podem, em certas condições e dentro dos limites estabelecidos em lei, ter suas alíquotas modificadas por ato do Poder Executivo.

Já Roque Antônio Carrazza é da opinião de que não há no artigo 150, §1º da Constituição Federal, qualquer exceção ao princípio da legalidade. Para o autor, no caso, a Constituição apenas permite que a lei delegue ao Poder Executivo a faculdade de fazer variar, observadas determinadas condições e dentro dos limites que ela estabelecer, as alíquotas dos tributos. E afirma: “O Poder Executivo não cria as alíquotas destes impostos, mas, simplesmente, as altera, dentro dos lindes prefixados pelo legislador”[38].

Para o autor, o artigo 150, §1º, da Constituição Federal trata de faculdade, por ela concedida ao Poder Legislativo para, por meio de lei, apontar alíquotas máximas e mínimas de determinados impostos, consentido que o Poder Executivo atue ao autorizá-lo a variá-las, desde que respeitados os limites, piso e teto, estabelecidos na lei. Ressalta que o Poder Executivo, ao editar o ato de alteração deve fazê-lo de forma motivada e não arbitrária, “para que seja possível aferir se este ato administrativo atendeu ao superior interesse público – e, no caso do IPI, ao próprio princípio da seletividade”[39]. O autor conclui que, em relação aos impostos apontados nos incisos, I, II, IV, e V do artigo 153 da Constituição Federal vigora apenas o princípio da legalidade e não o princípio da legalidade estrita[40], ou seja, em relação à variação de alíquotas dos referidos impostos se aplica o princípio da preeminência de lei e não o princípio da reserva de lei.

Regina Helena Costa também não entende se tratar o disposto no artigo 150, §1º da Constituição Federal exceção ao princípio da legalidade tributária, mas sim de mitigação da intensidade com que opera o princípio, em homenagem à noção de praticidade[41]. A autora destaca a natureza extrafiscal dos tributos lá previstos, como fundamento para a referida mitigação. Nesse sentido afirma:

Esses impostos, como sabido, ostentam natureza extrafiscal – revelada na possibilidade de atuarem como instrumentos destinados a regular o comércio exterior, a indústria nacional e o mercado financeiro, respectivamente – e, desse modo, demandam agilidade na modificação da intensidade de sua imposição, que restaria comprometida caso obrigatória a edição de ato de natureza legislativa a viabilizá-la. Portanto, nas hipóteses expressamente apontadas, a lei traça tão somente as condições e limites dentro dos quais o administrador público pode atuar[42].

Compartilhamos da opinião dos dois últimos autores, quanto a não caracterização do artigo 153, §1º, da Constituição Federal como exceção ao princípio da legalidade tributária, mas mera atenuação do princípio. Isso porque, conforme já exposto, o dispositivo constitucional não confere ao Poder Executivo a prerrogativa de fixar livremente o aspecto quantitativo (alíquota) dos impostos lá elencados. Tal aspecto deve ser estabelecido por meio de lei formal editada pelo Poder Legislativo, ainda que apenas para definir alíquotas mínimas e máximas, a serem posteriormente alteradas pelo Poder Executivo, de forma motivada e com observância dos limites legais.

4.3 Possibilidade de alteração das alíquotas das contribuições PIS/COFINS por meio de decreto

Independente da natureza ou qualificação que se dê ao disposto no mencionado artigo 153, §1º e no artigo 177, §4º, b, da Constituição Federal – exceção, mitigação, atenuação, – fato é que as contribuições PIS/COFINS não estão lá elencadas. Assim, não lhes conferiu a Constituição Federal funções de caráter predominantemente extrafiscal, que justificasse a necessidade de atuação do Poder Executivo como forma de intervenção no domínio econômico.

Com efeito, não cabe ao Poder Legislativo nem ao Poder Executivo, utilizar as contribuições PIS/COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas à modalidade não cumulativa, para fins de intervenção no domínio econômico referente ao mercado financeiro. Tal esfera do domínio econômico já está sujeita a intervenções estatais por meio da alteração das alíquotas do IOF, conforme considerações de Maurício Barros[43]. Como já mencionado, as contribuições PIS/COFINS são contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social e não à intervenção no domínio econômico, como a CIDE.

Assim, é mister se concluir que suas alíquotas devem ser fixadas, obrigatoriamente, pelo Poder Legislativo, por meio de lei, em sentido material e formal, não cabendo a ele delegar tal fixação ao Poder Executivo, ainda que impondo a observância de limites, pisos e tetos, para tal delegação. Ou seja, em relação a todos os critérios da hipótese de incidência das contribuições PIS/COFINS, vigora o princípio da legalidade tributária sem mitigações ou atenuações. Nesse sentido afirma Roque Antônio Carrazza, ao apresentar a justificativa do mencionado artigo 153, §1, da Constituição Federal:

Como quer que seja, a única justificativa para o §1º do artigo 153 da CF, é a vedação absoluta da mitigação da estrita legalidade das alíquotas nos demais casos, isto é, em relação a todos os outros tributos, sejam eles impostos, taxas ou contribuições[44].

Vale mencionar que tal limitação ao poder de tributar se aplica também à hipótese de redução do tributo, ainda que o artigo 150, I, da Constituição Federal, trate de exigência ou aumento de tributos, conforme expresso no já mencionado artigo 97, II, do Código Tributário Nacional, que complementa o princípio da legalidade tributária.

A exigência de lei em sentido formal e material em se tratando de hipótese de redução de alíquota de tributos é objeto de questionamentos pela doutrina. Adolfo Bergamini[45], ao analisar especificamente o artigo 27, §2º da Lei nº 10.865/04, entende que a redução à zero da alíquota das contribuições poderia ser feita por meio de decreto, sem ofensa ao princípio da legalidade, tendo em vista que o artigo 150, I, da Constituição Federal faz menção apenas à exigência ou majoração de tributos. Já Hiromi Higuchi, também ao analisar o caso das contribuições PIS/COFINS em questão, afirma que a redução de alíquotas pelo Poder Executivo só pode ser feita nas hipóteses expressamente elencadas pela Constituição Federal (aquelas sobre as quais tratamos no item 3.4), não podendo, portanto, ser feita por meio de decreto:

Essas reduções de alíquotas de PIS e COFINS não são contestadas pelos contribuintes por serem beneficiários, apesar de flagrante inconstitucionalidade porque a vigente Constituição não permite a delegação de competências do Poder Legislativo para o Poder Executivo. As alterações de alíquotas pelo Poder Executivo somente podem ser feitas naqueles tributos elencados na Constituição[46].

A nosso ver, tanto a exigência e majoração de tributos, quanto sua redução deve ser veiculada por meio de lei, em sentido formal e material, como forma de atendimento ao princípio da legalidade tributária estabelecido no artigo 150, I, da Constituição Federal e 97, II, do Código Tributário Nacional. Desta forma, é possível afirmar que o §2º do artigo 27, da Lei nº 10.865/04 é inconstitucional. Por consequência, são também inconstitucionais o Decreto nº 5.164/04, o Decreto nº 5.442/05, que zeraram as alíquotas das contribuições PIS/COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas à modalidade não cumulativa, e o Decreto nº 8.426/15, que as reestabeleceu ao patamar total de 4,65%.

As potenciais consequências jurídicas do eventual reconhecimento da inconstitucionalidade do mencionado dispositivo legal devem ser analisadas com cautela. A primeira delas se refere ao fato de que, uma vez julgado inconstitucional o dispositivo e, consequentemente, o Decreto nº 8.426/15, as alíquotas atualmente aplicáveis sobre as receitas em geral auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas à modalidade não cumulativa das contribuições, de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS, passarão a incidir também sobre suas receitas financeiras, gerando expressivo aumento do ônus financeiro para os contribuintes, maior até que aquele previsto no decreto questionado.

Outra se refere à possibilidade do restabelecimento da apropriação de créditos sobre as despesas financeiras, decorrentes de empréstimos e financiamentos, antigamente prevista pelo inciso V do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, revogado pelos artigos 21 e 37 da Lei nº 10.865/04, o que reduziria em parte o ônus financeiro da incidência das contribuições.

Também deverá ser analisada – e descartada – a potencial consequência de imposição retroativa da cobrança das contribuições aos contribuintes, diante da consequente inconstitucionalidade dos decretos que zeraram as alíquotas das contribuições. Isso em observância à garantia da segurança jurídica e confiança dos contribuintes. Para isso, impõem-se um julgamento com efeitos ex nunc da inconstitucionalidade do §2º do artigo 27 da Lei nº 10.865/04, bem como a modulação de seus efeitos, de forma a não acarretar em gravame aos contribuintes que agiram conforme a legislação em vigor à época e a garantir o direito de terem restituídos os valores recolhidos indevidamente em razão do Decreto nº 8.426/15.

4.4 Posicionamento da jurisprudência sobre a alteração das alíquotas das contribuições PIS/COFINS por meio de decreto

Como era de se esperar, a inconstitucionalidade do restabelecimento das alíquotas foi questionada judicialmente pelos contribuintes. No Superior Tribunal de Justiça (STJ), de doze acórdãos obtidos sobre esse assunto[47], em onze se decidiu que a matéria tem cunho constitucional, não competindo a esse Tribunal julgar a questão, uma vez que a competência é do Superior Tribunal Federal (STF).

Excetuou-se o decidido no Recurso Especial nº 1.586.950/RS de 19 de setembro de 2017, em que o recurso foi conhecido por maioria de votos, e quanto ao mérito, também por maioria de votos, foi negado provimento ao recurso do contribuinte por considerar inexistente qualquer crise de legalidade no estabelecimento de alíquotas por decreto do Poder Executivo, dentro das margens previstas em lei.

Em março de 2017, por meio do RE nº 986.296/PR, o STF reconheceu o caráter constitucional da matéria relativa à possibilidade de o §2º do artigo 27, da Lei nº 10.865/04, transferir ao Poder Executivo e, portanto, a ato infralegal, a competência para reduzir e restabelecer as alíquotas das contribuições PIS/COFINS, e a repercussão geral do tema. Posteriormente, em despacho de 29 de maio de 2017, o Ministro Dias Toffoli determinou a substituição do RE nº 986.296/PR, de sua relatoria, para que o RE 1.043.313/RS passasse a ser o paradigma do Tema nº 939 da repercussão geral.

O ministro justificou a substituição em razão do RE nº 1.043.313/RS tratar a temática de forma mais ampla, pois além da alegada afronta ao princípio da legalidade, também discute o ferimento a não cumulatividade instituída no artigo 195, §12, da Constituição Federal, sob o enfoque da isonomia. Com efeito, o STF julgará definitivamente a controvérsia e seus correspondentes efeitos, somente quando do julgamento do mencionado Tema nº 939 da repercussão geral.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

De todo o exposto, é possível concluir que as alíquotas das contribuições PIS/COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídicas sujeitas à modalidade não cumulativa devem ser fixadas, obrigatoriamente, pelo Poder Legislativo, por meio de lei, em sentido material e formal, não cabendo a ele delegar tal fixação ao Poder Executivo, ainda que impondo a observância de limites para tal delegação. As hipóteses em que ela é permitida estão expressamente previstas na própria Constituição Federal, em seu artigo 153, §1º e 177, §4º, b, que se referem a tributos de natureza predominantemente extrafiscal.

Com efeito, concluímos que a faculdade conferida pelo legislador ao Poder Executivo, por meio do §2º do artigo 27 da Lei nº 10.865/04, de alterar as alíquotas das contribuições PIS/COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas à modalidade não cumulativa das referidas contribuições, para aumentá-las ou reduzi-las, viola frontalmente o princípio da legalidade tributária, direito fundamental dos indivíduos, previsto no artigo 150, I, da Constituição Federal. Tal violação ocorre ainda que a alteração seja feita pelo Poder Executivo dentro dos limites estabelecidos pela mencionada lei.

Assim, tendo em vista que a fixação das alíquotas das contribuições PIS/COFINS não configura nenhuma das hipóteses de mitigação constitucional do princípio da legalidade tributária, apenas a lei, em sentido formal e material, poderia estabelecer as alíquotas das referidas contribuições. Desta forma, tanto o Decreto nº 5.164/04, o Decreto nº 5.442/05, que zeraram as alíquotas das mencionadas contribuições, quanto o Decreto nº 8.426/15, que as reestabeleceu ao patamar total de 4,65%, são inconstitucionais, por violarem o princípio da legalidade tributária.

A constitucionalidade do §2º do artigo 27 da Lei nº 10.865/04 é tema de repercussão geral e será analisada pelo STF. As consequências jurídicas do eventual reconhecimento pelo tribunal da inconstitucionalidade do mencionado dispositivo legal e dos decretos que zeraram as alíquotas das contribuições terão que ser tratadas com cautela, de forma a não implicar em gravames aos contribuintes que agiram conforme a legislação em vigor à época, em observância ao princípio da segurança jurídica. A nosso ver, a edição do §2º do artigo 27 da Lei nº 10.865/04 configura falta extremamente grave cometida por nossos legisladores, ao ignorarem um dos princípios mais importante do ordenamento jurídico como um todo, e um dos basilares em matéria tributária.

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