Alírio Carvalho de Araújo Júnior[1]
1. O PROBLEMA
O objetivo do presente trabalho é identificar a alíquota aplicável das contribuições para terceiros na prestação de serviço de hospedagem e na administração de condomínios, especificamente sobre o modelo de negócio chamando pool hoteleiro de locações, o qual é reconhecido juridicamente como uma Sociedade em Conta de Participação[2], cujo objetivo é locar (diárias, semanas ou meses) as unidades imobiliárias pertencentes aos sócios ocultos.
No referido modelo de negócio, os sócios ocultos (proprietários das unidades imobiliárias) entram como investidores da sócia ostensiva (pessoa jurídica de atuação comercial preponderantemente hoteleira), que por sua vez, administra a atividade condominial do empreendimento e, ao mesmo tempo, realiza a prestação do serviço de hospedagem com as unidades imobiliárias dos sócios ocultos.
E é neste ponto que surge a dúvida da investigada neste trabalho, que consiste em saber qual é a alíquota aplicável ao recolhimento da contribuição para terceiros (também conhecida como contribuição para outras entidades). Isso porque, para atividade condominial, poder-se-ia aplicar a alíquota de 4,5%, enquanto que para a prestação do serviço de hospedagem a alíquota que ser aplicada seria a de 5,8%.
Sendo esse, portanto, o nosso objeto de estudo neste trabalho.
2. A ATIVIDADE ECONÔMICA
O primeiro fato que precisa ser observado para fins de identificação da alíquota aplicável ao recolhimento da contribuição para terceiros, sem a menor dúvida, é a atividade econômica desempenhada pelo contribuinte[3], que na questão em debate é o sócio ostensivo, ou seja, identificar a origem de suas receitas.
Nesse sentido, notamos que na hipótese fática estudada o sócio ostensivo administra condomínios e presta serviço de hotelaria. No que se refere à administração de condomínio, este tem, basicamente, receitas oriundas do pagamento da “taxa” condominial. No que se refere à prestação do serviço de hospedagem, sua receita é proveniente da locação diária, semanal ou mensal dos apartamentos.
Ocorre que, no caso sob investigação, quando se faz uma comparação dos valores envolvidos, percebemos que a receita auferida em razão da administração do condomínio é ínfima perto da receita auferida pela prestação do serviço de hospedagem.
Em nossa ótica, isso tem um motivo, qual seja, a utilização das unidades imobiliárias. Em sua maioria, os apartamentos são usados somente para prestação do serviço de hotelaria, enquanto que a sua minoria serve de residência, cuja capacidade de gerar receita é bem menor.
Apenas para exemplificar esse fato, vamos imaginar a seguinte situação. Um determinado prédio possui uma quantidade de cem apartamentos, sendo que somente dez unidades são utilizadas como residência. As outras noventa são usadas na prestação do serviço de hotelaria.
Independentemente da destinação que é dada ao apartamento – residencial ou hospedagem -, os seus proprietários devem pagar uma “taxa” condominial de R$ 1.000,00 (mil reais), o que totaliza uma receita de R$ 100.000,00 (cem mil reais) ao mês ao sócio ostensivo para administrar o condomínio.
Por outro lado, quando o sócio ostensivo realiza a locação das outras noventa unidades imobiliárias no serviço de hospedagem – imaginemos que o valor de uma diária é de R$ 500,00 (quinhentos reais) e que o apartamento permanece locado por vinte dias no mês -, este aufere uma receita de R$ 900.000,00 (novecentos mil reais).
Portanto, nessa situação hipotética, conseguimos afirmar que a receita dominante do sócio ostensivo advém da prestação do serviço de hotelaria. Tal fato, em nossa avaliação, já seria o suficiente para se asseverar que a atividade econômica preponderante deste é o serviço de hotelaria.
Entretanto, podemos fazer mais um adendo à essa situação, que consiste na comparação entre extremos. De um lado temos um empreendimento exclusivamente hoteleiro e de outro um empreendimento exclusivamente residencial.
No empreendimento exclusivamente hoteleiro, os ocupantes não possuem o intuito de morar permanentemente no hotel, ou seja, estes apenas permanecem de modo temporário no local. Além disso, em um empreendimento tipicamente hoteleiro, haverá serviços de quarto, serviços de lavanderia, horários para ser fazer o check-in e o check-out, etc.
De outro lado, no empreendimento exclusivamente residencial, os ocupantes possuem o ânimo de morar definitivamente no local, isto é, de fixarem residência, de modo que não existe a temporariedade como no empreendimento hoteleiro. Isso sem contar que, via de regra, os condomínios residenciais não possuem serviços de quarto, horários para se fazer o check-in, check-out, etc.
No caso em estudo, podemos trabalhar com a hipótese de que apenas algumas unidades são utilizadas com fins residenciais. Mas não é um residencial puro, pois os moradores utilizam de alguns dos serviços hoteleiros, tais como os serviços de quarto e manobristas de veículos, o que encaixa no conceito de apart-hotéis.
Inclusive, não podemos esquecer que todos os funcionários destinados a realizar os serviços oferecidos pelo sócio ostensivo aos clientes temporários, são os mesmos funcionários que realizam os serviços prestados aos moradores que fixaram residência no empreendimento administrado por este.
As demais unidades imobiliárias do empreendimento, logicamente, são utilizadas com fins comerciais, ou seja, para locação diária, semana ou mensal na prestação do serviço de hospedagem. Desse modo, o sócio ostensivo pode atingir o seu principal objeto social que é a prestação do serviço hoteleiro.
Caminhando em direção à conclusão deste tópico, podemos afirmar que a atividade econômica preponderante do sócio ostensivo no cenário em exame é a prestação de serviço hoteleiro, tendo em vista que se lançamos um olhar sobre o seu modelo de negócio, é praticamente impossível de se visualizar a atividade de administração de condomínios como preponderante.
Portanto, obrigatoriamente o sócio ostensivo deve classificar a sua principal atividade econômica como hotéis (CNAE – 55.10-8-01) e como atividades secundárias a administração de condomínios (CNAE – 68.22-6-00) e apart-hotéis (CNAE – 55.10-8-02).
3. O ENQUADRAMENTO NO FPAS E A ALÍQUOTA APLICÁVEL
Atestada que a principal atividade econômica do sócio ostensivo é a prestação de serviço hoteleiro, cabe a este classificar o código da tabela do Fundo de Previdência e Assistência Social (FPAS) que a sua atividade econômica se encaixa e assim poder identificar qual será a alíquota aplicável na apuração das contribuições para terceiros, conforme as disposições do art. 109 – B[4] da IN RFB nº 971/2009.
Entretanto, a legislação infraconstitucional estabelece critérios para uma adequada classificação ao código FPAS, consoante o disposto no 109 – C[5] da IN RFB nº 971/2009. A nosso ver, a principal nota distintiva fixada pelo mencionado dispositivo é que a classificação será de acordo com a principal atividade econômica da empresa (Hotéis – CNAE – 55.10-8-01).
No presente caso objeto deste trabalho, o sócio ostensivo pode classificar sua atividade econômica no código FPAS 515, e tal enquadramento possui uma justificativa. A prestação de serviço hoteleiro é atividade empresarial que se amolda nas definições do grupo turismo e hospitalidade das atividades econômicas, que por sua vez é ligada à Confederação Nacional do Comércio (CNC)[6].
Logo, na situação da Consulente, torna-se necessária a classificação no código FPAS 515. A consequência disso é que se deve aplicar a alíquota de 5,8% no recolhimento das contribuições destinadas a terceiros, em respeito aos termos do § 2º, do art. 109 – C da IN RFB nº 971/2009, cuja transcrição fazemos a seguir:
§ 2º Classificada a atividade na forma deste artigo, ser-lhe-ão atribuídos o código FPAS e as alíquotas de contribuição correspondentes, de acordo com as seguintes tabelas (Quadros 1 a 6), considerado o grupo econômico como indicativo das diversas atividades em que se decompõe:
QUADRO 2: CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO[7]
|
Grupo de atividade |
Código FPAS |
Alíquota total -terceiros |
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1º – Comércio atacadista; |
515 |
5,8% |
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2º – Comércio varejista; |
515 |
5,8% |
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3º – Agentes autônomos do comércio; |
515 |
5,8% |
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4º – Comércio armazenador; |
515 |
5,8% |
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5º – Turismo e hospitalidade; |
515 |
5,8% |
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6º – Serviços de saúde |
515 |
5,8% |
Outra questão relacionada ao sócio ostensivo que pode suscitar questionamentos diz respeito a dualidade de atividades empresarias que este desenvolve (prestação de serviço hoteleiro e administração de condomínios). Nessa circunstância, o sócio ostensivo deve apontar qual delas é a preponderante.
Isso ficou claro à situação do sócio ostensivo, tendo em vista que, como vimos em linhas atrás, a sua atividade preponderante é a prestação do serviço hoteleiro. Essa atividade também deve ser apontada como principal no CNAE. Portanto, nesse cenário consideramos que há perfeita aplicação do inciso III[8], do art. 109 – C da IN RFB nº 971/2009.
Para finalizar este tópico, devemos abordar uma última problemática, que diz respeito à aplicação do código FPAS 566, o qual enseja na aplicação da alíquota de 4,5% no recolhimento das contribuições para terceiros por condomínios.
Numa análise preliminar, pode parecer que esse código FPAS é aplicável no caso em análise, sobretudo porque no passado existia essa possibilidade, inclusive fundamental legal para tal aplicação. No entanto, no presente momento isso é inviável.
Pensamos dessa forma, pois a IN SRP º 3/2005, que estabelecia os códigos FPAS’s às atividades econômicas, inclusive no caso dos condomínios, foi totalmente revogada pela IN RFB nº 971/2009. Logo, não há mais possibilidade de se aplicar o código FPAS 566 na apuração das contribuições para terceiros dos condomínios.
Daí se afigura a seguinte questão: os condomínios deixaram de recolher as contribuições para terceiros? A resposta é negativa. Estes apenas foram reclassificados para o código FPAS 515. Entendemos dessa forma, porque o inciso IV, do art. 109 – E[9], da IN RFB nº 971/2009 determina que aos serviços de limpeza e conservação de prédios (administração de condomínios), deve-se utilizar o código FPAS 515.
Em vista dessa exposição, parece-nos que tanto na atividade de prestação de serviço hoteleiro, como na atividade de administração de condomínios, o código FPAS aplicável é o 515, por conseguinte, a alíquota que se utilizará no recolhimento das contribuições para terceiros sempre será de 5,8%. Agir de forma contrária, certamente deixaria o sócio ostensivo exposto ao risco de sofrer autuação da Fazenda Nacional.
4. A CONCLUSÃO
Em face da hipótese fática e dos fundamentos expostos acima, podemos afirmar o seguinte: (i) a atividade econômica preponderante do sócio ostensivo deve ser a prestação de serviço hoteleiro; (ii) o sócio ostensivo deve ser enquadrado no código 515 do FPAS; (iii) a alíquota que o sócio ostensivo deve aplicar na apuração da contribuição para terceiros é a de 5,8%; (iv) a alíquota de 4,5% no recolhimento da contribuição para terceiros na atividade condominial foi revogada; e (v) a alíquota vigente à atividade condominial é de 5,8%.
[1] Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET de São Paulo-SP. Advogado em São Paulo.
[2] Cf. Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 14/2004.
[3] ENQUADRAMENTO FPAS PELA ATIVIDADE ECONÔMICA DA EMPRESA. As entidades e fundos para os quais o sujeito passivo deverá contribuir são definidas em função de sua atividade econômica e as respectivas alíquotas são identificadas mediante o enquadramento em tabela específica. Recurso Voluntário Negado (CARF – Acórdão nº 2402-003.662).
[4] Art. 109-B. Cabe à pessoa jurídica, para fins de recolhimento da contribuição devida a terceiros, classificar a atividade por ela desenvolvida e atribuir-lhe o código FPAS correspondente, sem prejuízo da atuação, de ofício, da autoridade administrativa.
[5] Art. 109-C. A classificação de que trata o art. 109-B terá por base a principal atividade desenvolvida pela empresa, assim considerada a que constitui seu objeto social, conforme declarado nos atos constitutivos e no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, observadas as regras abaixo, na ordem em que apresentadas:
I – a classificação será feita de acordo com o Quadro de Atividades e Profissões a que se refere o art. 577 do Decreto-Lei nº5.452, de 1943 (CLT), ressalvado o disposto nos arts. 109-D e 109-E e as atividades em relação às quais a lei estabeleça forma diversa de contribuição;
II – a atividade declarada como principal no CNPJ deverá corresponder à classificação feita na forma do inciso I, prevalecendo esta em caso de divergência;
III – na hipótese de a pessoa jurídica desenvolver mais de uma atividade, prevalecerá, para fins de classificação, a atividade preponderante, assim considerada a que representa o objeto social da empresa, ou a unidade de produto, para a qual convergem as demais em regime de conexão funcional (CLT, art. 581, § 2º);
IV – se nenhuma das atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica se caracterizar como preponderante, aplica-se a cada atividade o respectivo código FPAS, na forma do inciso I.
[6] Esse raciocínio está em conformidade com as disposições do art. 577 da CLT, o qual estabelece o quadro de atividades e profissões.
[7] §2º, do art. 109 – C da IN RFB nº 971/2009.
[8] III – na hipótese de a pessoa jurídica desenvolver mais de uma atividade, prevalecerá, para fins de classificação, a atividade preponderante, assim considerada a que representa o objeto social da empresa, ou a unidade de produto, para a qual convergem as demais em regime de conexão funcional (CLT, art. 581, § 2º);
[9] Art. 109-E. Para fins de contribuição a terceiros, classificam-se como comerciais ou de serviços, não exclusivamente, as atividades a seguir enumeradas, desenvolvidas em conjunto ou individualmente, sobre as quais aplicam-se as alíquotas previstas no Anexo II, desta Instrução Normativa, de acordo com os códigos FPAS 515, 566, 574 ou 647:
(…)
IV – limpeza e conservação de prédios (FPAS 515);
(…)