Aplicação do IVA/ST no Mercado de Perfumaria e Higiene Pessoal

IVA/ST Application in the Perfumery and Personal Hygiene Market

RESUMO

O presente trabalho pretende abordar a possibilidade do afastamento do chamado “Índice de Valor Adicionado Setorial – IVA-ST” aplicado às empresas do setor de perfumaria e higiene pessoal, a que se referem os artigos 313-F e 313-H do Regulamento do ICMS de São Paulo.

Palavras-chave: IVA/ST. ICMS. TRIBUTÁRIO. FONTES DO DIREITO. INTERDEPENDÊNCIA. PERFUMARIA. HIGIENE PESSOAL

ABSTRACT

The present work intends to work on the possibility of not applying the possibility the so called “Value-Added Margin of Tax Substituition (IVA/ST)” applied to companies in the perfumery and personal hygiene sector, as referred in the articles 313-F and 313-H of the ICMS Regulation of São Paulo.

Keywords: IVA/ST. ICMS. TAX. SOURCES OF LAW. INTERDEPENDENCE. PERFUMERY. PERSONAL HYGIENE

INTRODUÇÃO E COLOCAÇÃO DO TEMA

Em regra, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS no que se refere a vendas de mercadorias é daquele que pratica do “fato gerador” do tributo. Porém, em algumas situações, a legislação atribuiu a terceiros a condição de sujeito passivo por substituição tributária[1].

Em especial aos produtos de perfumaria e higiene pessoal, conforme dispõe os artigos 313-E e 313-G, do RICMS/SP, o fabricante ou importador é o responsável por substituição, pelo recolhimento do ICMS devido por todos os integrantes da cadeia mercantil, até sua venda ao consumidor final.

Isso implica em dizer que ao realizar a venda das mercadorias para o revendedor, geralmente um atacadista, o fabricante de produtos de perfumaria e higiene pessoal se torna devedor não só do ICMS incidente sobre o seu preço de venda (da sua operação), mas também do imposto devido pelas operações seguintes que, segundo o artigo 313-F e 313-H do RICMS/SP, será calculado:

(i) Sobre a diferença entre esse preço e o preço máximo ou único a ser praticado na revenda das mercadorias ao consumidor final, quando fixado pelo fabricante; ou

(ii) Na ausência desse preço fixado, sobre o valor da operação praticada pelo contribuinte substituto (fabricante), incluídos os valores correspondentes a frete, carreto e seguro, impostos e outros encargos transferíveis, acrescidos do valor resultante de aplicação do percentual de margem de lucro estabelecido pela legislação do ICMS.

Para disciplinar essa operação de substituição tributária, anualmente, o Coordenador de Administração Tributária (CAT) emite uma portaria determinando a base de cálculo para fins de retenção e pagamento do imposto relativo às saídas subsequentes das mercadorias arroladas nos artigos 313-E e 313-G, do RICMS/SP.

Vigora atualmente a Portaria CAT nº 02 de 23/01/2018 que determina que a base de cálculo para fins da retenção compreende o preço praticado pelo sujeito passivo, incluindo os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao adquirente, acrescido de valor adicionado calculado mediante a multiplicação do preço praticado pelo Índice de Valor Adicionado Setorial – IVA/ST relacionado a lista de produtos anexada à norma.

Para outras hipóteses, a referida Portaria CAT determina que seja aplicado o percentual de 117,19% (IVA-ST – Índice de Valor Adicionado Setorial) nas seguintes operações (parágrafo 1º):

(i) Quando não houver a indicação do IVA-ST específico para a mercadoria no Anexo único

(ii) nas operações realizadas entre estabelecimentos de empresas interdependentes.

Em relação ao “item ii” acima, que será objeto do nosso estudo, a norma dispôs que se consideram estabelecimentos de empresas interdependentes quando (parágrafo 2º):

§ 2º Para fins do disposto no § 1º, consideram-se estabelecimentos de empresas interdependentes quando:

1 – uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges e filhos menores, for titular de mais de 50% do capital da outra;

2 – uma delas tiver participação na outra de 15% ou mais do capital social, por si, seus sócios ou acionistas, bem assim por intermédio de parentes destes até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a participação societária for de pessoa física (Lei federal 4.502/1964, art. 42, I, e Lei federal 7.798/1989, art. 9º);

3 – uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação (Lei federal 4.502/1964, art. 42, II);

4 – uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de 20%, no caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território nacional, e mais de 50%, nos demais casos, do volume das vendas dos produtos tributados, de sua fabricação ou importação (Lei federal 4.502/1964, art. 42, III);

5 – uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos industrializados ou importados pela outra, ainda quando a exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto (Lei federal 4.502/1964, art. 42, parágrafo único, “a”);

6 – uma vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto tributado que tenha fabricado ou importado (Lei federal 4.502/1964, art. 42, parágrafo único, “b”);

7 – uma delas locar ou transferir à outra, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de mercadoria.

Como pode-se inferir pela leitura da Portaria CAT nº. 02/2018, a norma buscou na legislação federal, especificamente na Lei nº. 4.502/1964 que instituiu o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, o conceito de relação de interdependência. Vale mencionar que na legislação do Estado de São Paulo que trata do ICMS não há situações paradigmas que determinem a identificação dessa relação entre os contribuintes do imposto. Destarte, pensamos que a norma em questão carece de validade conforme passaremos a expor.

1. NOÇÃO DE SISTEMA E SISTEMA DO DIREITO

Para o trabalho que pretendemos realizar, tomamos o Direito como um conjunto de normas jurídicas válidas que regula as relações intersociais dos indivíduos. Tudo no direito é norma, desde os princípios que orientam o exercício da competência tributária para a inserção de regras diversas no sistema, que terão o condão de fazer o contribuinte seguir nesta ou naquela direção. Isso porque, em matéria tributária, ao contribuinte não é dado exercer faculdades, mas acatar o que a lei determina, haja vista uma porção de penalidades existentes no subsistema do direito tributário.

Diante desse racional, conquanto o intérprete do direito consiga compor intuitivamente o conteúdo transmitido por determinada norma, necessariamente precisará conhecer minimamente a compostura do sistema para, diante das suas reflexões, montar o quadro de positivação e derivação da norma que pretende analisar para averiguar se esta possui validade ou não. Vale dizer, positivação e derivação não são processos iguais.

Descrevendo sobre a diferença entre o processo de positivação e derivação ensina Paulo de Barros Carvalho (2011, p. XIX):

Positivação é sequência de atos ponentes de normas no quadro da dinâmica do sistema. Seu trajeto é uniforme e a direção, sempre descendente. Já derivação é operação lógico-semântica em que se articula uma unidade normativa a outras que lhe são sobrepostas ou sotopostas na hierarquia do conjunto. Cada impulso de positivação provoca um vínculo de derivação. Com isso, o jurista compõe o cálculo de normas, conjugando-as para agrupá-las, mediante iniciativas de coordenação ou em movimentos ascendentes e descendentes sugestivos de subordinação. Da norma hipotética fundamental (Kelsen), atravessando o domínio até chegar às normas terminais do sistema, nas imediações das condutas intersubjetivas, há extenso caminho a ser percorrido.

Por essa condição, como procuramos investigar uma norma específica e a sua relação com todo o sistema do direito positivo, acreditamos ser importante tratarmos, ainda que em breves linhas, alguns conceitos sobre sistema.

Mas, em que consiste a palavra sistema? Qual o alcance e importância do sistema para o Direito? Ordenamento jurídico é sinônimo de sistema? E porque as chamadas normas jurídicas, sentido amplo, compõem esse sistema ou ordenamento? Passamos a breve análise.

Sistema, segundo pensamos, é um conjunto de dados/elementos precisamente organizados que interagem e voltam-se a si formando uma massa única, um todo. A ideia é que o elemento parta de determinada região – ponto de partida – e retorne ao mesmo lugar, interagindo com outros tantos dados componentes desse sistema organizado em simbiose, criando a recriando a sua própria criação, inclusive outros sistemas ou subsistemas também compatíveis entre si. O sistema jurídico, utilizando aqui para contextualizarmos à ideia, tem a particularidade de regular a sua própria criação, como já havia observado Kelsen.

Para Geraldo Ataliba (1997, p. 41), a composição de elementos, sob a perspectiva unitária, denomina-se sistema, pois, “os elementos de um sistema não constituem o todo, com sua soma, como suas simples partes, mas desempenham cada uma sua função coordenada com a função dos outros”.

Nas palavras de José Arthur Lima Gonçalves (1997, p. 40) o sistema é um conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante. Especificamente, o sistema jurídico, trata-se de uma reunião harmônica, ordenada e unitária de princípios e regras em torno de um conceito fundamental. Dentro desse sistema jurídico, para o referido autor, “gravitam subsistemas erigidos a partir de seus próprios conceitos aglutinantes”.

Pois bem. Não é a nossa intenção descrever sobre a teoria dos sistemas, porém na doutrina há autores que entendem que o direito positivo não pode ser considerado sistema por lhe faltar certa harmonia interna, além de existirem contradições que, em tese, lhe impedem de ter uma natureza sistêmica. Já adiantamos que entendemos o direito positivo como sistema (ainda que um subsistema social), assim como ordenamento também é.

Segundo o entendimento do professor Paulo de Barros Carvalho (2018, p. 45) se se reuníssemos todos os textos existentes no direito positivo, desde a Constituição Federal até os atos infralegais, teremos diante de nós um conjunto integrado por elementos que se inter-relacionam, formando, assim, um sistema. Ou seja, para o autor, os textos legais existentes estão sistematizados compondo um conjunto onde haverá intensa relação entre si.

A respeito dos conceitos de sistema e ordenamento, Norberto Bobbio (2008. p. 75) já ensinou que o sistema do direito é um conjunto de normas de uma determinada ordem jurídica – o que ele chama de ordenamento jurídico -, e do qual se constitui num sistema porque não podem coexistir nele normas incompatíveis ou normas antinômicas. Caso ocorra essa incidência, isto é, se existirem duas normas que não se alinham, uma delas deverá ser eliminada dada a antinomia existente. Para tanto, sustenta o jusfilófo italiano que a norma antinômica deve ser excluída seguindo três critérios: cronológico (lex posterior derogat priori); hierárquico (lex superior derogat inferiori); e especialidade (lex specialis derogat generali) (BOBBIO, 2008. p. 71)

Vale transcrever aqui a reflexão do jusfilósofo italiano que clarifica muito bem a questão sobre a coerência das normas para se formar um sistema:

O problema que se nos apresenta é se um ordenamento jurídico, além de uma unidade, constitui também um sistema. Em poucas palavras, se é uma unidade sistemática. Entendemos por “sistema” uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os quais existe uma certa ordem. Para que se possa falar em ordem, é necessário que os entes que a constituem não estejam somente em relacionamento como um todo, mas também num relacionamento de coerência entre si. Quando nos perguntamos se um ordenamento jurídico constitui um sistema, nos perguntamos se as normas que o compõe estão num relacionamento de coerência entre si, e em que condições é possível essa relação. (BOBBIO. 2008. P. 71)

Para Tércio Sampaio Ferraz Junior, o sistema como estudado é apenas uma forma técnica de conceber ordenamentos, que são um dado social. Trazendo uma visão histórica sobre a temática, o autor afirma que a concepção do próprio ordenamento como sistema é uma tendência histórica localizada na Era Moderna, e conclui que o conceito de ordenamento é operacionalmente importante para a dogmática, estando, nele inseridos, o que chama de elementos normativos (as normas) que são os principais, e não normativos, tais como definições e critérios classificatórios, preâmbulos, etc.

Para esse autor, o ordenamento revela regras de vários tipos, e complementa dizendo que “no direito contemporâneo, a dogmática tende a vê-lo como um conjunto sistemático: quem fala em ordenamento pensa logo em sistema” (2018, p. 141).

Tacio Lacerda Gama (2017. p. 5) entende que “ordenamento jurídico” e “sistema jurídico” são sinônimos perfeitos, pois um e outro servem para designar um conjunto de normas jurídicas válidas em certas condições de espaço e tempo. Para o autor, muito embora se reconheça uma diferença existente entre os termos, há uma racionalidade e sistematicidade tanto no chamado sistema, que é domínio da ciência do Direito, quanto no direito positivo, que é campo do ordenamento jurídico.

No mesmo sentido é a conclusão de ROQUE CARRAZZA:

Aforados os textos de bom cunho, podemos afirmar que o Direito regula o comportamento das pessoas para tornar possível a vida social. Tal regulação manifesta-se por meio de norma jurídicas, regras de comportamento que produzem seus efeitos na sociedade. Estas normas, é claro, não devem ser consideradas isoladamente, mas em conjunto, formando um sistema, um ordenamento jurídico. (CARRAZZA. 2017. p. 482)

Em monografia recente sustentando posição diametralmente oposta, o Professor Gregório Robles (2016. p. 13) detalha a diferença existente entre ordenamento e sistema jurídico, em conformidade à sua doutrina da Teoria Comunicacional do Direito. Vejamos:

Este concepto de “orden sistemático” del ordenamiento no es lo mismo que el concepto de sistema jurídico propiamente dicho. Aquel es meramente expositivo; responde a las exigencias de la docencia del derecho, por lo que puede ser denominado también orden didáctico-expositivo o sistema didáctico-expositivo. El sistema jurídico propiamente dicho o sistema jurídico en sentido estricto es otra cosa: es el conjunto de normas, principios y doctrinas que – por ser dominantes en la dogmática jurídica y en la jurisprudencia de los tribunales – son los que se aplican de hecho en un determinado momento a la resolución de casos.

Toda obra de dogmática jurídica presenta en su exposición un orden sistemático y, sin embargo, sus propuestas no forman necesariamente parte del sistema jurídico en sentido propio. Al “orden sistemático” o “sistema didáctico-expositivos” se contrapone el “sistema jurídico propiamente dicho” o “en sentido estricto”. Aquel es “sistemático”; éste es “sistémico”. (ROBBLES. 2016. p. 13)

Essa também é a opinião de Estevão Horvarth que distingue ordenamento jurídico e sistema, para o qual, o ordenamento jurídico é o texto jurídico tal como é gerado pelas autoridades, que são as que tomam as decisões jurídicas. Esses textos brutos, no entanto, seriam submetidos pela dogmática a um processo de refinamento e reelaboração gerando, assim, um novo texto que reflete o primeiro, completando-o. Para o professor Horvarth “a dogmática constrói o sistema” (2002, p. 13).

Como visto, no que se refere ao direito positivo, em especial se se encerra como ordenamento ou sistema, a doutrina enlaça interessantes debates, entretanto, preferimos acolher a ideia de que sistema do direito positivo e ordenamento jurídico são faces da mesma moeda, pois tratam do conjunto de normas em geral (regras e princípios), e que estão, assim, de certa forma, sistematizados, havendo, portanto, sinonímia entre eles.

De fato, os textos normativos não estão soltos no ar a serem utilizados ao talante do indivíduo. Sustentamos, todavia, que os textos normativos se inserem dentro de uma hierarquia organizada (ou organizável) de forma que cada um funda-se em outros textos normativos de hierarquia superior, todos direcionando-se à uma norma superior até alcançar a Constituição Federal.

Entretanto, caberá ao dogmático, sempre em última análise, também sistematizar todo esse texto, complementando-o. isso significa que caberá a Ciência do Direito, utilizando dos recursos que possui, integrar e explicar em linguagem própria, tomando como base os textos brutos para construir sentidos, à sistematização do ordenamento. Nesses termos teríamos um sistema prescrevendo condutas (sistema do direito positivo) e outro sistema descrevendo proposições (ciência do direito).

De qualquer forma, acreditamos que seja possível sustentar, dentro de certos limites, que o ordenamento positivo encerra verdadeiro sistema, porque o conjunto de normas que o compõe requer uma organização extremamente hierarquizada e funcional, cabendo ao intérprete a função de interpretá-lo.

Todavia, se tomado esse caminho, não poderá ser afastada a ideia de unicidade do sistema e, por consequência, que existem dentro dele regras para produção de normas que fazem com que às normas produzidas por ele emanem de uma fonte normativa (normas produzindo normas).

Nesse sentido, esclarecedora é a passagem de Marçal Justen Filho:

A peculiaridade (que torna o ordenamento jurídico um sistema único e inconfundível) é que a estrutura dele é fornecida e organizada através, também, de normas jurídicas – que, pelo simples fato de o serem, também estão compreendidas no repertório do sistema. Ou seja, é o próprio repertório que determina a estrutura do sistema jurídico. Enquanto em outros sistemas pode-se distinguir, com uma nitidez, repertório e estrutura, no Direito isso é muito difícil. O repertório do sistema jurídico é integrado por dois tipos diversos e inconfundíveis de elementos: as normas que regulam a conduta (elementos exclusivamente do repertório) e as normas que regulam a estrutura do próprio sistema. Vê-se então que a estrutura do sistema é regulada por normas que também integram o repertório do mesmo sistema, caracterizando-se o fenômeno da auto-referibilidade. (FILHO. 1985, p. 23)

Ficaremos com a nossa posição inicial ao qual reafirmamos nossa premissa e os utilizaremos como sinônimos.

O que é fundamental destacar é que, se o sistema do direito positivo (ou ordenamento, tanto faz) implica em um conjunto de normas jurídicas de forma escalonada, temos que buscar dentro das próprias regras desse sistema o critério de validação das normas criadas por ele, afinal, elas estão ali para dar juridicidade ao ordenamento; e, sobretudo, como tais normas se comportam e se organizam em estrutura, hierarquizam-se.  

Chegados até aqui, tomadas as premissas de julgamento importantes, passaremos a tecer as nossas considerações que julgamos importantes a respeito das normas para contextualizar o que pretendemos explicar.

2. NORMA JURÍDICA

2.1 Normas de Conduta e Normas de Estrutura

Em sendo o Direito um plexo de normas que regulam as relações intersubjetivas em sociedade, as normas exercem influência nuclear sobre todos os indivíduos. Mas como as normas atingem as relações sociais de forma a determinarem como o indivíduo social deve se comportar? A resposta vem pronta: devem olhar para o sistema e discernir como a norma que lhe atingiu se relacionou com as demais regras que o próprio sistema criou.

Para o nosso auxílio a Dogmática distinguiu tais regras jurídicas em Normas de Conduta e Normas de Comportamento[2]. Grosso modo, as normas de conduta (também chamadas normas de comportamento) são destinadas a regular condutas intersubjetivas entre os sujeitos sociais, isto é, regular o modus pelos quais devem se comportar uns com os outros; enquanto as normas de estrutura servem para regular a produção normativa.

Nesse ponto vale um parêntesis. O sistema do direito positivo tem uma particularidade atinente aos elementos que o compõe, que são as normas jurídicas, e que se encontram dispostos numa estrutura em hierarquia, que determina a sua formação, pois o próprio sistema disciplina sua criação e transformação (CARVALHO. 2009, p. 604).

Dito isso, como no sistema os elementos são precisamente organizados e interagem entre si e retornam para formar uma massa única, o sistema converge para um ponto comum. No caso, no sistema positivo, existem uma infinidade de normas em sentido lato já criadas ou sendo criadas diariamente, quase em que um processo fabril. Entretanto, a cada criação ou a cada verificação, todos os componentes desse sistema se voltarão no sentido à Constituição Federal sempre que assim o próprio sistema determinar.

Das clássicas lições de Kelsen, mais precisamente na sua “pirâmide”, já se extraiu o entendimento de que a Constituição Federal residiria no ápice da figura geométrica, e as outras normas de superior hierarquia vão se acomodando em outros degraus, exercendo a prerrogativa de importância, construindo a hierarquia sob o ponto de vista formal. Nesse quadro imaginário, as normas de superior hierarquia servem de fundamento para as normas de inferior hierarquia e assim sucessivamente até descerem à base, encostando, pois, nas condutas sociais.

Eis por excelência o processo de derivação da norma e sua criação. Uma norma deriva da outra, porém, ambas, estão submetidas à Constituição Federal.

Retornando ao raciocínio original, as normas de estrutura “estruturam” esse escalonamento, cuidando, por consequência, do processo de criação. Nesse caso, queremos afirmar que as normas de estrutura disciplinam, evidentemente, quais são os órgãos capacitados para produção daquele tipo de norma, quais matérias deverão ser editadas e qual a amplitude. Enquanto as normas de conduta ou comportamento, por se encontrarem na base da pirâmide Kelseniana, resvalarão, apenas e tão somente nas condutas sociais, disciplinando-as.

A respeito daquilo que queríamos significar acima sobre as normas (regras) de conduta utilizaremos das explicações do professor Paulo de Barros Carvalho:

Toda e qualquer norma jurídica, simplesmente por integrar o sistema, tem que ver com a disciplina das condutas entre os sujeitos da interação social. Sob esse aspecto, aliás, fica até redundante falar-se em regras de conduta. Mas acontece que numa análise mais fina das estruturas normativas, vamos encontrar unidades que têm como objetivo final ferir de modo decisivo os comportamentos interpessoais, modalizando-os deonticamente como obrigatórios (O), proibidos (V) e permitidos (P), com o que exaurem seus propósitos regulativos. Essas regras quando satisfeito o direito subjetivo do titular por elas indicado são terminativas de cadeias de normas. (CARVALHO. 2008, p. 42)

Vê-se, portanto, que as regras de conduta se dirigem a regular a conduta do contribuinte na sua relação com o Fisco, como, por exemplo, no caso em que determinada pessoa promova a importação de um produto do exterior. No quadro narrado estará o partícipe obrigado a recolher os tributos incidentes nessa operação. Estar obrigado a pagar, pois, revela o modal deôntico obrigatório.

Para Norberto Bobbio (1995. p. 45) existem normas de estrutura ao lado de normas de comportamento ou de conduta. Para referido Autor, as normas de estrutura podem também ser consideradas como as normas para a produção jurídica, ou produção de outras normas no sentido de como as normas que regulam os procedimentos de regulamentação jurídica: “Elas não regulam um comportamento, mas o modo de regular um comportamento, ou, mais exatamente, o comportamento que elas regulam é o de produzir regras.” (1995. p. 45).

Destacamos, outrossim, a opinião e exemplos da obra do referido Mestre acerca das normas de estrutura:

Tomemos agora um ordenamento estatal moderno. Em cada grau normativo encontraremos normas de conduta e normas de estrutura, isto é, normas dirigidas diretamente a regular a conduta de pessoas e normas destinadas a regular a produção de outras normas. Comecemos pela Constituição. Numa Constituição, como a italiana, há normas que atribuem diretamente direitos e deveres aos cidadãos, como as que dizem respeito aos direitos de liberdade; mas existem outras normas que regulam o processo através do qual o Parlamento pode funcionar para exercer o Poder Legislativo e, portanto, não estabelecem nada a respeito de pessoas, limitando-se a estabelecer a maneira pela qual outras normas dirigidas às pessoas poderão ser emanadas. Quanto às leis ordinárias, também elas não são todas diretamente dirigidas aos cidadãos; muitas, como as leis penais e grande parte das leis de processo, têm a finalidade de oferecer aos juízes instruções sobre o modo através do qual eles devem produzir as normas individuais e concretas que são as sentenças; não são normas de condutas, mas normas para a produção de outras normas; é a presença e frequência dessas normas que constituem a complexidade do ordenamento jurídico; e somente o estudo do ordenamento jurídico nos faz entender a natureza da importância dessas normas. (BOBBIO. 1995. p. 47)

Na visão do Professor Renato Lopes Becho, “as regras de estrutura ditam quais são as fontes desse ordenamento, considerando como tais os fatos ou atos aptos a produzir as regras de comportamento. As regras de comportamento, por sua vez, são o produto das fontes jurídicas” (2009, p. 144).

De forma complementar, vale trazer o pensamento de Tacio Lacerda Gama, que ensina que toda a criação de norma jurídica, seja ela individual e concreta ou geral e abstrata é sempre fruto de aplicação de norma superior, no qual “as normas de superior hierarquia, mais genérica e abstratas, determinam o espaço para a produção de normas inferiores, mais concretas e individuais” (2003, p. 47).

Visto isso, voltaremos às nossas reflexões para esse tipo de norma. Vamos tratar especificamente daqueles normas cujo objetivo principal é regular a competência ou a criação de outras regras jurídicas.

2.2. Breves apontamentos sobre as Fontes do Direito

Poucos temas no estudo do Direito têm surtido tantos debates quanto às chamadas Fontes do Direito. Mais uma vez vale a advertência: a depender da linha filosófica que o estudante assuma, chegará a conclusões diferentes.

Como exemplo, umas das lições mais tradicionais e ensinadas nas cadeiras da faculdade de Direito é que fontes do direito tratam-se de leis, jurisprudência, doutrina, e, até usos e costumes. Outros doutrinadores separam o estudo das fontes em formais, materiais, escritas, etc.

Por outro viés, temos para nós que fontes são o processo de produção. Se temos posição que o Direito é um conjunto de normas jurídicas baseadas nas leis, afirmar que a lei é fonte do direito pode ser entendido que a lei vem da lei, o que soaria confuso (BECHO. 2009, p. 143). Essa última posição nos agrada.

Seguindo a linha de Paulo de Barros Carvalho, entende-se por fontes de direito “os focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas numa organização escalonada, bem como a própria atividade desenvolvida por esses entes, tendo em vista a criação de normas” (CARVALHO. 2018, p. 75).

De fato, o sistema promana diretrizes para o nascimento de normas dentro dele. Dessa forma, como afirma Paulo de Barros Carvalho (2018. p. 75) o estudo de “fonte do direito” implica refletirmos em afirmar que regra jurídica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por outra norma.

Norma que introduz outra norma equivale trata-se de “normas introdutoras” e, consequentemente, aquela outra norma que foi colocada no sistema pela primeira norma no processo de positivação será denominada “norma introduzida”. Podemos resumir que norma introdutora é o “veículo introdutor de normas” da norma que foi introduzida no sistema.

Não vamos entrar no estudo da teoria das fontes que demandaria um aprofundamento no instituto e na doutrina existente. Todavia, já fixamos a tese que uma norma ingressa no sistema por uma norma de hierarquia superior respeitando àquelas regras que o próprio sistema prescreveu. De fato, o sistema se auto conforma.

Pois bem. Também adotamos a linha de que os chamados “instrumentos introdutores de normas”, ao qual se referiu o professor Paulo de Barros Carvalho, subdividem-se em instrumentos primários e instrumentos secundários, ou derivados. Porém, antes aprofundarmos nessa teoria, e que facilitará o objeto do nosso estudo, vale fazer mais uma advertência: A Constituição Federal outorgou competências aos entes políticos dividindo a cada um deles a autonomia necessária para autogestão política e administrativa.

Dentro dessa ótica, os entes poderão dispor de todo o seu aparato legislativo para criarem leis que façam frente às suas necessidades. Cada ente representará um subsistema próprio como autonomia legislativa. Esse fato é importante porque as normas produzidas num subsistema não interferirão no subsistema do outro, exceto nos casos de normas federais que valem para toda a Federação.

Destarte, a criação das leis internas pela União, os Estados e Distrito Federal, bem como, pelos Municípios, regem-se em conformidade à competência que lhe foi outorgada. Como dissemos, a Constituição demarcou a competência e estabeleceu diretrizes para que os entes, querendo, promovam a adequação legislativa necessária dentro do seu território. Essa adequação dar-se-á por meio de lei (art. 5º, II, CF).

O professor Paulo de Barros Carvalho (2018, p. 84) diz que se deve entender “lei” na acepção ampla, uma vez que a lei e os estatutos normativos que tem vigor de lei são os únicos instrumentos credenciados pelo sistema para promover o ingresso de regras inaugurais no universo jurídico brasileiro. Por essa razão, o eminente mestre refere-se à lei como instrumentos primários.

Esses instrumentos primários detêm poder vinculante vez que enlaçam todos os partícipes do sistema, devendo, por essa razão, obediência. A esse respeito José Cretella Junior é pontual quando afirma que no mundo do direito, cabe à lei o primeiro lugar dentre as várias ordens emanadas do Estado. E afirma: “A lei é o rochedo de bronze contra o qual se quebra qualquer outra disposição que lhe seja contrária. E é nisto que reside a superioridade da lei”. (1974).

Na outra ponta estarão os instrumentos secundários ou derivados que, muito embora tenham o papel de regrar às condutas sociais, têm sua juridicidade condicionada exatamente às disposições legais. São atos de hierarquia inferior a lei uma vez que derivam deste instrumento. Como exemplo desses instrumentos podemos citar os Decretos regulamentadores de Lei (Decreto de regulamenta o Imposto de Renda, que regulamenta o ICMS, que regulamenta o IPI, etc), as ordens de serviços, as portarias, etc.

No Brasil, podemos destacar como instrumentos primários à própria Constituição Federal (lei constitucional) “a lei maior”. De fato, é por meio da Constituição Federal que se estabeleceu às competências para criação de leis; após, vêm as Leis Complementares, que abordam apenas àquelas matérias especificadas na Constituição e que exige uma aprovação qualificada (natureza ontológico-formal).

Posteriormente, temos as Lei Ordinárias, de competência de qualquer ente federativo, e que, sem a menor dúvida, trabalha com mais proximidade aos sujeitos sociais, sendo o item do processo legislativo mais apto a veicular preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, no plano federal, estadual e no municipal. (CARVALHO. 2018. p. 87). Existem ainda a Lei Delegada e as Medidas Provisórias, do qual não nos preocuparemos.

Do outro lado estão os chamados instrumentos secundários. Tratam-se de atos normativos absolutamente vinculados e subordinados à lei e que servem para dar execução a ela. Para o professor Paulo de Barros Carvalho, os instrumentos secundários não obrigam os “particulares e, quanto aos funcionários públicos, devem-lhe obediência não propriamente em vista de seu conteúdo, mas por obra da lei que determina sejam observados os mandamentos superiores da administração”. (CARVALHO. 2018. p. 98).

O decreto regulamentar é um desses instrumentos secundários que, como o próprio nome entrega, regulamenta os preceitos estipulados na lei. Os decretos dão efetividade aquilo que o legislador pretendeu estabelecer no contexto do processo legislativo, tanto que os decretos não alteram em absolutamente nada as diretrizes legais, mas disciplinam os pormenores que devem ser observados para dar cumprimento à lei.

Quanto as circulares e as instruções ministeriais pedimos mais uma vez vênia para não nos ocuparmos. Na seara tributária desconhecemos qualquer determinação advinda por tais instrumentos. Todavia, em relação a portaria, gostaríamos de tecer algumas considerações, mormente porque elas são objetos da nossa crítica.

Ao lado das Instruções Normativas, as Portarias editadas pelos órgãos fiscais têm causado verdadeiro ingresso de normas jurídicas no sistema. Por inúmeras vezes a Secretaria da Receita Federal do Brasil edita o instrumento Instrução Normativa que aumenta o tributo a pagar, ou, impõe solidariedade entre sujeitos passivos que contrariam aquelas situações previstas na Lei Complementar (Código Tributário Nacional), entre outros problemas enfrentados no dia-a-dia da advocacia tributária.

As Portarias editadas pelos Estados e Distrito Federal também confirmam essa regra. Há inúmeros julgamentos administrativos em que o desfecho da discussão se deu mediante aquilo que o instrumento secundário dispôs. Um verdadeiro absurdo jurídico que não deveria existir em um país de excelente cultura jurídica como o Brasil.

Essa crítica não é nova, há muito tempo que esses instrumentos têm causado verdadeiros tumultos que batem de chapa no princípio da segurança jurídica[3]. Olhando por essa ótica, uma portaria que extrema o disposto no decreto regulamentador ou mesmo na Lei, atenta contra a ordem constitucional.

Por essa razão, o professor Celso Antônio Bandeira de Mello enuncia que os instrumentos secundários abaixo hierarquicamente dos Decretos devem guardar com ele consonância:

Tudo quanto se disse a respeito do regulamento e de seus limites aplica-se, ainda com maior razão, a instruções, portarias, resoluções, regimentos ou quaisquer outros atos gerais do Executivo. É que, na pirâmide jurídica, alojam-se em nível inferior ao próprio regulamento. Enquanto este é ato do Chefe do Poder Executivo, os demais assistem a autoridades de escalão mais baixo e, de conseguinte, investidas de poderes menores. Tratando-se de atos subalternos e expedidos, portanto, por autoridades subalternas, por via deles o Executivo não pode exprimir poderes mais dilatados que os suscetíveis de expedição mediante regulamento. (MELLO. 2011, p. 369)

Como veremos mais à frente, quando tratarmos especificamente das disposições trazidas pela Portaria emitida pelo Coordenador de Administração Tributária, veremos que o instrumento secundário extrapolou todos os limites do Decreto regulamentador.

2.3. Fundamento de Validade das Normas Jurídicas

Passaremos a tratar da validade da norma jurídica. Já advertimos que existem muitas formas e critérios de sustentar a validade das normas jurídicas. Como não poderia deixar de ser, a ciência do Direito descreveu sobre “vários olhares” os critérios de validade. Existe doutrina que mira no critério de validade diante de modelo moral e religioso; outros desenvolvem o critério de validade olhando para um modelo social; e ainda, existe uma doutrina que verifica a validade da norma apenas em relação a sua juridicidade. Também não nos propomos nesse trabalho a reproduzir toda a temática desenvolvida pela excelente doutrina que já abordou o tema. Mas utilizamos o critério de jurídico para ver como as normas se comportam nesse sistema do direito positivo.

Destarte, para ser válida no sistema do direito positivo, a norma deve necessariamente manter rigorosa relação com esse sistema, aceitando todas aquelas regras que o próprio criou. Estamos falando da relação de pertencialidade das normas com o sistema do direito positivo. Não existe outro caminho. Para ser válida, as normas precisam aceitar as regras do jogo.

Nesses termos, invocamos mais uma vez às lições do Professor Paulo de Barros Carvalho que trata do tema:

Inseridos, portanto, a breve trecho, dentro dessa autoconstitutividade da realidade deôntica, um mandamento qualquer só adquire status jurídico por pertencer a determinado sistema de direito positivo e o critério de pertinência é exatamente o sinal decisivo de sua validade. Uma norma “N” é válida no sistema jurídico “S” se, e somente se, pertencer a esse conjunto, o que significa admitir que foi produzida por órgão previsto pelo sistema, consoante procedimento específico, nele também estipulado. (CARVALHO. 2011, p. 70)

O que o mestre procurou enfatizar é que as normas jurídicas somente poderão ser válidas ou inválidas com referência ao sistema do direito positivo (autor denomina “S”), bem como, que a norma é válida, ou seja, está apta a propagar os efeitos que lhe são próprios se foi posta no sistema pelo órgão legitimado, mediante um procedimento já estabelecido para tanto.

Por esses termos, é correto falarmos que o critério de validade não é atributo que vai qualificar a norma jurídica, pois, válido é o vínculo que se instala entre ela e o sistema do direito positivo. Em outras palavras: ao dizermos que uma norma “N” é válida, estaremos exprimindo que ela pertence ao sistema “S”. (CARVALHO. 2011, p. 123).

Vale acrescentar outra crítica produzida pela professora Autora Tomazini de Carvalho, para o qual somente há duas possibilidades (princípio do terceiro excluído) à saber: (i) ou a norma é válida e, portanto, existe juridicamente; (ii) ou é inválida e, consequentemente, não jurídica. Acrescenta ainda que “não existe, nessa concepção, validade plena ou parcial, visto que não há possibilidade de uma norma pertencer “mais ou menos” ao sistema do direito posto” (CARVALHO. 2009, p. 674).

De fato, para preenchimento do critério de juridicidade a norma precisa, primeiro lugar, ser produzida pelo órgão competente conforme o modelo que o sistema adotou e, em segundo lugar, estar em total consonância com o sistema que a produziu. Acaso esses elementos não estejam presentes na norma jurídica ela é irremediavelmente inválida e não poderá gerar os efeitos que lhe são peculiares.

Em ocorrendo invalidade da norma no sistema ela deverá ser expulsa conforme os critérios existentes. Vale fazer a ressalva que muito embora inválida no sistema a norma jurídica produz os seus resultados até que sobrevenha uma nova norma que a revogue.

Esses eram os pontos teóricos mais importantes que pretendíamos expor. Destarte, trazendo todo o estudo ao presente problema que pretendemos enfrentar, verificaremos se a Portaria emanada do Coordenador de Administração Tributária poderia impor a relação de interdependência.

3. ICMS

3.1 Questões Gerais e Responsabilização do Fabricante

O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, é um tributo de competência dos Estados e Distrito Federal, cuja previsão constitucional está disposta no art. 155, II, da Constituição Federal, verbis: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3 de 1993, DOU de 18.03.1993) I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Coube a Lei Complementar nº 87 de 13.09.1996 dispor sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

O Estado de São Paulo, exercendo a competência tributária outorgada CF/1998, instituiu o ICMS por meio da Lei Estadual 6.374 de 01.03.1989 e que, está regulamentado, atualmente, pelo Decreto 45.490 de 30.11.2000 (Regulamento do ICMS ou RICMS).

Pois bem. A característica mais evidente do ICMS é a não cumulatividade, que cria uma compensação do pagamento devido em cada etapa da operação. Ou seja, na apuração do total do ICMS a recolher, compensa-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal (CARRAZZA. 2017. p. 1182).

A CF/88, portanto, assegurou aos contribuintes do ICMS o direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado em operações que tenham resultado na entrada de mercadorias posteriormente vendidas, revendidas ou transferidas pelo contribuinte.

A sistemática não cumulativa do ICMS é bem definida por José Eduardo Soares de Mello:

A não cumulatividade tem origem na evolução cultural, social, econômica e jurídica do povo. Sendo essencial, a sua supressão do texto constitucional inevitavelmente causaria um sério e enorme abalo em toda a estrutura sobre a qual foi organizado o Estado. Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transportes e de comunicações, a sua eliminação os tornaria artificialmente mais onerosos. Caso fosse suprimida, a cumulatividade tributária geraria um custo artificial indesejável aos preços dos produtos e serviços comercializados. Esses preços estariam totalmente desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Isto oneraria o custo de vida da população, e encareceria o processo produtivo e comercial, reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de custos ocasionado por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade. (MELLO. 2012, p. 292)

Nesse sentido, o princípio da não-cumulatividade adotado para o ICMS instaura a repartição da carga econômica do tributo entre todos aqueles que participam do processo de circulação pelo qual caminha o produto, desde o início da cadeia produtiva até o consumidor final. Com isso, resta garantido o direito constitucional subjetivo do imposto em pagar, embutido no produto adquirido, pelo mesmo valor a título de ICMS que seria pago se todo o processo fosse representado por apenas uma atividade mercantil, evitando-se o “efeito em cascata”.

Nas palavras do professor Tércio Sampaio Ferraz Júnior (1988, p.20), as vantagens da não-cumulatividade e o objetivo alcançado pelo constituinte ao aplicá-la ao ICMS são evidentes, conforme denota o seguinte trecho de um de seus estudos sobre o tema:

A opção do Constituinte por um imposto não cumulativo responde obviamente a problemas gerados pela cumulatividade dos impostos multifásicos, no que diz respeito aos efeitos econômicos de uma política tributária. O primeiro desses problemas pode ser visto na incidência repetida sobre bases de cálculo que, por superposição em cascata, tornam-se cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de lucro, de novas despesas acessórias e do próprio imposto incidente sobre operações posteriores. O inchaço artificial provocado no preço das mercadorias tem um efeito indesejável que levou as nações modernas a optar pela não-cumulatividade.

Uma segunda razão, não menos importante, é o fato de que um imposto multifásico cumulativo acaba por estimular a integração vertical das empresas, posto que a superposição em cascata faz com que quanto mais integralizada uma empresa, tanto menor seria o ônus a que ficariam sujeitas as mercadorias por ela vendidas.

………………………………………………………….

Um terceiro problema atesta o sentido do princípio da não-cumulatividade: a cumulatividade em cascata num imposto multifásico produz uma falta de uniformidade na carga tributária para todos os consumidores, os quais são os que, de fato, a suportam. Este efeito, que se torna tão mais extenso quanto mais longo é o ciclo de produção e de comercialização, acaba por gerar uma espécie de perversão da justiça tributária, fazendo com que seja menor a carga de produtos supérfluos e mais onerosa a de produtos essenciais. (FERRAZ JÚNIOR. 1998. P. 20/21)

Dessa maneira, resta ao contribuinte recolher aos cofres públicos a diferença obtida nesta operação matemática, ou, se de tal operação resultar um saldo a seu favor, deve mantê-lo para aproveitar o crédito, oportunamente. Esse direito ao creditamento do ICMS na entrada da mercadoria consubstancia-se, dessa forma, na base mantenedora do princípio da não-cumulatividade.

Pois bem. A base de cálculo do tributo é, em regra, o valor da operação praticada entre os estabelecimentos vendedor e comprador, e as alíquotas incidentes na operação variam entre 4%, 7% e 12% para operações interestaduais, e 18%, em regra, relativamente às operações internas (na própria UF).

A hipótese de incidência (Fato Gerador) do ICMS é complexa, pois compreende, em resumo, vários tipos de operações: (a) saída de mercadoria; (b) fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; (c) transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém-geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; (d) transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando ela não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; (e) início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; (f) ato final do transporte iniciado no exterior; (g) prestação onerosa de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de comunicação de qualquer natureza; (h) fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: (h.1) não compreendidos na competência tributária dos municípios; (h.2) compreendidos na competência municipal e com indicação expressa da incidência do ICMS, conforme definido na Lei Complementar nº 116/2003 ; (i) desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (j) recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; (k) aquisição, em licitação pública, de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (l) entrada, no território do Estado, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não se destinarem a comercialização ou industrialização; e, (m) utilização, pelo contribuinte, de serviço cuja prestação tenha se iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.

Todavia, no que é pertinente para o objeto das nossas meditações, apenas focaremos no item “a” descrito acima, e que se refere à saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte (em especial, industrial).

Em regra, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS, no que se refere às operações ou prestações, é daquele que pratica do fato gerador do tributo, porém, em algumas situações, a legislação atribuiu a terceiros a condição de sujeito passivo por substituição^[4].

Em relação aos produtos de perfumaria e higiene pessoal, conforme dispõe os artigos 313-E^[5] e 313-G^[6], do RICMS/SP, o fabricante ou importador é o responsável, por substituição, pelo recolhimento do ICMS devido por todos os integrantes da cadeia mercantil, até sua venda ao consumidor final. Denominam-se os fabricantes e importadoras como substitutos tributários e, os demais, substituídos.

Desse modo, ao realizar a venda das mercadorias para o revendedor, o fabricante se torna devedor não só do ICMS incidente sobre o seu preço de venda, mas também do imposto devido pelas operações seguintes, que, segundo o artigo 313-F^[7] e 313-H^[8] do RICMS/SP, será calculado:

(i) Sobre a diferença entre esse preço e o preço máximo ou único a ser praticado na revenda das mercadorias ao consumidor final, quando fixado pelo fabricante; ou

(ii) Na ausência desse preço fixado, sobre o valor da operação praticada pelo contribuinte substituto (fabricante), incluídos os valores correspondentes a frete, carreto e seguro, impostos e outros encargos transferíveis, acrescidos do valor resultante de aplicação do percentual de margem de lucro estabelecido pela legislação do ICMS.

Como e depreende da referida norma, apenas ocorrendo uma das duas situações verificas ficará atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes. O cálculo do ICMS relativo à substituição tributária levará em nota: (i) o preço praticado na revenda quando fixado pelo fabricante; e (ii) não havendo preço fixado, o valor da operação somado aos valores de frete, carreto e seguro, impostos e outros encargos transferíveis.

Tecidas essas breves considerações preliminares acerca do ICMS e em especial acerca da previsão legal para a responsabilização do fabricante pela incidência do tributo por todos os elos da cadeia comercial (ICMS/ST), passaremos a dispor sobre o Índice de Valor Adicionado Setorial – IVA-ST, em conformidade à Portaria CAT nº 02/2018, e a sua observância diante da relação de interdependência entre empresas.

3.2 ICMS – Condições de Interdependência

A Lei nº. 6.374/89 que instituiu do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS no Estado de São Paulo, disciplina sobre “interdependência” apenas e tão somente nos parágrafos 5º e 6º do art. 24[9], que trata da base de cálculo do ICMS.

Ao interpretarmos o dispositivo mencionado, chegaremos a três conclusões sobre a caracterização de interdependência entre empresas, em conformidade à lei que instituiu o ICMS no Estado de São Paulo: (i) quando umas das empresas, seus sócios ou acionistas, e seus cônjuges ou filhos menores, forem titulares de mais de 50% do capital da outra? (ii) quando locarem uma a outra veículos para transportes de mercadorias? ou, (iii) quando comutarem diretor ou sócio com funções de gerência.

Em havendo operações entre as empresas e verificadas as situações acima, estará plenamente configurada a interdependência entre si. Pelo menos é essa é a norma jurídica que construímos ao verificar o veículo introdutor primário, ou seja, a própria lei.

Por consequência, temos um segundo critério de interdependência criado pelo Decreto que regulamentou o ICMS no Estado de São Paulo. Ou seja, o veículo introdutor secundário que cria novas normas jurídicas. Referido instrumento acompanhou no detalhe a norma do qual derivou (Lei n. 6.374/89) para estabelecer a interdependência entre as empresas no art. 37, §§ 3º e 4º[10].

Nesse caso, para o “RICMS/00”, consideram-se interdependentes as empresas que: (i) por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges e filhos menores, for titular de mais de 50% (cinquenta por cento) do capital da outra; (ii) uma delas locar ou transferir à outra, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de mercadoria; ou (iii) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação.

Entretanto, o Decreto que regulamentou a Lei inovou no sistema do qual ele faz parte para ingressar outras normas não previstas anteriormente. Nessa toada, para referido instrumento introdutor, quando se se tratar de transferência de créditos acumulados de ICMS, ficará permitida a transferência entre estabelecimentos interdependentes. E quais são as empresas interdependentes para efeitos de transferência de créditos acumulados de ICMS, ou seja, qual o conteúdo da norma produzida?

Segundo dispõe o art. 73, II, § 1º, do “RICMS”^[11] serão interdependentes as empresas quando: (i) uma delas, por si, for titular de 50% (cinquenta por cento) ou mais do capital da outra; ou, (ii) seus sócios ou acionistas forem titulares de capital social não inferior a 50% (cinquenta por cento) em uma, e a 30% (trinta por cento) na outra.

Veja-se, portanto, que o conceito de interdependência vinculado no Decreto regulamentador possui duas vertentes: uma, para efeito de base de cálculo do ICMS no que concerne à inclusão do frete cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria (para tanto considerar-se-á cônjuges e filhos menores do quadro societário); e outra, para efeito de transferência de créditos acumulados de ICMS entre estabelecimentos.

Tais considerações servem apenas para demostrar que o conceito da relação de interdependência não encontra uniformidade na própria legislação paulista e, infelizmente, a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, ao elaborar os seus instrumentos regulamentadores, por vezes, extrapola ainda mais o alcance e conteúdo das normas, acrescentando para tanto, outros elementos.

Em especial ao setor de perfumaria e higiene pessoal, objeto das nossas meditações, vigora atualmente a Portaria CAT nº 2 de 23.01/2018 que determina à aplicação do percentual de 117.19% nas operações praticadas entre estabelecimentos interdependentes. Contudo, para a referida Portaria, “relação de interdependência” tem outro conceito, que não aquele já tirado nas normas introdutoras que lhe autorizou disciplinar sobre base de cálculo do ICMS. Vamos a ela.

3.3 Portaria CAT nº 2 de 23-01-2018

Chegamos até aqui e analisaremos o quanto dispõe o instrumento denominado Portaria. Como já dissemos a Portaria CAT nº. 02/2018 dispõe atualmente sobre a base de cálculo do ICMS na saída de produtos de perfumaria e de higiene pessoal, a que se referem os artigos 313-F e 313-H do Regulamento do ICMS.

Nos termos do art. 1º da Portaria CAT nº 02/2018, no período de 01.02.2018 a 31.10.2019, a base de cálculo para fins de retenção e pagamento do imposto relativo às saídas subsequentes das mercadorias arroladas no § 1º dos artigos 313-E e 313-G do RICMS, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, será o preço praticado pelo sujeito passivo, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao adquirente, acrescido do valor adicionado calculado mediante a multiplicação do preço praticado pelo Índice de Valor Adicionado Setorial – IVA-ST relacionado no Anexo Único da norma.

Assim, nas condições acima previstas, nas saídas de mercadorias descritas no Anexo Único, o contribuinte deverá observar o IVA-ST correspondente ao produto por ele comercializado, como, no quadro abaixo que utilizamos apenas para ilustrar o nosso raciocínio:

Vale dizer de passagem, que o IVA (ou MVA em alguns Estados) é a porcentagem que a SEFAZ determina para os produtos ou grupo de produtos com o intuito de calcular o ICMS a ser pago por substituição, isto é, a cobrança do ICMS incidente sobre toda a cadeia da operação mercantil.

Essa porcentagem pode ser ajustada visando impedir eventuais diferenças nos preços e concorrência entre empresas de estados diferentes por questão de diferencial nas alíquotas. Destarte, com a introdução do ajuste, o valor do custo de compra de uma mercadoria dentro ou fora do Estado tem a tendência de ser o mesmo, se considerarmos apenas as particularidades do ICMS.

Entretanto, afora as situações acima referenciadas, a Portaria CAT nº. 02/2018 dispôs sobre a majoração do IVA-ST no percentual de 177,19% em algumas hipóteses. São elas: (i) quando não houver a indicação do IVA-ST específico para a mercadoria no Anexo Único; e, (ii) nas operações realizadas entre estabelecimentos de empresas interdependentes. De pronto se observa uma majoração no valor final a pagar do tributo, o que demonstra que o a carga tributária será muito maior que aquela já estabelecida.

Para contextualizar, a carga tributária do tributo a pagar (177,19%) representa um custo maior para o fabricante que deverá recolher antecipadamente o tributo, para o atacadista que sofrerá o repasse, afinal o valor de face da nota fiscal tende a ser maior, e por fim, para o consumidor que arcará com todo o custo tributário do produto.

Retornando ao ponto inicial, em relação ao “item ii” descrito acima (operações realizadas entre estabelecimentos de empresas interdependentes), a norma dispôs que se consideram estabelecimentos de empresas interdependentes quando:

§ 2º Para fins do disposto no § 1º, consideram-se estabelecimentos de empresas interdependentes quando:

1 – uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges e filhos menores, for titular de mais de 50% do capital da outra;

2 – uma delas tiver participação na outra de 15% ou mais do capital social, por si, seus sócios ou acionistas, bem assim por intermédio de parentes destes até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a participação societária for de pessoa física (Lei federal 4.502/1964, art. 42, I, e Lei federal 7.798/1989, art. 9º);

3 – uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação (Lei federal 4.502/1964, art. 42, II);

4 – uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de 20%, no caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território nacional, e mais de 50%, nos demais casos, do volume das vendas dos produtos tributados, de sua fabricação ou importação (Lei federal 4.502/1964, art. 42, III);

5 – uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos industrializados ou importados pela outra, ainda quando a exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto (Lei federal 4.502/1964, art. 42, parágrafo único, “a”);

6 – uma vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto tributado que tenha fabricado ou importado (Lei federal 4.502/1964, art. 42, parágrafo único, “b”);

7 – uma delas locar ou transferir à outra, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de mercadoria.

Nessas condições, para além daqueles elementos previstos nas normas superiores hierarquicamente (hierarquia formal), ou seja, nos referimos às normas jurídicas advindas da lei instituidora do ICMS no Estado de São Paulo e o decreto que o regulamentou, considera-se duas empresas interdependentes nos termos da referida Portaria, quando: (i) uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de 20%, no caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território nacional, e mais de 50%, nos demais casos, do volume das vendas dos produtos tributados, de sua fabricação ou importação; (ii) por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos industrializados ou importados pela outra, ainda quando a exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto; e, (iii) quando uma empresa vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto tributado que tenha fabricado ou importado.

Destarte, podemos interpretar que Portaria CAT nº. 02/2018 buscou na legislação federal (Lei nº. 4.502/1964) o conceito de relação de interdependência instituído para fins de IPI[12], afastando-se, pois, do disposto na Lei e decreto do Estado de São Paulo que cuidam do ICMS.

Em outras palavras, a norma buscou a sua validade em outro subsistema (subsistema das normas federais) e não naquele ao qual pertence (critério de pertencialidade). Nesse caso, entendemos que a norma vinculada pela Portaria CAT nº. 02/2018, em conformidade ao nosso sistema de referência, não pode subsistir.

4. CONCLUSÃO

Tentamos demonstrar ao longo do presente estudo que as normas jurídicas para serem válidas no sistema do direito positivo, devem manter rigorosa relação com ele, aceitando todas as suas regras. Ou seja, é por meio da relação de pertencialidade das normas com o sistema do direito positivo que demonstrará a sua validade com o meio.

Como pode-se inferir pela leitura da Portaria CAT nº. 02/2018, a norma buscou na legislação federal, especificamente na Lei nº. 4.502/1964 que instituiu o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, o conceito de relação de interdependência, muito embora o Estado de São Paulo tenha editado normas disciplinando sobre as situações em que a interdependência se verifique.

Isso demonstra que as empresas fabricantes não precisam adotar o critério descrito na portaria para majorar o IVA-ST no percentual de 177,19%, quando fornecer mercadorias para revenda dos atacadistas, mormente naqueles casos que que a fabricação dar-se-á com exclusividade em relação à padronagem, marca ou tipo do produto.

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Autores:

Denis Vieira Gomes, mestrando em direito tributário pela PUC-SP e especialista em direito tributário pelo IBET.

Felipe Azzi, mestrando em direito tributário pela PUC-SP, especialista em direito tributário pela PUC-SP e especialista em direito societário pela FGV/SP.

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