A restituição da diferença dos valores pagos à mais à titulo de ICMS no regime de substituição tributária progressiva sob o prisma da regra-matriz de incidência fiscal e dos Princípios Constitucionais Tributários

José Américo Veras de Souza

RESUMO

O regime de substituição tributária progressivo ou “para frente” tem o objetivo de facilitar a arrecadação de tributos como o ICMS e o IPI incidentes sobre as circulações jurídicas ocorridas ao longo de uma dada cadeia de produção e circulação. Nesse regime, em que se tributa fato ainda não foi praticado no mundo fenomênico, se deve adotar base de cálculo presumida. Desta feita, nasce a seguinte controvérsia: “se a base de cálculo praticada for menor do que a presumida, a repetição de indébito tributário é cabível? ”. Doravante, o presente trabalho tem por finalidade demonstrar o cabimento da restituição do ônus econômico do tributo suportado a maior pelo contribuinte de fato, à luz do precedente aberto pelo julgamento do Recurso Extraordinário 593.849/MG, de relatoria do Ministro Edson Fachin, bem como da jurisprudência também emitida pelo Superior Tribunal de Justiça e dos princípios constitucionais tributários. Nesse diapasão, o método da regra-matriz de incidência tributária, criado pelo ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, é utilizado pelo estudo para sistematizar a análise da incidência fiscal no cenário do regime da substituição tributária progressiva, evidenciando com maior facilidade a correta aplicação dos preceitos constitucionais no aludido regime, abalizando o cabimento da repetição do indébito fiscal nessa hipótese.

Palavras-chave: Substituição tributária progressiva; repetição de indébito tributário; RE 593.849/MG; Princípios Constitucionais Tributários; Regra-matriz de incidência tributária.

1. NOÇÕES GERAIS A RESPEITO DA NORMA JURÍDICA

A disciplina do comportamento humano no convívio social, é estabelecida pelo plano de linguagem de índole prescritiva a qual constitui o direito positivo. Em outros falares, conforme a doutrina do professor Paulo de Barros Carvalho, o direito positivo significa o complexo de normas jurídicas válidas em um dado país e está assentado em linguagem que se volta para a disciplina das condutas humanas, no quadro das relações intersubjetivas.

Por conseguinte, o objeto da Ciência do Direito é precisamente o estudo desse feixe de proposições, vale dizer, o contexto normativo que tem por escopo regular a conduta dos seres humanos, nas relações de intersubjetividade. Nessa senda, na condição de ciência que é, ela se assenta em linguagem descritiva, dando conta de como são as normas, de que modo se relacionam, a espécie de estrutura que constroem e, sobretudo, como regulam a conduta intersubjetiva. Dito com outras palavras, cabe à Ciência do Direito descrever normas jurídicas, ensina Carvalho.

Superadas as noções gerais acerca do direito positivo e da Ciência do Direito, mister saber que, consoante a lição de Humberto Ávila, as normas jurídicas não são textos nem o conjunto deles, mas os sentidos construídos a partir da interpretação sistemática de textos normativos.

Endossando esse posicionamento, Paulo de Barros Carvalho descreve: “… as normas jurídicas são as significações que a leitura do texto desperta em nosso espírito…”. Em outros dizeres, a norma jurídica é a significação obtida a partir da leitura e exegese dos textos do direito positivo. Desse modo, é possível que um único texto origine significações diferentes, de acordo com as diversas noções que o sujeito cognoscente tenha dos signos empregados pelo legislador.

Ampliando a noção da norma jurídica, Humberto Ávila também destaca que em determinados casos há norma ainda que não haja dispositivo, como é o caso dos princípios da segurança jurídica e da certeza do Direito. Em outras hipóteses há dispositivos inaptos de provocar o surgimento de normas. Advém que, nessas situações, seja necessário mais de um dispositivo para possibilitar a compreensão da regra jurídica em sua integridade existencial.

O princípio que estabelece o elo entre o antecedente e o consequente das normas jurídicas é o “dever-ser”, em contraponto às leis naturais, regidas pelo princípio da causalidade. O enunciado da proposição normativa, em símbolos lógicos, é o que segue: “Se A, então B”, ensina o professor Paulo de Barros Carvalho.

Doravante, o autor expressa que, em simbolismo lógico, uma norma jurídica pode se apresentar da seguinte maneira: “D[f -> (S’ R S’’)]”, que deve ser lida assim: deve-ser que, dado o fato F, então se instale a relação jurídica entre os sujeitos S’ e S’’. Sem tal esquema formal, inexiste possibilidade de sentido deôntico completo.

O discurso produzido pelo legislador (em amplo sentido) é integralmente redutível a regras jurídicas, cuja composição sintática é absolutamente constante: um juízo condicional associado à uma consequência pela realização de um acontecimento fático previsto no antecedente. Os enunciados prescritivos ingressam, pois, na estrutura sintática das normas, na condição de proposição-hipótese (antecedente) e de proposição-tese (consequente), elucida Carvalho.

A respeito da classificação das normas jurídicas em gerais ou individuais e abstratas ou concretas, o professor Paulo de Barros Carvalho aponta que: a geral é aquela dirigida a um conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao número; a individual se destina a um indivíduo ou grupo identificado de pessoas. Já a abstração e a concretude dizem respeito ao modo como se toma o fato descrito no antecedente. Doravante, a tipificação de um conjunto de fatos realiza uma previsão abstrata, ao passo que a conduta especificada no espaço e no tempo dá caráter concreto ao comando normativo. Assim, a hipótese de incidência se trata de norma geral e abstrata, já o fato imponível que a materializa faz nascer obrigação individual e concreto nos termos dispostos no antecedente normativo.

Conseguintemente, tanto pode haver indicação individualizada das pessoas envolvidas no vínculo, como pode existir alusão genérica aos sujeitos da relação. É possível que o antecedente descreva um fato concreto, contudo, o consequente, prescritor de condutas, poderá tão somente ser colocado em termos abstratos.

2. A NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Partindo para a análise das normas jurídicas tributárias, o professor Paulo de Barros Carvalho leciona que a competência tributária se manifesta ao desencadearem-se os mecanismos jurídicos do processo legislativo acionado pelos entes tributantes em obediência às proposições constitucionalmente prescritas.

Nesse cenário, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios elaboram as leis (em acepção larga), as quais são promulgadas e, posteriormente, expostas ao conhecimento geral pelo ato da publicação. Foi, pois, exercida a competência tributária, enriquecendo-se o direito positivo com o acréscimo de outras unidades normativas a respeito dos tributos.

A respeito do mesmo assunto, Hugo de Brito Machado aponta que nos países que adotam ordenamento constitucional com regramento essencial das relações tributárias, essas relações podem ser vistas em pelo menos dois momentos distintos no plano de abstração. O primeiro é aquele que o Texto Magno atribui parcelas do poder tributário às entidades tributantes, as quais, na qualidade de pessoas jurídicas de direito público, se tornam titulares de competência para a instituição de tributos (“âmbito constitucional dos tributos”). Já no segundo momento, o legislador de tais entidades políticas exerce essa competência e, portanto, institui o tributo. Têm-se, dessa forma, a definição da hipótese de incidência tributária. Hipótese que, se e quando concretizada pelo fato imponível, faz nascer o dever jurídico de pagar o tributo.

Em suma, observa-se que o legislador, cumprida a marcha do processo legislativa, introduz textos de lei tributária no ordenamento jurídico nacional. O exegeta, ao lê-lo, elabora as significações da mensagem escrita, exibindo os juízos hipotéticos nela contidos. Foram, por conseguinte, editadas normas jurídicas tributárias, pontifica Carvalho.

Prosseguindo a análise das normas jurídicas tributárias, são muitas as suas fórmulas classificatórias. Um dos critérios é o tipo de ato que as insere no ordenamento jurídico. Têm-se, segundo esse critério, normas tributárias constitucionais, complementares, ordinárias, delegadas, entre outras.

Outro critério é aquele focado no grupo institucional a que pertencem as normas, de forma a separá-las em três classes: as normas que demarcam princípios, limitadoras da virtualidade legislativa no campo tributário; as normas que definem a incidência do tributo, aptas a descrever fatos e estipular os sujeitos da relação, assim como os termos determinativos da dívida (norma-padrão de incidência ou regra-matriz de incidência tributária). Aqui também se enquadram as normas que instituem isenções e sanções; e as normas que fixam providências administrativas para a operatividade do tributo (lançamento, recolhimento, configuração de deveres instrumentais e relativas à fiscalização, entre outras).

Nesse diapasão, o professor Paulo de Barros Carvalho designa por “norma tributária em sentido estrito” àquela que marca o núcleo do tributo, isto é, a regra-matriz de incidência tributária, e de “normas tributárias em sentido amplo” a todas as demais.

Na concepção de Geraldo Ataliba, é norma tributária a que trate de tributo, na sua configuração e dinâmica, e rege o relacionamento que o instituto enseja estabelecer entre os sujeitos da obrigação tributária e dos deveres que giram em seu entorno.

3. A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Expressa o professor Paulo de Barros Carvalho que a norma tributária em sentido estrito – aquela que define a incidência fiscal – se trata de uma construção do cientista do Direito e se apresenta, de final, como a compostura própria dos juízos hipotético-condicionais.

Certo é que haverá uma hipótese, um suposto ou um antecedente a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou uma estatuição. A forma associativa é a cópula deôntica, isto é, o dever-ser, o qual caracteriza a imputação jurídica.

Dentro de tal arcabouço, a hipótese deverá trazer a previsão de um fato (se alguém industrializar produtos, por exemplo), enquanto a consequência prescreverá a relação jurídica (obrigação tributária), instaurada onde e quando o fato cogitado no suposto ocorrer (o praticante do fato gerador deverá pagar a certo ente com capacidade tributária ativa uma quantia referente à uma determinada alíquota de uma determinada base de cálculo).

A hipótese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos desencadeados pelo respectivo acontecimento. O primeiro é o antecedente normativo e o segundo é o seu consequente.

Contribuindo para a literatura concernente à hipótese de incidência, o professor Geraldo Ataliba descreve que esta consiste na descrição legal de um fato, tratando-se de uma formulação contida na lei que é hipotética, prévia e genérica a respeito de um fato. Trata-se, pois, de um conceito abstrato formulado pelo legislador.

Diante da semelhança entre as figuras jurídicas, o autor descreve a figura típica penal:

“A figura típica penal constitui-se num conceito legal, da mesma forma que a hipótese de incidência. A figura legal do crime é mera descrição legal, simples conceito legal hipotético. Há um crime in concretu, se e quando alguém pratica o fato descrito abstratamente na lei”.

Não obstante, Ataliba ressalta que a hipótese de incidência tributária não é mero conceito ou representação legal de um fato ou circunstância de fato. Se trata de manifestação legislativa, isto é, se encontra inserida em um enunciado legal. É, pois, uma categoria jurídica, um ente do mundo do direito. Na condição de descrição hipotética formulada em lei, de um fato, se trata de conceito jurídico-legal, e não um conceito puro e simples.

O catedrático também alude que o conteúdo da hipótese de incidência não é o estado de fato, mas a sua designação ou descrição. O estado de fato consiste no objeto do conceito legal em que a hipótese de incidência se constitui. A hipótese de incidência, portanto, é dirigida ao estado de fato, mas com ele não se confunde.

Para os efeitos de criar uma hipótese de incidência, a lei, ao descrever um estado de fato, limita-se a arrecadar certos caracteres que bem o definam. Com isso, outros caracteres que não guardem relação de relevância com a configuração da hipótese de incidência podem ser negligenciados. Ao exegeta só interessará, no fato concreto subsumido a hipótese de incidência, aqueles caracteres que tenham sido contemplados pela lei.

Outro ponto chave é que, consoante a doutrina do professor Geraldo Ataliba, resta evidenciado que, enquanto categoria jurídica, a hipótese de incidência é una e indivisível. “Trata-se de ente lógico-jurídico unitário e incindível”.

Ao constituir a hipótese de incidência tributária, pode o legislador se valer de variados e inúmeros fatos e elementos de fatos tirados do mundo pré-jurídico. Juridicamente, estes elementos são considerados em unidade, uma coisa só, não alterando sua visão unitária a eventual multiplicidade de elementos do fato que por ela é descrito.

Para o professor Geraldo Ataliba, a hipótese de incidência, enquanto entidade una do mundo do Direito, dá configuração ao tributo e permite determinar, por suas características, a espécie tributária.

Aponta Ataliba que a consequência imediata e necessária do caráter unitário da hipótese de incidência tributária está, em cada caso, na identificação de cada hipótese de incidência só consigo mesma, no plano epistemológico-jurídico.

Nessa senda, decorre que cada hipótese de incidência só é igual a si mesma e, por conseguinte, é inconfundível com as demais. Importa mencionar que a hipótese de incidência consiste no núcleo do tributo, de maneira que cada tributo só é igual a si próprio – o que inclusive permite classificar os tributos em espécie e subespécie.

Destarte, o professor Geraldo Ataliba ensina que uma e única é a hipótese de incidência tributária: “vender mercadorias”, ou “receber rendimentos” ou “introduzir mercadorias no território do país”.

Reforça o autor que, ainda que o fato reportado pela hipótese de incidência tributária seja complexo e composto por diversos elementos, a hipótese de incidência permanece una, de forma que, por exemplo, na hipótese tributária de “transmitir um imóvel”, não faz incidir tributo o mero fato de transmitir, tampouco o imóvel em si enseja tributação. Importa à norma tributária a conjugação dos dois termos para que a hipótese de incidência tributária esteja devidamente materializada.

A respeito do fato imponível, Ataliba o conceitua como o fato concreto localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no mundo fenomênico que, por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal, faz nascer a obrigação tributária.

No momento em que, consoante o critério legal de tempo, se consuma um fato imponível, é nesse momento em que nasce a obrigação tributária, cuja feição e as características são ditadas pela hipótese de incidência.

Também importa mencionar que a hipótese de incidência se apresenta sob vários aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Tais aspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explícita e integrada na lei. É perfeitamente possível que uma lei especifique e enumere todos os aspectos integrativos da hipótese de incidência, todavia, consoante indica o professor Geraldo Ataliba, normalmente os aspectos integrativos da hipótese de incidência estão espalhados na lei, ou nas diversas leis, sendo que muitos estão implícitos no sistema jurídico, fazendo-se necessário que o intérprete os procure nos demais documentos do direito posto.

Como é sabido, em que pese a hipótese de incidência ser uma unidade, os aspectos pré-jurídicos colhidos pelo legislador que a constitui são múltiplos e complexos. Tais aspectos não constituem a sua causa, mas o seu modo de ser. Integram-na e não a originam.

Doravante, parafraseando Alfredo Augusto Becker (página 238), Ataliba aponta:

“Toda e qualquer hipótese de incidência, ao realizar-se acontece num determinado tempo e espaço. A regra jurídica ao preestabelecer os fatos que integralizarão a hipótese de incidência logicamente também predetermina as coordenadas de tempo e as de lugar para a realização da hipótese de incidência”.

Nesse diapasão, o professor Paulo de Barros Carvalho doutrina que tanto na hipótese quanto na consequência existem referências a critérios, elementos ou dados identificativos (o professor Geraldo Ataliba se utiliza da nomenclatura “aspectos”). Na hipótese está embutido um critério material (uma conduta), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Por seu turno, encontra-se na consequência da regra-matriz de incidência tributária um critério pessoal (habilitado a determinar o sujeito ativo e o passivo da relação jurídica tributária), bem como um critério quantitativo (a base de cálculo e a alíquota). A conjunção desses dados identificativos oferece a possibilidade de exibir, em sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária.

Doravante, destaca-se a seguinte formulação jurídico-descritiva elaborada por Carvalho:

		1. critério material:	ser proprietário de bem imóvel
	HIPÓTESE (descritor)	2. critério espacial:	no perímetro urbano do Município de São Paulo
		3. critério temporal:	no dia 1º do ano civil
NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA
			a) sujeito ativo: Fazenda Municipal
		1. critério pessoal
			b) sujeito passivo: o proprietário do imóvel
	CONSEQUÊNCIA
	(prescritor)		a) base de cálculo: o valor venal do bem imóvel
		2.critério quantitativo
			b) alíquota: 1%

Para Carvalho, a regra-matriz de incidência tributária consiste em “unidade de mínima e irredutível de significação do deôntico”. Isto significa dizer que os critérios da regra-matriz são os elementos mínimos e necessários para que se possa configurar uma norma jurídica tributária em sentido estrito (um tributo).

3.1 Critérios da regra-matriz de incidência tributária

3.1.1 Antecedente Normativo

O antecedente normativo ou a hipótese de incidência de qualquer exação fiscal, conforme já descrito, deve descrever fato realizado por pessoa que manifeste, objetivamente, riqueza. Ao buscar os fatos no plano da realidade social que tenham porte adequado para fazerem nascer a obrigação tributária, o legislador deve utilizar os acontecimentos passíveis de serem medidos segundo parâmetros econômicos, dado que o vínculo a eles atrelado deve ter como objeto uma prestação pecuniária. Tais eventos devem ter o condão de dar origem à obrigação tributária, conduta prestacional de entregar uma porção de moeda (objeto da obrigação) ao Fisco, bem como o respectivo crédito (valor pecuniário especificado objeto da prestação), ensina o professor Paulo de Barros Carvalho. Dito de outra maneira, a hipótese de incidência tributária consiste na descrição que a norma instituidora do tributo faz do fato ou situação de fato que, uma vez concretizado no mundo fenomênico, faz nascer o dever jurídico de pagar o tributo.

Conforme a doutrina de Alfredo Augusto Becker, a hipótese de incidência da regra jurídica tributária reporta a qualquer fato (ato, fato ou estado de fato), desde que seja lícito – a ilicitude deve ser tratada no campo das sanções. Tal fato lícito poderá ser econômico ou jurídico.

Destaca Becker que a hipótese de incidência tributária não é mônade. Na composição de uma única hipótese de incidência entram múltiplos fatos (atos, fatos e estados de fato), jurídicos e/ou não jurídicos, os quais podem estar reunidos na mais diversa combinação de número e espécies.

Toda e qualquer hipótese de incidência, ao materializar-se, o fará num determinado espaço e tempo. Ao preestabelecer os fatos que integram a hipótese de incidência tributária, a regra jurídica também predeterminou as coordenadas de tempo e as de lugar para a realização da hipótese de incidência, leciona o jurista gaúcho.

3.1.1.1 Critério Material

O critério material, consoante a lição do professor Robson Maia Lins, indica o comportamento ou conduta que tem o condão de gerar o dever jurídico de pagar o tributo e se expressa por meio de um verbo e um complemento.

O verbo será necessariamente pessoal – impossível seria utilizar verbos impessoais, sem sujeitos, como “amanhecer”, “haver”, por exemplo –, haja vista toda norma jurídica disciplinar uma conduta humana.

Por seu turno, o complemento aponta uma conduta representativa de relevância econômica ou um signo presuntivo de riqueza.

Geraldo Ataliba narra que o aspecto material dá a verdadeira consistência da hipótese de incidência, visto que contém a indicação de sua substância essencial, sendo o mais decisivo e importante que há na sua configuração.

O “aspecto material” – como era chamado por Ataliba – permite, pois, a caracterização e individualização da hipótese de incidência perante todas as demais. É o aspecto decisivo habilitado a fixar a espécie tributária a que o tributo pertence. Contém, ademais, os dados para a fixação da subespécie em que ele se insere.

Enfim, o saudoso jurista usa a decisiva oração: “Aspecto material é a imagem abstrata de um fato jurídico”.

Conforme a doutrina do professor Paulo de Barros Carvalho, o critério material da regra-matriz de incidência fiscal significa o núcleo da hipótese de incidência, haja vista ser o dado central que o legislador passa a condicionar ao fazer menção aos demais critérios. Trata-se do comportamento de uma pessoa (de dar, fazer ou ser), que deflui de um processo de abstração da própria fórmula hipotética, dado que se trata de critério independente da regra-matriz, de modo que, isoladamente, este deve ser compreendido sem as condições de tempo e espaço expressa pelos critérios temporal e espacial, respectivamente. Não se confunde com a descrição objetiva do fato ou do acontecimento habilitado a dar ensejo ao nascimento de obrigações tributárias, pois tal é o arcabouço de própria hipótese, mas a conduta em si.

A respeito da diversidade das maneiras em que se apresentam os critérios materiais, Carvalho alude:

“Autores há que procuram estudar, no exame desse critério, um modo para diferençar hipóteses. Partem da premissa de que, algumas vezes, a previsão diz respeito a um só fato, enquanto em outras há um conjunto de eventos. Aos primeiros, designam de simples, em contraposição aos últimos, que seriam complexos”.

Nesse sentido, em análise pormenorizada dos “fatos geradores” simples e complexos, Carvalho discorre que o do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), por exemplo, é simples, visto que se consubstancia na mera saída do produto industrializado do estabelecimento industrial ou que lhe seja equiparado. Noutro giro, o “fato gerador” de Imposto de Renda seria da natureza dos complexos, porque dependeria de vários fatores, que se entreligam para determinar o resultado, qual seja a renda líquida tributável em tal exemplo.

Fato é que em qualquer das hipóteses, a incidência tributária atinge tão somente o resultado. Não é possível, pois, conceber renda tributável sem depender das receitas e despesas relativas a determinado exercício. Igualmente inviável é aceitar um produto industrializado sem levar em consideração o processo de industrialização.

Em resumo, ainda que seja necessário o concurso de um milhão de fatos para fazer surgir os efeitos jurídicos, à lei tributária interessa o resultado sobre o qual incidirá o preceito, fazendo desencadear as devidas consequências jurídicas, defende o professor Paulo de Barros Carvalho.

Já na lição do professor Roque Antonio Carrazza, o “aspecto material” da hipótese de incidência tributária descreve uma conduta (ou estado de fato) do sujeito tributário, apta a fazer nascer o tributo. Sempre designa o comportamento das pessoas, e tal comportamento deve estar qualificado por um complemento, simples ou composto, que indique qual ação, positiva ou negativa, ou qual o estado de fato que fará nascer a obrigação tributária.

Desse modo, o aspecto material da hipótese de incidência fiscal vem expresso por meio de um verbo, o qual descreve uma ação ou omissão do sujeito passivo (vender, dar, obter, auferir, fazer, não fazer, importar, etc.), ou a condição do estado de fato em que a pessoa se encontrar (ser, permanecer, estar), sempre seguido de um complemento que particularize o verbo (vender “mercadorias”, auferir “renda”, despedir “empregado”). Doravante, Carrazza conclui que é a combinação do verbo com o respectivo complemento que faz exsurgir a materialidade do tributo.

Da leitura do texto constitucional, se observa que, ao distribuir as competências legislativas em matéria tributária, o constituinte também tratou de traçar um critério material para as exações fiscais, pois descreveu objetivamente os eventos que podem ser colocados nas hipóteses de incidência dos impostos das respectivas competências de cada entidade tributante.

Vai daí, que o aspecto material das hipóteses de incidência dos impostos já está indicado na Carta Magna, de maneira a vincular as pessoas políticas ao momento de traduzi-los em lei.

Destarte, o legislador local, ao criar os tributos in abstracto, não poderá atropelar os paradigmas constitucionais, sob pena de irremissível inconstitucionalidade das figuras tributárias criadas.

Importa ao professor Roque Antonio Carrazza também alertar para o fato de que, ao criar in abstracto o imposto de sua competência, a pessoa política deve necessariamente associar-lhe, à materialidade o verbo devido. Deve, ademais, ao fazê-lo, obediência aos princípios constitucionais tributários (estrita legalidade, tipicidade fechada, segurança jurídica, capacidade contributiva, não-confisco, isonomia, entre outros).

Incontroverso, por conseguinte, que a Constituição Federal do ano de 1988 elegeu, expressa ou implicitamente, os fatos que, acontecidos, farão nascer, a exação tributária; e apontou quais desses fatos são encontrados no campo tributário de cada um dos entes tributantes, garantindo-se, pois, a proteção do contribuinte, o qual só será tributado pela pessoa política competente e nos exatos termos da Constituição.

3.1.1.2 Critério Espacial

Informa o professor Paulo de Barros Carvalho que o estudo do critério espacial das hipóteses tributárias precisa os elementos necessários e suficientes para se identificar a circunstância de lugar que condiciona o acontecimento do fato jurídico hábil a originar a obrigação tributária. Em outros falares, encerra os elementos que permitem reconhecer a circunstância de lugar que limita, no espaço, a ocorrência daquele evento.

Nada obstante, Carvalho atenta que não se deve dar uma visão simplista do critério material da regra-matriz de incidência fiscal, de maneira a concebê-lo simplesmente como a qualidade de delinear os lindes dentro dos quais se pode reconhecer o âmbito territorial de aplicação da norma jurídica tributária. O autor tem por verdadeiro que outros esclarecimentos podem advir de exame acurado do critério espacial, não havendo de cingir-se tão somente a explicitar o perfil da aplicabilidade territorial da lei tributária.

Isso porque, na investigação do critério espacial, se detectada uma pequena mutação que se proceda em seus elementos é possível determinar sensível modificação, não só da hipótese, como também da consequência que lhe é imputada. Por exemplo, a regra-matriz de incidência tributária que estipule dever de pagar imposto sobre produtos industrializados (IPI), a ser cumprido por pessoas jurídicas titulares de estabelecimentos industriais ou que lhe sejam equiparados. Sendo a pessoa competente para a exação a União, verifica-se que o âmbito de aplicação territorial dessa regra-matriz de incidência é aquele estabelecido pelas fronteiras geográficas do país. Todavia, se o fato imponível ocorrer dentro da “zona franca de Manaus”, não desencadeará os mesmos efeitos jurídicos de semelhante evento, porém ocorrido no Município de São Paulo. Este último determinará o surgimento de relação jurídica, mediante a qual a Fazenda Federal poderá exigir de pessoa a ele ligada o pagamento de certa soma em dinheiro, consoante a combinação de dada alíquota com a base de cálculo adequada, ao mesmo passo em que semelhante fato acontecido na “zona franca de Manaus” realiza o pressuposto da “isenção”, não havendo para a Fazenda Federal o direito de exigir o pagamento de imposto.

Como se percebe, restou inalterável o âmbito de validade territorial da regra-matriz de incidência, todavia, pela mudança do lugar de ocorrência do fato descrito, nota-se uma substancial modificação na consequência normativa. Portanto, chega-se à conclusão de que o critério espacial das normas jurídicas de um modo geral e, particularmente, das regras-matrizes de incidência tributária, pode conter outros elementos mais específicos que venham a complementar aquele dado genérico, de maneira a viabilizar o reconhecimento do condicionante temporal do comportamento abstraído da hipótese de incidência fiscal – no caso ilustrativo, o período no qual estiver em vigência o regime da “zona franca de Manaus”.

Ampliando a dinâmica da operacionalidade do critério espacial, o professor Paulo de Barros Carvalho ensina que o critério também pode atuar de modo extensivo, e, nesta medida, em caráter extraterritorial, quando for objeto de acordos e consecutivas estipulações por meio de convênios.

Outrossim, doutrina o autor:

“A vigência das normas tributárias no espaço tem como diretriz geral, portanto, a condição de vigorar a regra-matriz produzida pela entidade tributante, em geral, no domínio espacial do seu território e, fora dele, tão somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. Somente nessa excepcional dimensão as normas de um serão vigentes no território do outro”.

Em conclusão, o professor Paulo de Barros Carvalho aponta que o critério espacial das hipóteses tributárias é um fértil armazém de dados importantes, estando, pois, na condição de merecedor de exame mais aprofundado de parte do intérprete do Direito. Tanto que, no ordenamento jurídico pátrio, a despeito da acentuada rigidez do sistema constitucional tributário, não é raro de se deparar com conflitos de competência entre as pessoas políticas de Direito Constitucional e a experiência tem demonstrado que a origem de boa parte desses conflitos está, tristemente, na circunstância de existirem critérios espaciais pouco elaborados, pobres em especificações, carentes de melhores esclarecimentos.

No que concerne especificamente exações como IPI e ICMS, sujeitos ao regime de substituição tributária, Carvalho indica que, seja qual for o local em que o fato ocorra, “dentro da latitude eficacial da norma, dão-se por propagados seus legítimos efeitos, não havendo falar-se de pontos particularmente determinados”. Destarte, nas hipóteses de tais tributos, o critério espacial deve coincidir com o âmbito de vigência territorial da lei.

3.1.1.3 Critério Temporal

A respeito do último critério da hipótese de incidência fiscal (ou antecedente da norma tributária em sentido estrito), o professor Paulo de Barros Carvalho conota o critério temporal como o conjunto de elementos que viabiliza identificar a condição que atua sobre determinado fato (também representado abstratamente – critério material), limitando-o no tempo.

Dito com outras palavras, é o critério que tem o condão de definir o momento em que nasce aquele vínculo jurídico disciplinador de comportamentos humanos. Seu exato conhecimento importa determinar, com precisão, em que átimo surge o direito subjetivo público de o Estado exigir de alguém prestações pecuniárias à título de tributo, por força do acontecimento de um fato lícito, que não um concerto de vontades.

Destaca Carvalho que, via de regra, o legislador deixa implícita a indicação desse critério, abrindo espaço para a análise científica que só o jurista pode promover. Em algumas oportunidades, entretanto, a fórmula legislativa aponta de forma explicita a condição temporal, obviando a tarefa interpretativa e impedindo que prosperem entendimentos errôneos a respeito do momento em que se reputa consumado o fato hipoteticamente descrito.

Importa alertar que, embora a expressão verbal da hipótese esteja ausente do enunciado prescritivo, é defeso ao exegeta concluir pela inexistência de condicionamento temporal, o que implicaria o absurdo de conceber fato que se não realize no tempo, apenas no espaço.

Compete exclusivamente ao jurista receber o trabalho legislativo, no estado de clareza e de compostura jurídica em que se encontre, para quadrá-lo nas categorias adequadas, emprestando-lhe a significação que o todo sistemático impuser, alude o professor Paulo de Barros Carvalho.

3.1.2 Consequente Normativo

Conforme narrado anteriormente, o consequente da regra-matriz de incidência tributária consiste na peça do juízo hipotético que estipula a regulação da conduta, prescrevendo direitos e obrigações para as pessoas físicas ou jurídicas envolvidas na ocorrência do fato jurídico tributário.

Sendo assim, o consequente, na condição de prescritor, fornece os critérios de identificação do vínculo jurídico que nasce, possibilitando conhecer quem é o sujeito portador do direito subjetivo de exigir a prestação; a quem foi cometido o dever jurídico de cumprir tal prestação; e seu objeto, vale dizer, o comportamento esperado do sujeito passivo e que satisfaz, simultaneamente, o dever que lhe fora atribuído e o direito subjetivo do sujeito pretensor.

Destarte, Carvalho observa que, ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos, o consequente normativo desenha a previsão de uma relação jurídica. Senão, vamos aos critérios do consequente da regra-matriz.

3.1.2.1 Critério pessoal

O critério pessoal, segundo os apontamentos já ressaltados, se trata do aspecto inserido no consequente da regra-matriz de incidência fiscal, habilitado a indicar quem são os sujeitos que hão de figurar nos polos passivo e ativo da relação jurídica tributária.

Dessa forma, consoante a lição do professor Robson Maia Lins, o sujeito ativo é a pessoa que tem legitimidade de exigir do sujeito passivo o pagamento de quantia em pecúnia à título de tributo.

Importa ressaltar que a capacidade tributária ativa é algo diverso da competência tributária. Competência é a aptidão legislativa de criar tributos, conferida pelo Texto Magno aos entes federativos, ao passo que a capacidade tributária ativa significa a capacidade de exigir tais pagamentos na forma de tributo. Em que pese a indelegabilidade da competência tributária, nada impede a delegação da capacidade tributária ativa.

Na maioria das situações concretamente configuradas, o ente político que dispõe de competência tributária é o mesmo que exerce a capacidade tributária ativa. Qualquer pessoa que exercer atividade de relevante interesse público pode figurar no polo ativo da relação jurídica fiscal, ainda que careça de competência legislativa para instituir ou majorar tributos.

Consequentemente, resta descabida, conforme analisa o professor Robson Maia Lins, a dicção do art. 119 do Código Tributário Nacional, ao prescrever que o sujeito ativo da obrigação é a “pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Afinal, conforme acima estatuído, não só as pessoas com personalidade política têm aptidão para figurar no polo ativo da obrigação tributária.

No que concerne o sujeito passivo, Maia Lins expressa que será a pessoa que ocupa a posição de devedor, isto é, de quem se pode exigir a prestação do objeto da relação obrigacional. Tal habilitação, segundo o que disciplina o art. 126 do mesmo diploma legal, se chama capacidade tributária, e assim preceitua:

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I – da capacidade civil das pessoas naturais;

II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Mister salientar que, ainda que o dispositivo legal não mencione, o sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, pode não ter personalidade jurídica de direito privado. Contudo, o sujeito passivo da obrigação haverá de tê-lo, impreterivelmente.

Será sujeito passivo da obrigação tributária, desse modo, toda pessoa jurídica de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária, dentro dos nexos obrigacionais, ou deveres de fazer ou não fazer, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais, observa Maia Lins.

Nessa senda, o art. 121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, destaca as duas feições que o sujeito passivo pode assumir:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Logo, denomina-se “contribuinte”, todo aquele que mantiver vínculo direto com o fato jurídico que ensejou a origem da obrigação tributária, ou seja, todo aquele que realiza o fato jurídico tributário. Por sua vez, o “responsável” é sempre terceira pessoa, a qual mantém relação indireta com tal fato ou com seu realizador, e que passa a ter o dever de pagar o tributo. Por expressa autorização do legislador complementar, poderá a lei instituidora do tributo imputar a obrigação tributária principal não só a pessoa que realizou o fato descrito hipoteticamente no antecedente da regra-matriz de incidência fiscal (contribuinte), mas também a sujeito diverso (responsável).

Assim, o professor Robson Maia Lins informa que, a despeito de a pessoa não ter provocado, produzido ou tirado proveito econômico do fato jurídico tributário, uma vez posta no polo passivo da obrigação fiscal por lei, receberá invariavelmente a designação de sujeito passivo.

3.1.2.1.1 A responsabilidade tributária

Segundo o que ensina o professor Paulo de Barros Carvalho, não há previsão constitucional definindo o sujeito passivo de uma obrigação tributária. Consequentemente, o legislador pode, fugindo aos limites do suporte factual, se apropriar de pessoa estranha àquele acontecimento do mundo fenomênico, para fazer dela o responsável pela prestação, desde que observadas as balizas impostas pela Lei Máxima. Nada impede o legislador.

Isso porque, conforme já dito, não se vislumbra nas normas constitucionais mandamento fixando como sujeito passivo de uma relação jurídica tributária aquela pessoa que praticou o ato presuntivo de riqueza.

Ressalte-se, novamente, que o referido aspecto da sujeição passiva na obrigação tributária não implica em irrestrita liberdade do legislador no seu trabalho em criar as regras de responsabilidade. Os limites constitucionais hão de ser observados.

Em resumo, certo é que poderá ser responsável tributário toda pessoa que mantém relação indireta com o fato imponível, mas que não o executa diretamente.

A instituição de norma de responsabilidade tributária, de acordo com a interpretação de Robson Maia Lins, se dá com vistas a punir o responsável (sanção) e viabilizar ou simplificar a arrecadação. Este último intuito se verifica no caso da substituição tributária (a qual o autor entende se tratar de espécie de responsabilidade).

Maia Lins sustenta que, nos casos de responsabilidade tributária por interesse ou necessidade, a validade da norma fica condicionada ao estabelecimento de mecanismos que assegurem, ao responsável, a possibilidade de não ter o seu patrimônio pessoal desfalcado por causa da arrecadação (princípio da capacidade contributiva e de vedação ao uso do tributo com efeito confiscatório).

3.1.2.2 Critério Quantitativo

O critério quantitativo traça as balizas para a definição exata da quantia em dinheiro a qual o sujeito passivo está obrigado a entregar ao Estado (o sujeito ativo da relação jurídica fiscal) à título de tributo. Em regra, o critério vem explícito pela conjugação da base de cálculo e da alíquota, assinala o jurista potiguar Robson Maia Lins.

Assim, a base de cálculo é a grandeza instituída na consequência na regra-matriz de incidência tributária. Constitui o elemento que desempenha três funções essenciais: medir as proporções reais do fato; compor a específica determinação da dívida; e confirmar, infirmar ou afirmar o critério material previsto no antecedente da norma. Dito de outro modo, à base de cálculo incumbe mensurar em termos monetários os signos presuntivos de riqueza os quais atuam como fatos da hipótese de incidência fiscal.

Por seu turno, a alíquota, assim como a base de cálculo, deve necessariamente estar prevista em lei, por força do princípio da legalidade, conforme alude o professor Robson Maia Lins.

As alíquotas podem se apresentar de duas maneiras distintas: mediante um valor fixo ou mediante fração ou percentual. Não obstante a forma de fixação da alíquota, o legislador, ao manipula-la, deve obediência aos mandamentos constitucionais tributários da capacidade contributiva e da vedação ao efeito confiscatório, salvo as exceções expressamente designadas no Diploma Constitucional da República, relacionadas aos tributos extrafiscais, salienta Maia Lins.

Nesse diapasão, conforme se depreende, a base de cálculo e a alíquota promovem a quantificação da riqueza a ser efetivamente tributada, permitindo a identificação do quantum da prestação que poderá ser exigida pelo Sujeito Ativo tributário (a administração fiscal).

4. O FATO IMPONÍVEL TRIBUTÁRIO

Conforme a lição do catedrático professor da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP), Geraldo Ataliba, a hipótese de incidência é a descrição hipotética e abstrata de um fato, sendo o meio pelo qual o legislador institui um tributo. Com o advento de tal enunciado, resta criado o tributo, desde que a ela se associe o mandamento “pague”. Trata-se assim, de descrição hipotética dos fatos que, uma vez configurados dão suporte ao surgimento de uma obrigação tributária concreta.

Pois bem, uma vez materializada efetivamente a hipótese de incidência tributária no muno fenomênico, no plano da realidade social, estar-se-á diante de um fato imponível, estatui Ataliba. Corresponde à imagem abstrata que dele faz a lei. Trata-se, pois, do fato concreto que deve se subsumir a hipótese de incidência para desencadear uma relação jurídica fiscal.

Ataliba destaca também a índole unitária da qual o fato imponível goza. Tal aspecto estabelece que cada fato imponível é um todo uno (unitário), somente identificável consigo mesmo. Composto por variados e diversos elementos, como dados pré-jurídicos, o fato imponível é uno e simples.

Não há, por via de consequência, dois ou mais fatos imponíveis iguais: cada fato imponível, reforçando o argumento, só se identifica consigo mesmo e dá surgimento à uma obrigação tributária concreta distinta de todas as demais. “Cada fato imponível se subsume inteiramente à hipótese de incidência a que corresponde”.

De acordo com a lição do professor Geraldo Ataliba, enquanto viger a lei que a contém, uma hipótese de incidência fiscal pode abranger milhões de fatos imponíveis. Cada qual uno e inconfundível com os demais, por mais acentuados que sejam os traços de semelhança que apresentem entre si. Mesmo que idênticas as circunstâncias de tempo e de lugar, bem como os sujeitos e a base imponível, ainda assim, cada fato imponível é uma individualidade.

Exemplo disso é o ICMS, incindível sobre a operação de vendas (circulação jurídica) de mercadorias. Cada ato de venda de mercadoria observado no plano da realidade social constitui um determinado fato imponível.

Desse modo, reiteradas vendas de um mesmo comerciante a um mesmo comprador, da mesma ou de diferentes mercadorias, constituem cada uma um fato imponível – um distinto do outro – com individualidade completa, identificada por suas peculiaridades próprias.

Ataliba descreve, nesse diapasão, que, em contraste com a hipótese de incidência, necessariamente abstrata e enunciadora de características genéricas, o fato imponível tem as suas características básicas (legalmente definidas) configuradas com nitidez, de forma particularizada e concreta. Logo, cada fato imponível se configura concretamente num local, em um momento definido e determinado, tendo a sua própria feição, isto é, um modo individual e particular de ser. Já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explicito e preciso quanto ao montante (dimensão da base de cálculo devidamente delineada).

5. A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (“PARA FRENTE”)

A Emenda Constitucional 3/1993, em seu art. 1º, inseriu no art. 150 da Constituição Federal de 1988 o § 7º, com a seguinte redação:

“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Doravante, percebe-se que a aludida Emenda Constitucional inaugurou a figura da responsabilidade tributária por fato futuro, ou, como alguns a chamam, substituição tributária “para frente” (“progressiva”). Deveras, conforme o professor Roque Antonio Carrazza observa, o supracitado preceito dá a lei autorização de fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram, mas que, ao que tudo indica ocorrerão. Noutros falares, permite que o legislador crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, dê origem a obrigações fiscais.

Na responsabilidade tributária por fato futuro, se parte do pressuposto de que o fato imponível – isto é, o fato gerador “in concreto” – ocorrerá no futuro e que, por conseguinte, configura-se cabível a cobrança antecipada do tributo (ainda mais quando existem fundados receios de que o realizador daquele fato futuro praticará evasão fiscal), segundo Carrazza.

Em suma, para acautelar os interesses fazendários, tributa-se, na substituição tributária “para frente”, fato que ainda não se configurou – e que, portanto, ainda não existe e, em tese, poderá nunca vir a existir.

A figura da substituição tributária progressiva é polêmica e causa controvérsias doutrinárias a respeito do cabimento ou não da existência à luz das balizas constitucionais. No entendimento do professor Roque Antonio Carrazza, a Lei Maior veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência e que, para que o mecanismo da substituição tributária possa operar adequadamente, é indispensável que se estribe em fatos concretamente ocorridos, nunca de fatos de ocorrência incerta, de sorte que a modalidade progressiva da substituição tributária antagoniza o conjunto de direitos e garantias que a Constituição da República assegura ao contribuinte.

Em contrassenso, outros há que admitam a possibilidade de recolhimento de ICMS antes da configuração do fato jurídico tributário. É o caso de Marco Aurélio Greco, que dispõe:

“A visão tradicional, com a devida vênia, desconsidera uma característica ínsita ao fenômeno jurídico que é a de as normas serem produtos de atos de vontade em que, portanto, se agregam elementos que serão válidos desde que não contrariem a norma superior. A Constituição Federal atribui competência (âmbito de cabimento de legislação) em matéria tributária, mas não exige que, no exercício desta competência, o modelo criado seja única e exclusivamente o obrigacional. O Direito conhece inúmeras outras situações jurídicas subjetivas que podem ser criadas de modo a assegurar o atendimento às finalidades e objetivos da tributação. O Direito não se resume ao modelo obrigacional! Em suma, a competência tributária constitucionalmente conferida comporta todos os modelos operacionais que não contrariem a sua essência, nem o conjunto de princípios do sistema e garantias asseguradas ao contribuinte”. (GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária: ICMS – IPI – PIS – COFINS. São Paulo: IOB, 1998, p. 10).

De toda sorte, não constitui a missão deste trabalho investigar o cabimento ou não da existência de regime de Substituição Tributária Progressiva perante os preceitos impostos pela Constituição Federal do ano de 1988. Consideremos apenas que ela simplesmente existe e, portanto, deve observância à uma série de garantias asseguradas ao contribuinte.

Nesse diapasão, Geraldo Ataliba juntamente com Aires Fernandino Barreto doutrinam que o regime jurídico aplicável à tributação será o do substituído, e não o do substituto. Pagando tributo alheio, o substituto pagará nas condições pessoais do substituído; A lei aplicável será a da data das operações substituídas (não a da data da operação do substituto); e, finalmente, a lei deve disciplinar mecanismos ágeis, prontos e eficazes de ressarcimento do substituto, sob pena de comprometer a validade da substituição.

Por via de consequência, o regime jurídico aplicável à tributação deverá obedecer aos critérios da regra-matriz de incidência fiscal da qual o contribuinte substituído integra. Destarte, o prazo decadencial e a legislação fiscal deverão ver como referencial o critério temporal da regra-matriz de incidência e a base de cálculo do fato jurídico tributário será a correta dimensão da materialidade tributável.

5.1 A Regra-matriz da Substituição Tributária Progressiva (“para frente”)

Antônio Machado Guedes Alcoforado, em tese de doutorado, apresentado na Pontifícia Universidade de São Paulo (PUC/SP), sob a orientação do professor Paulo de Barros Carvalho, ano de 2017, discorreu a respeito da Regra-matriz de responsabilidade e regra-matriz de substituição tributária no ICMS. Na ocasião, dissertou que o substituto e o contribuinte, encontram-se juntos no polo passivo da relação jurídica tributária, aquele com a responsabilidade de recolher o tributo aos cofres públicos, cujo ônus permanece com o contribuinte substituído, ambos participantes da relação jurídica de direito material.

Evidência disso, é o fato do contribuinte permanecer com a faculdade de pleitear a restituição dos valores pagos em regime de substituição tributária quando não ocorrido efetivamente o fato imponível presumido, segundo a disposição do art. 10 da Lei Complementar nº 87/1996.

Para evidenciar a regra-matriz da substituição tributária progressiva, Alcoforado constrói o seguinte caso hipotético com duas fases de cadeia produtiva para exemplificar:

I) Operação interestadual, realizada em janeiro do ano de 2017, com mercadoria sujeita à substituição tributária para frente, entre contribuintes situados nos estados de São Paulo (industrial vendedor) e Pernambuco (varejista adquirente), com critério quantitativo na operação própria (base de cálculo R$ 100,00 X alíquota interestadual de 7% = R$ 7,00 – ICMS normal);

II) Operação futura presumida, que deverá ocorrer internamente no estado de Pernambuco (venda dentro do próprio estado) com critério quantitativo (base de cálculo presumida R$ 150,00 X alíquota interna de 18% = R$ 27,00 – R$ 7,00 – crédito da operação anterior – = R$ 20,00) – ICMS Substituição Tributária Progressiva.

Como se observa, surgem duas relações jurídicas: o vínculo entre o contribuinte, devedor de prestação própria (ICMS próprio) e o estado de São Paulo, credor de ICMS próprio; e do substituto, devedor da prestação alheia (ICMS em regime de Substituição Tributária Progressiva), não partícipe direto do fato jurídico tributário, mas integrante da mesma cadeia de produção e circulação do contribuinte substituído, sendo o critério quantitativo calculado a partir de base de cálculo presumida (R$ 150,00 X alíquota interna de 18% = R$ 27,00 – R$ 7,00 – crédito da operação anterior – = R$ 20,00), com o estado de Pernambuco, o qual assume a posição de credor de ICMS em regime de Substituição Tributária Progressiva.

Assim sendo, o substituto é integrante do critério pessoal, inserido no consequente normativo, na regra-matriz da substituição tributária progressiva, participa da mesma cadeia de produção e circulação do contribuinte substituído e recolhe o tributo, cujo ônus é do substituído, considerando a base de cálculo e alíquota presumidas.

5.1.1 A possibilidade de devolução de valores pagos em situações de substituição tributária

De antemão, há de se pontificar que, de acordo com os ensinamentos de Hugo de Brito Machado Segundo, o direito à restituição – repetição de indébito tributário – sequer necessitaria de previsão expressa no direito posto, por se tratar de corolário lógico do direito fundamental do contribuinte de somente pagar o que seja devido nos termos da própria Carta Magna e das leis.

Deriva, por conseguinte, da derivação de uma dualidade de preceitos constitucionais, quais sejam: a própria competência tributária do ente envolvido no recebimento de tributo indevido, regularmente exercida; e o princípio da estrita legalidade.

No direito positivo, mais precisamente no Código Tributário Nacional, o direito à repetição de indébito tributário é regulado nos seguintes termos:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Segundo a disciplina do art. 10 da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, não ocorrido o fato imponível presumido em regime de substituição tributária para frente, é assegurado o direito à restituição do valor pago à título de tributo:

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

Tal situação também se resolve pela literalidade do próprio art. 150, § 7º da Constituição Federal do ano de 1988, dado que o dispositivo assegura “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Nada obstante, em casos de configuração do fato imponível presumido, mas em quantificação menor do que a presumida, não há soluções expressamente previstas no direito posto, o que rendeu controvérsias em convênios e julgamentos.

Doravante, visando uma uniformização nacional a respeito do tema, 23 dos 27 entes cobradores de ICMS (ficaram de fora os estados de Pernambuco, São Paulo, Paraná e Santa Catarina) firmaram o convênio 13/1997, adotando um posicionamento favorável ao Fisco, em que não cabe a restituição de valores recolhidos a maior e não cabe a cobrança complementar dos valores recolhidos a menor. Nesse sentido, transcreve-se duas das cláusulas do aludido convênio:

Cláusula primeira. A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequentes à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.

Cláusula segunda. Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

Em aparente finalização da discussão, ao ano de 2002, o Supremo Tribunal Federal (STF), por ocasião de julgamento de ação direta de inconstitucionalidade contra o mencionado convênio, ajuizada pelo estado de Alagoas, proferiu o seguinte entendimento:

“O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. (STF ADI 1851/AL, Relator(a):  Min. ILMAR GALVÃO, Julgamento:  08/05/2002)”.

Passemos, portanto, a discutir as razões pelas quais se considera tal entendimento equivocado e se reconhece o direito à devolução dos valores pagos à maior à título de tributo em situações de substituição tributária progressiva.

6. O CABIMENTO DA RESTITUIÇÃO DOS VALORES PAGOS À MAIOR À TÍTULO DE TRIBUTO EM SITUAÇÕES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA

6.1 Regra-matriz de incidência tributária e princípios

Á respeito da noção geral dos princípios jurídicos, o professor Paulo de Barros Carvalho destaca que estes consistem nos valores que a sociedade almeja alcançar e, que para tanto, as estruturas normativas existentes se projetam sobre a realidade social, para ordená-la no que concerne as relações interpessoais, canalizando o fluxo das condutas em direção a tais preceitos. E ainda complementa:

“’princípios’ são ‘normas jurídicas’ de forte conotação axiológica. É o nome que se dá a regras do direito positivo que introduzem valores relevantes para o sistema, influindo vigorosamente sobre a orientação de setores da ordem jurídica”.

Trazendo o tema para o contexto para o direito público, mais precisamente, para a seara tributária, reporta-se para as delimitações ao poder de tributar, inseridas na Seção II da Constituição Federal do ano de 1988, sob a denominação: “DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR”.

Da leitura dessa seção, se extraem os princípios da estrita legalidade, da tipicidade, das anterioridades nonagesimal e anual, isonomia, irretroatividade, capacidade contributiva, vedação ao efeito confiscatório, dentre outros.

A esse respeito, leciona o professor Roque Antonio Carrazza que o rol dos princípios constitucionais tributários não é exaustivo. Existem também outros princípios os quais orientam a tributação, de maneira a proteger os indivíduos das investidas do Fisco. Um deles é o princípio da certeza do direito, pressuposto dos demais direitos.

Carrazza pontifica, ademais, queas normas infraconstitucionais tributárias, para terem validade, devem passar pelo crivo dos princípios constitucionais expresso no rol de limitações ao poder de tributar.

Por conseguinte, o contribuinte somente se submeterá a lei tributária uma vez que esta seja coerente com o conteúdo material dos grandes princípios esculpidos no Texto Magno.

Portanto, depreende-se que, conjugados, os princípios das limitações constitucionais ao poder de tributar conferem ao contribuinte proteção contra arbitrariedades estatais.

Superada a breve elucidação a respeito da classe dos princípios jurídicos que regem a tributação, importa reforçar que a regra-matriz de incidência tributária contém cada um dos elementos mínimos e necessários para a configuração de um tributo. Nessa senda, entendo que cada um dos critérios da regra-matriz é composto, ainda que de maneira implícita, não expressa, por diversas normas jurídicas, tais como os princípios tributários.

Tomando-se o exemplo do critério temporal, inserido na hipótese normativa, se verifica que este é composto por qualquer norma encontrada no ordenamento jurídico pátrio que influencie as condições do momento exato em que o fato imponível deve ser praticado para que tenha o condão de fazer surgir uma relação jurídica tributária. Nessa senda, é de se concluir que as 3 (três) alíneas do inciso III do art. 150 do Diploma Constitucional (princípios da irretroatividade e da anterioridade), dentre outras normas, compõem o critério temporal da maioria dos tributos. De igual modo, em outra ilustração, o mandamento da territorialidade, disciplinado pelo art. 102 do Código Tributário Nacional, integra o critério espacial.

Sendo assim, certo é que, bem como outras normas, os princípios que regem a tributação também compõem os critérios da regra-matriz de incidência fiscal. Senão, vejamos como eles devem ser encarados nas situações de substituição tributária para frente.

6.1.1 O princípio da tipicidade tributária

Consoante os ensinamentos de Alberto Xavier, o princípio da tipicidade tributária consiste no conjunto de pressupostos abstratos contidos na norma tributária material, cuja verificação concreta desencadeia efeitos jurídicos determinados. Nas palavras do autor: “a dívida de imposto só nasce quando se preenche integralmente o modelo, tipo ou Tatbestand previsto na lei”.

Nessa senda, seria o princípio da tipicidade aquele que compele os tributos a só serem cobrados quando a lei o autoriza e quando se concretiza a hipótese de incidência (Tatbestand) dessa mesma lei.

Logo, a tipicidade é traduzida no princípio de que não deve pertencer à Administração Fiscal, não deve ter em mãos, cláusulas gerais para a exigência tributária, antes as circunstancias de fato de que depende o tributo devem ser fixadas de maneira mais rigorosa o possível numa formulação legal – o Tatbestand.

Nesse diapasão, deve o legislador tributário deixar expressos os pressupostos da obrigação tributária mediante uma formulação precisa de cada um de seus elementos, sob pena de incorrer em ilegitimidade constitucional da concessão de margem de discricionariedade em matéria tributária. Enfim, o princípio da tipicidade tributária impõe ao legislador que as normas instituidoras de tributos devem ser claras e inequívocas, de forma que seu conteúdo, fim e âmbito sejam tão determinados e delimitados que o contribuinte possa prever e medir objetivamente o encargo tributário a ser suportado, ensina Alberto Xavier.

Dito com outras palavras, tendo em mente o conceito e a estrutura lógica da regra-matriz de incidência tributária e, partindo-se dos dizeres que Alberto Xavier tece acerca do princípio da tipicidade na tributação, o fato imponível presumido que origina um consequente tributário não condizente com a realidade, vale dizer, o nascimento da relação jurídica fiscal sem a observância rigorosa aos critérios da regra-matriz, resulta em cristalina violação do mandamento constitucional da tipicidade.

Assim, sabendo-se que a base de cálculo reflete a dimensão do critério material da regra-matriz de incidência fiscal, violaria o princípio da tipicidade tributária a fixação de um consequente tributário não condizente com a hipótese de incidência. Para que reste preservado o mandamento da tipicidade fiscal, demanda-se que o fato imponível (antecedente da norma individual e concreta) seja rigorosamente confrontado com a hipótese de incidência para viabilizar o estabelecimento de uma relação jurídica (consequente da regra-matriz de incidência tributária) com as exatas dimensões devidas.

A não observância de tal regra, conforme acima defendido, acarreta em inegável violação do mandamento da tipicidade na tributação, sendo o corolário lógico de tal violação o cabimento da restituição dos valores pagos à maior no caso concreto. Este cenário comumente se configura em situações de substituição tributária progressiva, em que se pressupõe todos os critérios do antecedente da regra-matriz de incidência tributária, razão pela qual se verifica devida a repetição de indébito tributário em tal regime.

6.1.2 Os princípios constitucionais tributários da vedação ao uso do tributo com efeito confiscatório e da capacidade contributiva

O princípio da vedação ao efeito confiscatório na tributação é uma decorrência lógica das garantias constitucionais ao direito de propriedade (art. 5º, XXII) e à livre iniciativa econômica (art. 170, caput), destaca o professor Renato Lopes Becho.

Becho afirma que “explorar a vedação ao confisco em matéria tributária nos permite investigar ao máximo as principais nuanças do que estamos denominando de direitos humanos na tributação”.

A proibição do uso do tributo com efeito confiscatório significa uma limitação ao poder de tributar, uma barreira ao exercício da competência do Estado na seara exacional. Se trata de uma proteção ao contribuinte, sendo um direito e uma garantia individual e, simultaneamente, coletiva.

A partir das considerações do professor Renato Lopes Becho não há como não concluir que a morada do princípio da vedação ao efeito confiscatório na tributação não seja a Constituição da República, a qual, em seu art. 150, IV, expressa os seguintes termos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…]

IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

Assim, Becho descreve que o confisco, em termos tributários, deve ser entendido como a transferência total ou de parcela exagerada e insuportável do bem objeto da tributação, da propriedade do contribuinte para a do Estado.

Segundo os ensinamentos do professor Estevão Horvath, o princípio da vedação ao confisco atua como um instrumento de delimitação ao exercício da competência tributária de instituir ou majorar tributos, em específico, no que tange a fixação do quantum (base de cálculo e alíquota) a ser devido, informando que o legislador deve considerar existir um limite a ser respeitado.

Como se sabe, em razão do princípio da estrita legalidade, não basta que os tributos sejam criados por meio de lei, todos os seus elementos essenciais devem estar previstos em lei. Dentre tais elementos essenciais, o legislador deve se ater também ao critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, pois é nesse critério que se encontram referências às grandezas as quais o fato jurídico tributário se direciona para efeito de definir a importância a ser suportada pelo sujeito passivo, à título de tributo.

Lidando-se com o critério quantitativo da regra-matriz de incidência do tributo será possível aferir a magnitude do tributo instituído ou majorado e, consequentemente, saber se ele atinge as raias da confiscatoriedade.

De toda sorte, vale ressaltar que segundo o autor, o confisco é vedado no direito pátrio pelo simples fato de se dar proteção à propriedade privada, ressalvadas as próprias exceções contidas na Constituição Federal.

Todavia, além da previsão genérica de não confiscatoriedade, a própria Constituição ao estatuir que é vedada a “utilização de tributo com efeito confiscatório” se estaria ampliando o alcance do princípio, na medida em que não é confiscatório apenas a privação das pessoas de suas rendas e bens por meio da tributação, mas quando indiretamente se comprove que a imposição tributária provocou tal efeito.

Nessa senda, mais abrangente dizer estar vedada a tributação com efeito confiscatório do que simplesmente afirmar a proibição do confisco.

Como já discorrido, tal princípio visa a proteção da propriedade privada, a qual é um dos princípios da Ordem Econômica nacional, conforme o que reza o art. 170, II da Lei Maior. O princípio da vedação ao confisco deve existir em todo ordenamento fundado na propriedade privada.

Juntamente com outros princípios, o mandamento em análise deve ser parâmetro para a elaboração das leis tributárias, levando-se em conta que, segundo Horvath, o ato de confiscar é comumente compreendido como o “ataque à propriedade privada, pelo Estado, sem compensação ao proprietário”.

Nesse sentido, Renato Lopes Becho doutrina: “A tributação deve ser realizada de modo a não retirar o bem ou inviabilizar o direito de propriedade, pois não se espera que o Estado atue contra seus sócios, os partícipes da organização social”.

Noutro giro, a justiça tributária só pode ser alcançada por meio da personalização e da graduação dos tributos, conforme a capacidade econômica do contribuinte. Nessa senda, acapacidade contributiva significa a aptidão que cada cidadão tem, em tese, para contribuir para o abastecimento dos cofres públicos, sem prejuízo das próprias necessidades de subsistência suas e de seus dependentes, leciona a professora Elizabeth Nazar Carrazza. Trata-se, pois, de consequência do lado positivo do princípio da igualdade: “o dever imposto ao legislador de distinguir disparidades”.

A autora também salienta que no princípio da capacidade contributiva já está implícita a proibição do efeito de confisco, que a Carta Magna expressamente elenca em seu art. 150, IV.

Ao criar em abstrato o tributo, o legislador deve considerar as exigências e implicações do princípio da capacidade contributiva, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade, pontifica a professora Elizabeth Carrazza.

Traduz-se, pois, de mais uma limitação constitucional ao poder de tributar, em que o destinatário do princípio é, em primeiro lugar, o legislador infraconstitucional.

Como se pode perceber das sábias ponderações feitas pelos ilustres juristas supramencionados, tanto o princípio da vedação ao efeito confiscatório na tributação quanto o da capacidade contributiva objetivam conferir proteção ao sujeito passivo da relação jurídica fiscal. Mais precisamente, ambos objetivam evitar que o Fisco transfira o bem ou a riqueza tributada inteiramente, ou quase inteiramente, para si, de maneira a inviabilizar o direito de propriedade e da livre iniciativa econômica, demasiadamente caros ao contribuinte.

O método para tanto, conforme já indicado pelo professor Estevão Horvath, é o controle do critério quantitativo – localizado no consequente normativo da regra-matriz de incidência tributária. Este não pode extrapolar os limites do razoável para cada pessoa que suporte o gravame.

Conclui-se que a tributação, como se sabe, incide sobre os signos presuntivos de riqueza. Logo, na ocasião de substituição tributária para frente, em que se verifique que o critério quantitativo presumido imposto ocorreu a maior do que o efetivamente praticado, estar-se-á tributando além do real nível de riqueza do sujeito passivo, de maneira que restam desrespeitados os mandamentos constitucionais tributários da capacidade contributiva e da proibição ao efeito confiscatório no uso do tributo.

O critério quantitativo, como já ressaltado, se encontra no consequente normativo da regra-matriz de incidência tributária. Requer-se, pois, de exame pormenorizado da materialidade dos critérios do antecedente normativo do fato imponível para se chegar aos aspectos precisos da relação jurídica fiscal, máxime o critério quantitativo. Inadmissível, destarte, impedir que o contribuinte pleiteie pela correção do consequente tributário concreto.

A decorrência lógica da situação supra narrada é o cabimento da devolução dos valores pagos à maior, sob pena de – além da violação dos princípios constitucionais tributários mencionados – configuração de enriquecimento ilícito do Estado às custas dos particulares, situação incompatível com os valores republicanos do Estado de Direito.

6.1.3 O sobreprincípio tributário da Segurança Jurídica

O professor Paulo de Barros Carvalho ensina que existem normas jurídicas portadoras de valores importantes e outras que surgem pela conjunção das primeiras. É o caso da segurança jurídica, um verdadeiro sobreprincípio, uma vez que este se realiza por meio da atuação dos demais princípios (legalidade, irretroatividade, igualdade, entre outros).

A pluralidade de princípios constitucionais tributários, a partir de uma interpretação sistemática e teleológica, levam à inevitável construção do sobreprincípio da segurança jurídica na tributação.

Segundo os ensinamentos do professor Roque Antonio Carrazza, para que os contribuintes não fiquem à mercê das arbitrariedades dos entes tributantes, a tributação deve ser exercida dentro de certos paradigmas que a Constituição Federal minuciosamente traçou.

Para Carrazza, “a tributação só pode desenvolver-se com apoio na Constituição. […] Ora, é justamente a Constituição, com seus grandes princípios, que mantém a ação de tributar dentro do Estado Democrático de Direito” (Pág. 445).

Com efeito, ressalta o professor Roque Antonio Carrazza que o fenômeno tributário não pode ser examinado com respaldo, exclusivamente, na legislação infraconstitucional (Código Tributário Nacional, leis, decretos ou até portarias). “O resultado de tal prática tem sido desastroso”.

Não se pode perder de vista que a ação de tributar excepciona o princípio constitucional que protege a propriedade privada (Constituição Federal, arts. 5º, XXII e 170, II). Em grande parte, isso explica porque a Lei Máxima disciplinou, com tamanha rigidez, o mecanismo de funcionamento da tributação, ao mesmo tempo em que amparou o contribuinte com variados direitos e garantias contra eventuais arbitrariedades do Fisco.

Logo, na medida em que o direito de propriedade é constitucionalmente protegido, o tributo só será válido se respeitar todos os preceitos constitucionais. A tributação não pode – sequer por via indireta – tornar ilusório o direito de propriedade.

Em suma, é de se concluir que o princípio da segurança jurídica é corolário da noção de Estado de Direito e tem por finalidade proteger o indivíduo – contribuinte dos cofres públicos – das intemperanças e arbitrariedades do Estado, de modo a viabilizar o exercício de suas atividades regulares e prestar previsibilidade nas suas relações jurídicas.

Por essa razão, defendo que negar o direito à restituição dos valores pagos a maior, mormente quando dimensionados por intermédio de presunção estatal, significa negar segurança jurídica ao contribuinte, tornando-o sujeito à mais caprichos descabidos do Estado. Restariam comprometidos, ademais, os valores republicanos do Estado de Direito, já que o Fisco pode definir livremente os critérios quantitativos decorrentes de fatos imponíveis sequer ocorridos sem que o sujeito passivo tenha direito a pleitear o que foi pago indevidamente. Estar-se-ia institucionalizando o enriquecimento ilícito do Estado. Tal cenário seria de supressão, não só da figura do contribuinte, mas do indivíduo em acepção geral.

6.2 O novo entendimento do STF: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

Felizmente, a suprema corte, na data de 19 de outubro do ano de 2016, por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário RE 593.849/MG, de relatoria do Ministro Edson Fachin, entendeu, com repercussão geral reconhecida, pelo cabimento da restituição da diferença de ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente. O entendimento do ministro Fachin foi acompanhado pelos ministros Luiz Fux, Luís Roberto Barroso, Rosa Weber, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio.

Segue a ementa do feliz acórdão:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, §7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851.

1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições.

3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS.

4. O modo de raciocinar “tipificante” na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta.

5. De acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado.

6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral.

7. Declaração incidental de inconstitucionalidade dos artigos 22, §10, da Lei 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, e fixação de interpretação conforme à Constituição em relação aos arts. 22, §11, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado.

8. Recurso extraordinário a que se dá provimento.

Dessa forma, o pretório excelso reformulou a súmula 71 para os seguintes dizeres:

“É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”. [Tese definida no RE 593.849, rel. min. Edson Fachin, P, j. 19-10-2016, DJE 177 de 31-3-2017 – tema 201].

Mister ressaltar que, ao julgamento supramencionado, a suprema corte aplicou a modulação de efeitos, vale dizer, aplicou a eficácia ex nunc ao entendimento proferido, de modo que o precedente só pode ser aplicado a fatos imponíveis ocorridos posteriormente à decisão, “ressalvados os processos judiciais pendentes”, conforme estatuiu o ministro Luís Roberto Barroso, isto é, casos pretéritos que já estavam em trâmite judicial.

Seguindo esta linha de raciocínio, em novembro do ano de 2017, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob a relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques proferiu jurisprudência nos termos a seguir:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. SUBMISSÃO À REGRA PREVISTA NO ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 02/STJ. SUPOSTA OFENSA AO ART. 535 DO CPC/73. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FIXAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO COM BASE NOS PREÇOS DIVULGADOS PELA CÂMARA DE REGULAÇÃO DO MERCADO DE MEDICAMENTOS. PRESUNÇÃO DE LEGALIDADE RELATIVA. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO DE QUE O PREÇO PRATICADO PELO COMÉRCIO VAREJISTA É INFERIOR À BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA.

1. Não havendo no acórdão recorrido omissão, obscuridade ou contradição, não fica caracterizada ofensa ao art. 535 do CPC/73.

2. Na linha dos precedentes deste Tribunal: (a) para fins de substituição tributária do ICMS, é legítima a imposição de que a base de cálculo do imposto corresponda ao preço final a consumidor, fixado por órgão público competente; (b) O art. 8º da LC 87/96, para fins de substituição tributária progressiva do ICMS, deve levar em consideração os dados concretos de cada caso, para fins de fixação da base de cálculo do ICMS.

3. Assim, em princípio: “Estabelecendo a Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos – CMED os critérios para obtenção dos valores correspondentes ao Preço Máximo ao Consumidor, esses valores correspondem à base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária.” (RMS 20.381/SE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 29/06/2006, DJ 03/08/2006, p. 203).

4. Todavia, conforme constou do acórdão recorrido, no caso concreto a parte autora comprovou que a base de cálculo do ICMS (fixada com base no Preço Máximo ao Consumidor) é “muito superior” ao preço efetivamente praticado no comércio varejista. Nesse contexto, o Tribunal de origem excepcionou, de modo adequado, os precedentes deste Tribunal   que autorizam a utilização do Preço Máximo ao Consumidor para fins de fixação da base de cálculo do ICMS no regime de substituição tributária, no que concerne ao comércio de medicamentos, especialmente ao afirmar que “a base de cálculo estimada deve se aproximar ao máximo da realidade do mercado, de forma a se evitar a excessiva onerosidade ao contribuinte do imposto e, consequentemente, ao consumidor final”.

5. Ressalte-se que tal entendimento é reforçado, em razão da recente mudança de entendimento do Supremo Tribunal Federal que, nos autos do RE 593.849/MG, firmou a seguinte tese jurídica em sede de repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

6. Na linha desse entendimento, se a base de cálculo efetiva é inferior à presumida, é devida a restituição do ICMS pago a maior no regime de substituição tributária. Nesse contexto, não pode o Estado-membro determinar a utilização de critério que implique seja a base de cálculo do ICMS, fixada para fins de substituição tributária, superior ao preço praticado (base de cálculo efetiva), sob pena de ser obrigado a devolver o ICMS pago a maior. Constitui ônus do contribuinte comprovar a discrepância entre o base de cálculo “presumida” e a efetiva. Todavia, havendo comprovação específica, impõe-se reconhecer a ilegalidade do critério utilizado pela entidade tributante (como ocorre no caso dos autos), pois, “o modo de raciocinar ‘tipificante’ na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta”.

7. É oportuno ressaltar que o caso concreto refere-se ao comércio de medicamentos, itens de primeira necessidade. Conforme informações extraídas do endereço eletrônico “http://www.brasil.gov.br/saude” a Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos (Cmed) atua no sentido de regular os preços, obstando que as empresas do ramo pratiquem preços superiores aos que autorizados pelo Governo. Em análise relativa aos “preços máximos estabelecidos pela Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos (Cmed) entre março de 2004 e dezembro de 2011”, verificou-se que “a regulação econômica permitiu que os medicamentos chegassem às mãos dos brasileiros com preços, em média, 35% mais baratos do que os pleiteados pelas indústrias farmacêuticas”. Nesse contexto, seja em consequência da política da Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos (Cmed), seja em razão da própria política de mercado, se os preços praticados pelos varejistas são inferiores aos preços divulgados pela CMED, não é dado ao Estado-membro impor a observância dos preços divulgados, fomentando, dessa forma, a indevida majoração dos preços dos medicamentos no mercado varejista. Ressalte-se que “a regulação do mercado de medicamentos é baseada em um modelo de ‘Teto de Preços'”.

8. Recurso especial não provido.

6.2.1 Os veículos jurídicos hábeis à reaver os valores pagos a maior no regime de substituição tributária para frente e a legitimidade processual ativa

Superada a análise do entendimento do STF e do STJ, resta evidente e incontroverso o cabimento da restituição de valores pagos com vistas à base de cálculo presumido a maior do que o praticado no mundo concreto. Todavia, prevalece o questionamento: qual a via adequada a se tomar para ver restituído o tributo pago a mais?

Para responder à pergunta, antes de tudo, indispensável analisar a dicção do art. 166 do Código Tributário Nacional:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Da análise do enunciado do direito positivo, depreende-se que a titularidade do direito da devolução do tributo pago a maior que o presumido pertence àquele contribuinte que efetivamente suportou a exação fiscal.

Tomemos o tradicional exemplo da cadeia de produção e circulação dos combustíveis da qual participam respectivamente: a refinaria; os distribuidores; os postos de combustíveis; e o consumidor final. Supondo-se que a refinaria, na condição de substituta tributária progressiva, transfere ao Fisco o valor do ICMS referente a todas as operações de circulação jurídica do combustível ao longo da cadeia de produção e circulação até o consumidor final, cuja base de cálculo estima o valor de R$ 4,20 (quatro Reais e vinte centavos) por litro na bomba, repassando o valor da exação tributária até os postos de gasolina, e o preço final praticado tiver sido de R$ 3,90 (três Reais e noventa centavos), pertence aos postos de combustível o direito de reaver a diferença entre o que foi pago presumidamente e o que deveria ter sido concretamente suportado. Em outras palavras, nesse cenário, o ICMS sobre a diferença de R$ 0,30 (trinta centavos) recolhido a maior é devido ao posto.

Não houvesse repasse da refinaria aos demais entes da cadeia de produção e circulação, a esta pertenceria a legitimidade para reaver os valores.

Outrossim, a suprema corte emitiu a súmula de nº 546 com o seguinte teor: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

Igualmente, o STJ:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS. COMPENSAÇÃO. ARTIGO 166 DO CTN. PROVA DE NÃO TER REPASSADO O ENCARGO AO CONSUMIDOR. 1. A jurisprudência do STJ entende que “o comerciante varejista de combustível, substituído tributário, no âmbito do regime de substituição tributária, só terá legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário se demonstrar nos autos que não houve o repasse do encargo tributário ao consumidor final, nos termos do art. 166 do CTN” (AgRg no REsp 1.237.117/RJ, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 12/4/2011, DJe 26/4/2011).

2. Alterar o entendimento do Tribunal de origem de que “não há, nos autos, prova de que a parte autora efetivamente arcou com o pagamento do PIS e da COFINS no período anterior a 1º.07.2000” é inviável ante o óbice da Súmula 7/STJ.

3. Recurso Especial parcialmente conhecido e nessa parte não provido.

Finalmente, expostos os argumentos jurisprudenciais e do direito posto, destaca-se o doutrinário, manifestado por meio da lição de Hugo de Brito Machado Segundo:

“[…]. Se o contribuinte substituído realiza o fato gerador, e se tem o dever de arcar com ônus do tributo, que pelo substituto é em princípio apenas retido e entregue aos cofres públicos, é evidente que integra o polo passivo da relação jurídica tributária, tendo todo o interesse em questionar a sua validade

Ressalte-se ainda que, nos termos do art. 166 do CTN, assiste legitimidade para repetir o indébito a qualquer dos contribuintes, substituto ou substituído. Basta o contribuinte provar haver assumido o ônus, ou estar autorizado por quem o houver sofrido”.

Pois bem, para o contribuinte a quem couber o direito à devolução dos valores pagos a maior por força de substituição tributária para frente, a via processual a ser tomada deve ser o ajuizamento de ação de repetição de indébito tributário, com fulcro no art. 166 do Código Tributário Nacional.

Não obstante, apenas ao contribuinte de direito – o substituto – que comprovar ter assumido o ônus econômico representado pelo tributo, é facultada a cumulação (art. 327, Novo Código de Processo Civil – NPC) da repetição de indébito com uma ação declaratória do modo de ser da relação jurídica que guarda com o Fisco, com supedâneo no inciso I do art. 19 do NCPC, de maneira a superar um estado de incerteza ao mesmo tempo que recupera a quantia indevidamente enviada aos cofres públicos. No âmbito dos tributos indiretos, somente o contribuinte “de jure” pode discutir os termos da relação jurídica tributária, na medida em que são estes que de fato participam da relação com o Fisco, não o contribuinte de fato, a quem é apenas repassado o valor tributário, pontifica Machado Segundo.

Nada obstante, o contribuinte deve observar que, de acordo com os ditames do art. 168, I do Código Tributário Nacional, o direito de pleitear restituição prescreve no prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da extinção do crédito tributário (o pagamento a maior).

Ante todo o exposto do entendimento jurisprudencial do STF e do STJ, sem prejuízo do doutrinário, além do fato de que as provas do processo judicial tributário serem prevalentemente documentais, o postulante da ação de restituição de indébito fiscal poderá também requerer Tutela de Evidência, com fundamento no art. 311, II do NCPC. Segue a sua dicção:

“Art. 311.  A tutela da evidência será concedida, independentemente da demonstração de perigo de dano ou de risco ao resultado útil do processo, quando:

[…]

II – as alegações de fato puderem ser comprovadas apenas documentalmente e houver tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em súmula vinculante;”

Ainda nos moldes do Código Tributário Nacional, especificamente seu art. 170, ao contribuinte também assiste o direito de compensação, instituto que permite ao contribuinte compensar os créditos com os débitos que tenha com a mesma entidade tributante, constituindo uma das modalidades de extinção do crédito tributário, de acordo com o art. 156, II do mesmo diploma legal. É preciso, todavia, que haja trânsito em julgado da decisão que reconhece o direito à devolução de créditos pagos indevidamente. Nesse sentido, dispõem o art. 74 da Lei nº 9.430/1996 a respeito da compensação de tributos administrado pela Secretaria da Receita Federal e o art. 66 da Lei nº 8.383/1991.

Finalmente, mister comentar que é preferível pleitear a restituição e o reconhecimento do modo de ser da relação jurídica tributária em sede administrativa anteriormente à judicial, porquanto se trata de meio extrajudicial de resolução de conflitos do Fisco, de maneira que o procedimento administrativo, inicialmente, não é contencioso, na medida em que a autoridade administrativa pode concordar com o contribuinte quanto à natureza indevida, ao montante, e à possibilidade do ressarcimento, atendendo ao pedido por ele formulado. Além de ser menos dispendioso, a via administrativa representa uma oportunidade de abreviar uma solução definitiva para o requerimento de ressarcimento, pontifica Hugo de Brito Machado Segundo.

6.2.2 A determinação do quantum a ser devolvido

A respeito da fixação da dimensão nominal do valor a ser restituído, o STJ fixou 3 (três) súmulas decisivas: 162, 188 e 523. Respectivamente, expressam os seguintes termos:

“SÚMULA N. 162 Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido”.

“SÚMULA N. 188 Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença”.

“SÚMULA N. 523 A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de tributos estaduais deve corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago em atraso, sendo legítima a incidência da taxa Selic, em ambas as hipóteses, quando prevista na legislação local, vedada sua cumulação com quaisquer outros índices”.

Resta incontroverso, portanto, que, na restituição de indébito tributário, o valor deverá ser corrigido monetariamente a partir da data do pagamento indevido, além de ser acrescido de juros de mora, calculados a partir do trânsito em julgado da lide.

A respeito da súmula 523, observa-se que a Taxa Selic é o índice que será usado para determinar os juros pelo atraso no pagamento do indébito tributário. Ela já abarca simultaneamente juros de mora e correção monetária, não podendo ser cumulada, a partir de sua incidência, com outro índice de atualização. Nesses moldes, afirmou o STJ na ocasião do julgamento dos Embargos de Declaração no REsp 1.077.077 SP 2008/8158952-9.

Dessa maneira, do pagamento indevido até o transito em julgado, o montante só pode ser corrigido conforme a inflação. A partir do trânsito em julgado até o efetivo pagamento deve incidir apenas a Taxa Selic sobre a importância a ser devolvida.

Na seara dos tributos federais, segundo o art. 30 da Lei nº 10.522/2002, o art. 13 da Lei nº 9.065/1995 e o art. 39, § 4º da Lei nº 9.250/1995, a restituição deve ser acrescida pelo juros da Taxa Selic. Já no âmbito dos tributos estaduais e municipais, de acordo com os ditames do § 1º do art. 161 do Código Tributário Nacional, “se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês”.

7. CONCLUSÕES

Em resumo ao que foi discutido neste estudo, destaca-se que a regra-matriz de incidência tributária é a norma jurídica fiscal em acepção estrita, sendo a manifestação mínima e irredutível do deôntico. Lida em linguagem formalizada, é possível observar com facilidade os seus critérios mínimos e indispensáveis para indicar o núcleo do tributo. Cada um desses critérios é definido pelas diversas normas esparsas pelo ordenamento jurídico nacional que influenciem, em algum nível, respectivamente, as condições materiais, temporais, espaciais, pessoais e quantitativas do tributo.

Desse modo, demanda-se o uso do esquema da regra-matriz de incidência tributária para a observação e análise das variadas controvérsias jurídicas tributárias. Uma delas é o polêmico caso da restituição de valores pagos a maior em regime de substituição tributária progressiva quando a base de cálculo praticada é menor do que a estimada pelo Fisco.

A esse respeito, salienta-se que a orientação jurisprudencial e legislativa era no sentido de inadmitir a repetição de indébito nessas situações. Todavia, foi com o julgamento do RE 593.849/MG que se passou a chancelar a devolução dos valores pagos presumidamente a maior na substituição tributária para frente.

O novo precedente estabelecido pela suprema corte foi feliz, uma vez que inadmitir a restituição significaria consentir com o enriquecimento ilícito do Estado às custas do contribuinte, restando, pois, comprometido o espírito do Estado de Direito, incompatível com a anuência de arbitrariedades contra o cidadão. O não cabimento da restituição do ônus econômico da tributação indevida significaria que o Fisco pode estabelecer bases de cálculo ao seu bel-prazer sabendo que jamais devolverá os valores, desrespeitando, assim, os direitos fundamentais do contribuinte.

Além disso, em argumentação mais específica, o mandamento constitucional tributário da tipicidade impõe que o consequente normativo da regra-matriz apenas se estabeleça frente à um rigoroso confronto entre o fato imponível e a hipótese de incidência fiscal. Não se pode conceber, nesse diapasão, a confirmação de uma relação jurídica não condizente com o antecedente da norma individual e concreta (o fato imponível), cenário comumente configurado quando se negava o direito à devolução dos valores pagos a maior na substituição tributária progressiva.

Ademais, sabendo-se que a tributação incide sobre os fatos que manifestam riqueza do contribuinte, observa-se que os princípios da capacidade contributiva e da vedação ao efeito confiscatório são normas jurídicas que compõem o critério quantitativo da regra-matriz, de maneira a designar um quantum compatível com a riqueza do contribuinte, viabilizando o seu direito à propriedade privada e à livre iniciativa. Doravante, resta injustificada a exação tributária não condizente com o nível concreto de riqueza do sujeito passivo da relação jurídica fiscal, causa segundo a qual este deve ter assegurado o seu direito de repetir os valores pagos a maior, restando respeitados os referidos preceitos constitucionais.

Incontroverso, por conseguinte, o direito à restituição da quantia paga a maior por tributo com critério quantitativo presumido. Sendo assim, o contribuinte que de fato suportou a exação a maior do que a devida, deverá o fazer por meio de ação de repetição de indébito tributário, podendo, em regra, cumulá-la com ação declaratória do modo de ser da relação jurídica fiscal (“em regra”, porque, em tributos indiretos, o contribuinte de fato não pode questionar a relação jurídica com o Fisco, dado que a ele só é repassado o ônus econômico da tributação. É o contribuinte de direito que participa da relação jurídica tributária, pois é quem diretamente transfere a quantia aos cofres públicos. O contribuinte de fato só poderá postular a ação de repetição de indébito em face do Fisco).

O valor a ser devolvido deve ser atualizado monetariamente a partir do momento do pagamento indevido, sendo que a incidência dos juros moratórios, segundo a Taxa Selic na maior parte das situações, só ocorre a partir do trânsito em julgado da decisão que reconhecer o dever da devolução.

REFERÊNCIAS

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HORVATH, Estevão: O princípio do não-confisco no direito tributário/ Estevão Hovath. São Paulo: Dialética, 2002;

GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária: ICMS – IPI – PIS – COFINS. São Paulo: IOB, 1998;

MACHADO, Hugo de Brito: Teoria geral do direito tributário/ Hugo de Brito Machado. São Paulo: Malheiros, 2015;

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito: Processo tributário/ Hugo de Brito Machado Segundo. – 9. ed. rev. e atual. – São Paulo: Atlas, 2017.

MAIA LINS, Robson. Curso de direito tributário. São Paulo: Noeses, 2019;

XAVIER, Alberto: Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978;

 

José Américo Veras de Souza é graduado em Direito pela Universidade Potiguar (UnP); Advogado (OAB/RN nº 16.429); mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP);  Americoveras.adv@hotmail.com;  https://www.linkedin.com/in/jose-am%C3%A9rico-veras-de-souza-58ab06156/.