Amauri de Sousa Cavalcante[1]
RESUMO
O presente trabalho visa explorar o campo do direito à imunidade tributária em relação a imunidade das entidades religiosas prevista constitucionalmente, incidindo sobre o caso concreto da cobrança do IPTU pela administração municipal e retratando julgados que expressam a grande quantidade de ações ajuizadas para deslinde do reconhecimento do referido instituto enquanto garantia constitucional.
Palavras-chave: Imunidade Tributária. IPTU. Administração Municipal. Garantia Constitucional
ABSTRACT
This paper aims at exploring the field of the right to tax immunity in relation to the immunity of religious entities foreseen constitutionally, focusing on the concrete case of the collection of IPTU by the municipal administration and portraying judges who express the large number of lawsuits filed to mark the recognition of such institute as a constitutional guarantee.
Keywords: Tax Immunity. IPTU. Municipal Administration. Constitutional Guarantee
1 INTRODUÇÃO
O Direito Tributário é um ramo do Direito Público que trata da tributação dos indivíduos que compõem uma determinada sociedade a fim de lhes garantir a proteção contra os abusos e arbítrios do Poder Estatal. Além disso, deve ser considerado um verdadeiro instrumento de viabilização de políticas sociais ao invés de somente ser proveniente da proteção constitucional do contribuinte. Ele “surge” no Brasil pela Emenda nº 18/65, no começo como sinônimo do Direito Financeiro, e depois se consolida como atividade mais restrita, que se reservava a preocupação com as Receitas (entrada nos cofres públicos, arrecadação).
O Direito Tributário, embora seja um ramo do Direito de suma importância, haja vista o modelo econômico em que o presente século se insere, preocupa-se também em evitar incidir sobre determinados aspectos da sociedade, já que sua incidência pode “sufocar determinadas entidades”. Assim, surge o conceito de Imunidade Tributária, que é a não incidência do tributo por previsão da Constituição.
O município, por sua vez, como ente federado, também recebeu parcela dessas competências quanto a cobrança e arrecadação dos tributos (institutos estes que foram divididos de forma a dar aos entes federados autonomia administrativa, vista por meio da competência privativa de instituir certos tributos), mas também quanto ao respeito pelo instituído como proteção pela Lei Maior.
Nesse ínterim, é possível observar que a imunidade tributária de entidades religiosas, que aqui se comentará responde ao anseio pela afirmação da religião como um conjunto de conceitos que formam o pensamento, inculcam valores e se refletem na sociedade por meio dos modelos sócio-econômicos percebidos, transformando as vidas dos indivíduos e retratando a evolução civilizatória do ser humano.
Por isso, é evidente que a proteção destes institutos corresponde a uma proteção social, em virtude desses funcionarem como pilares da estrutura organizacional da sociedade, o que justifica sua imunidade prevista constitucionalmente e sua obrigatória observância em todas as esferas de governo, principalmente na municipal, a qual tem um “contato” mais direto, do ponto de vista federalista, com as referidas instituições.
O presente trabalho empenha-se a demonstrar a incidência, não incidência ou relativização da imunidade devida constitucionalmente aos “templos de qualquer culto” (e institutos deles derivados) no âmbito do município, valendo-se de pesquisa bibliográfica em artigos e jurisprudências dos Tribunais superiores sobre o assunto. Os primeiros tópicos retratam os conceitos de Imunidade Tributária e sua importância constitucional, e os seguintes se destinam a retratar um debate sobre a (não) incidência deste instituto constitucional no âmbito da administração municipal.
2 O DIREITO TRIBUTÁRIO E A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
A Imunidade Tributária, por sua vez, é uma garantia constitucional que previne os excessos do poder de tributar. Segundo Albano (2010):
A imunidade é uma forma de intributabilidade absoluta que garante às liberdades de exercício aos direitos fundamentais, limitando o Estado Fiscal e garantindo valores considerados como direitos inerentes ao ser humano.
Ainda segundo o autor, citando Ricardo Lobo Torres, faz-se mister diferenciar imunidade de isenção, a saber:
Imunidade: natureza de limitação do poder fiscal, incompetência absoluta do poder de tributar, tem como fundamento a liberdade, como fonte a Constituição, sua eficácia é declaratória, é irrevogável e atinge a obrigação principal e acessória. Acrescentamos que a imunidade é deôntico vedacional, ou seja, uma vedação.
Isenção: natureza de autolimitação do poder fiscal, derrogação da incidência, tem como fundamento a justiça, como fonte a Lei ordinária, sua eficácia é constitutiva, é revogável (restaurando a incidência) e atinge somente a obrigação principal. Acrescentamos que a isenção é deôntico concedível, ou seja, uma concessão.
Assim, pode-se vislumbrar que a imunidade tributária é uma proteção constitucional, prevista no artigo 150 da Constituição da República Federativa do Brasil, a determinados objetos ou sujeitos, que atinge a competência tributária, tendo uma interpretação hermenêutica ampliativa e se restringindo aos impostos; ao contrário da Isenção, que é uma proteção legal que atinge a capacidade tributária e tem interpretação hermenêutica restritiva.
Nesse ínterim, a Imunidade Tributária se faz importante, como demonstra Melo (2016):
A ideologia da imunidade tributária gira em torno de estimular e proteger os valores sociais, religiosos, políticos e éticos em face de entidades cuja importância e essencialidade dentro da sociedade devem ser atendidas, pois são “estruturas fundamentais ao regime que não serão perturbadas pela tributação” (SABBAG 2014, p. 283), além de não tomarem partido, como fator benéfico, de atividades que gerem lucros, prevalecendo “a finalidade da pessoa beneficiária e das atividades que esta desempenha sobre a base material e objetiva da incidência dos impostos” (TORRES, 2013, p. 1654).
E o renomado autor prossegue:
O Supremo Tribunal Federal (STF), ressaltando os valores da imunidade tributária, entende que o princípio tem o valor de cláusula pétrea frente a sua carga de direito fundamental, conforme preceitua o artigo 60, § 4º da atual Constituição Federal, ‘tornando controversa a possibilidade de sua regulamentação através do poder constituinte derivado e/ou ainda mais, pelo legislador ordinário’, isto é, em síntese, a imunidade tributária não poderá ser modificada, excluída ou alterada pelo legislador derivado.
3 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS ENTIDADES RELIGIOSAS
O artigo 150, inciso VI, alínea b da Constituição Federal de 88 aduz que é vedado a todos os entes da Administração Direta instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Ainda nesse artigo, o parágrafo 4º retrata que a vedação expressa na alínea supracitada compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços que sejam essenciais a manter a finalidade dessa entidade, a saber o templo religioso.
Assim, observa-se que a Constituição destinou esse privilégio a garantia fundamental da liberdade de religião, prevenindo que alguma disposição legal sufoque, segundo anseios locais, as diferentes formas religiosas que se apresentam no Brasil. Dessa forma, percebe-se que a Imunidade Tributária serve para resguardar a integridade das entidades religiosas e do que elas representam para o contexto pátrio.
Como sendo a imunidade de hermenêutica ampliativa, é importante deixar translúcido que ela atinge mais do que só determinado bem necessário para a manutenção de determinada vertente religiosa: destina-se a proteger o sentimento religioso, o qual não pode ser restringido tão somente a aspectos físicos, mas, sim, a tudo que se relacione com a essência da manifestação religiosa (símbolos, procissões, …).
Ao corroborar com tal tese, o professor Aliomar Baleeiro (apud ALBANO, 2010) retrata que:
O “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, ou o de transmissãointer vivos, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa.
A imunidade em questão é vista tanto em seu lado subjetivo, templos de qualquer culto, quanto em seu lado objetivo, como mostra decisões dos tribunais superiores que garantem, por exemplo, que até os imóveis alugados que pertençam a cultos religiosos têm sua imunidade garantida, como demonstra o RE 325.822 de relatoria do Min. Ilmar Galvão, que dispõe de entendimento nesse sentido.
Nessa mesma linha de pensamento, reporta-se a Santos (apud ALBANO, 2012) que confere:
Por tudo exposto, compreende-se que o Estado não pode pôr óbice a pratica religiosa. Também não deve privilegiar uma dada organização religiosa em detrimento a outra, haja vista que o laicismo afasta a interferência direta nestes tipos de questões. Portanto, facilmente se conclui que da mesma forma que há liberdade e, por conseguinte, a desoneração, igualmente não pode haver contribuição financeira. Para rechaçar qualquer ingerência ou participação política, a manutenção das Igrejas deve vir diretamente da sociedade civil organizada.
Hely Lopes Meireles (2008) retrata ainda que as imunidades tributárias podem ser de três tipos: mistas, objetivas ou subjetivas. Serão subjetivas as que levarem em consideração a qualidade da pessoa objeto da imunidade; será objetiva se levarem em consideração a qualidade do bem e será mista se levarem em consideração ambos os aspectos anteriores.
Desta forma, observa-se que a Constituição perpassa tanto pelas análises da imunidade objetiva quanto pela subjetiva, ao colocar no artigo 150, inciso VI, a alínea b e o parágrafo 4º.
Como revela Sabbag (apud SANTOS, 2012):
A limitação disposta no artigo 150, §4º, da CF/88, tem como finalidade garantir a amplitude da definição da palavra templo, visto que na esfera social, além da entidade religiosa possuir patrimônio, presta serviços e obtém renda. Nesse mesmo sentido coaduna a Teoria Moderna (Concepção do Templo-entidade), a qual adota a “acepção mais ampla que pessoa jurídica, indicando o próprio “estado de ser”, a “existência”, vista em si mesma. (SABBAG, 2012, p. 327).
Dessa maneira, retrata-se que não pode haver a implicação de nenhum imposto ante aos imóveis-instrumentos que atingem as finalidades perseguidas pelas entidades religiosas por própria força constitucional, o que informa que devem ser resguardos os preceitos garantidos pelo constituinte originário.
4 VIOLAÇÕES DA IMUNIDADE RELIGIOSA NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL: O CASO DO IPTU
A Administração Municipal é responsável pelo gerenciamento de tributos cobrados em virtude de lei tributária, porém com a má gestão municipal, a qual é corroborada pelos privilégios da cobrança desse imposto (já que ele é revertido integralmente ao município), observa-se que preceitos constitucionais em voga, como aqui é o caso da imunidade tributária de templos religiosos, são afastados, haja vista haver interesse da gestão municipal em arrecadar a Receita, mesmo que com infringência da legislação.
Os impostos municipais são, constitucionalmente, três: imposto sobre propriedade predial e territorial urbana; transmissão “inter-vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; e serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Esses impostos podem incidir amplamente sobre o fato gerador (aquilo que dá origem a obrigação de tributar) emitido pela norma constitucional, salvo as exceções garantidas pela própria Constituição (as imunidades) e as exceções que surgem pelo poder de isentar determinados bens ou atividades, aqui pelas leis ordinárias municipais, ou seja, depende tanto dos resguardos constitucionais quanto da autonomia de administração dos Municípios.
Os Municípios brasileiros, segundo se observa na jurisprudência pátria, reiteradas vezes, cobram o IPTU (Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana) de imóveis que pertencem a entidades que prestam cultos religiosos. É competência tributária do município arrecadar esse tipo de imposto, e a própria Constituição a garante (art. 156 da CF), além do Código Tributário Nacional (CTN) que cuida deste imposto legalmente nos seus artigos 32 a 34; porém, a Lex Mater não cria tributos, o que acaba ficando por competência do ente federado, neste caso, o município (CORRERA, 2017).
Assim, os Municípios brasileiros ficam a cargo de instituir este imposto e cobrá-lo na forma da lei (anualmente, como ocorre), obedecendo os cânones legais e constitucionais. Contudo, os municípios não têm obedecido a esses preceitos, principalmente pelo expressivo número de recursos ao STF após a análise de ADIN’s em via de Recursos Extraordinários.
Os argumentos que indicam que o IPTU é de fácil cobrança e gestão pelos municípios revelam que esse imposto representa uma grande parcela da arrecadação tributária do poder municipal, já que convertem aos cofres deste ente federado uma parte essencial da receita. Nesse sentido, o professor Rezende (apud TRISTÃO, 2003) retrata as benesses que indicam o porquê do abuso de cobrança desse imposto:
A primeira vantagem refere-se à minimização dos conflitos de competência para a cobrança do tributo, uma vez que, como o imposto incide sobre unidades fisicamente localizadas dentro dos limites geográficos do município, a competição tributária entre municípios vizinhos seria praticamente inexistente.
A segunda vantagem refere-se à possibilidade de propiciar maior autonomia financeira aos governos locais, na medida em que o valor da propriedade não sofresse oscilações de curto prazo em decorrência de flutuações no nível geral de atividade econômica do país e dada a impossibilidade do proprietário evitar o pagamento do imposto pela mudança de domicílio, uma vez que é impossível a transferência física da propriedade.
Um terceiro aspecto positivo refere-se a uma possível associação entre a base tributária correspondente ao imposto sobre a propriedade imobiliária e às necessidades de prestação de serviços no nível dos governos locais. O argumento é de que a urbanização aumenta a demanda de serviços, mas, ao mesmo tempo, alarga a base tributária local pelo aumento do número de imóveis e valorização dos já existentes.
Dessa forma, a jurisprudência apenas colabora para que se afirme que, a nível municipal, ocorra a incidência do IPTU em imóveis abarcados pelo privilégio da imunidade. Tal fato é relevante e de discussão recorrente, pois encontra-se translúcida a visualização dos motivos que ensejam a arrecadação destes tributos no referido ente federativo, mesmo que, para isso, haja a infração de cânones constitucionais.
O RE 325.822 de relatoria do Min. Ilmar Galvão, referido anteriormente, aduz que o município não pode cobrar IPTU de imóveis pertencentes a entidade religiosa que estejam locados, como retrata a ementa do acórdão:
Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido. (RE 325.822-SP, rel. orig. Min. Ilmar Galvão, red. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, 18.12.2002).
O RE 578.562 também retrata uma situação semelhante, na qual o cemitério é vinculado a instituição religiosa e considerado sua extensão, ou seja, é mais um caso de ampliação da imunidade tributária, como também retrata a ementa do acordão:
Recurso extraordinário. Constitucional. Imunidade Tributária. IPTU. Artigo 150, VI,b, CF/88. Cemitério. Extensão de entidade de cunho religioso. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas (RE 578562, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 21/05/2008, DJe-172 DIVULG 11-09-2008 PUBLIC 12-09-2008).
Esses dois julgados atentam para o fato de que a administração municipal não pode usar de sua competência tributária para cobrar IPTU de imóveis de instituições religiosas, os quais estejam vinculados a rendas, como vislumbrado in casu, que sejam essenciais para manutenção dessas instituições, ou até mais, haja vista se ter vislumbrado que a residência contígua do pároco aproveita esse privilégio, já que tem essa imunidade estendida.
Porém, há também jurisprudência no sentido de que a interpretação da imunidade, se restritiva ou ampliativa, pode ficar a cargo do município, o que revela um verdadeiro caos na análise da incidência ou não deste imposto:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL.TRIBUTÁRIO.RECURSO ESPECIAL. IPTU. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LOCATÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 34 E 123 DO CTN. RECURSO PROVIDO.
(…)
Conforme definido na Constituição Federal o detentor da competência para instituir o imposto, IPTU, é o município (art. 156, I, CF) aonde o imóvel se encontra localizado, posto assim, somente este ente poderá ou não decidir as hipóteses de sua incidência ou não-incidência e conceder isenção ou remissão, e, sempre, respeitando as limitações impostas pela Constituição Federal, como é o caso das imunidades.
Dispondo de tal prerrogativa o município pode interpretar a imunidade constitucional de modo restritivo ou extensivo ao aplicá-la na incidência do imposto, o que poderá ser discutido nas vias judiciais, através de ação de reconhecimento de imunidade.
O que reflete de todo modo a situação de má administração tributária no âmbito municipal é a “torrente” de ações que são propostas perante o judiciário a fim de delimitar a interpretação e a incidência do instituto da imunidade que serve para resguardar o contribuinte de abusos do Poder Público frente a atividades que deveriam florescer à luz da proteção do Direito.
Além disso, ainda se observa que o acordo entre as partes pode vincular ou não o caso da incidência dos impostos, já que, dependendo de quem paga, conforme dispõe o contrato de locação, pode-se assegurar, em tese, o direito de cobrança (conforme o parágrafo anterior). Isso ocasiona uma confusão de hierarquia e de conceitos que invertem a lógica normativa e retratam que, em alguns casos, a administração municipal está agindo de forma inconstitucional.
Assim, o âmbito da administração tributária municipal mostra-se desacreditado, em razão do federalismo tributário estar, como se vê, amplamente dividido e subjetivamente vinculado às vontades do poder executivo e legislativo municipal, o que acaba por mitigar a eficácia plena das normas constitucionais aqui em comento.
5 CONCLUSÃO
Observou-se que a situação da cobrança administrativa do IPTU frente aos templos de qualquer culto se apresenta instável ainda no Direito brasileiro.
A jurisprudência está repleta de casos que discutem a cobrança ou não de IPTU por parte da administração municipal, porém mesmo com um número grande de julgados que colaboram rumo ao sentido constitucional, ainda se vê discordâncias que corroboram em demonstrar que existe abuso do Poder Municipal ao cobrar esse imposto.
A ampliação hermenêutica que o constituinte originário dá a essas instituições pode ser ampliada indefinidamente a qualquer imóvel que esteja abrangendo alguma atividade do templo religioso, sob o pressuposto de proteção constitucional tanto da imunidade tributária quanto da liberdade religiosa. Porém ao se esticar ao máximo essa interpretação, pode haver casos em que as instituições religiosas desvirtuem seus objetivos para outras atividades, comércio por exemplo, mas que possam alegar estarem cumprindo sua finalidade religiosa, como determinadas jurisprudências já induzem a observar.
A restrição também presente na jurisprudência sob a forma de interpretação privativa dos municípios frente aos anseios constitucionais de imunidade tributária relativizam os conceitos do que seria hierarquia de normas no Direito Pátrio e enfraquecem os pilares do ordenamento jurídico.
De qualquer forma, ambos os casos causam insegurança jurídica o que não pode condizer com o andamento do Direito. A desobediência das formas preestabelecidas tende a fazer ruir os sustentáculos do ordenamento pátrio.
As entidades religiosas, como desdobramentos do ser pessoal, são tuteladas positivamente pelo ordenamento jurídico e são positivamente valoradas com relação a garantias que prestam a população, por isso são passíveis de imunidade tributária, que, agora, está mitigada.
Em suma, a questão da cobrança do IPTU de imóveis que pertençam a entidades religiosas e que abranjam o conceito de templos de qualquer culto pelo município acaba por ter uma discussão ainda forte na jurisprudência, em decorrência de serem levadas à análise muitas situações de cobranças indevidas, que tendem para a confirmação da imunidade, ainda que existam vozes dissonantes que tentem relativizar esse parâmetro.
Com tudo isso pode-se perceber que a construção desse conceito de imunidade perpassa pela Constituição e desemboca nos mares da legalidade que tentam assegurar, mesmo que ainda com falhas, o princípio da liberdade ao culto, mantendo a imunidade como uma limitação e propiciação da proliferação de tais entidades religiosas.
6 REFERÊNCIAS
ALBANO, Wladimyr Mattos. A imunidade constitucional aos templos de qualquer culto e sua interpretação nos municípios. In:Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIII, n. 78, jul 2010. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8128>. Acesso em 07 mai. 2017.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal.Informativo 295,2002. Brasília, DF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo295.htm>. Acesso em: 07 mai. 2017.
CORRERA, Marcelo Carita.A imunidade dos templos de qualquer culto e a incidência de IPTU sobre cemitérios particulares.Disponível em: <http://www.agu.gov.br/page/download/index/id/3412351>. Acesso em: 07 maio 2017.
MEIRELLES, Hely Lopes.Direito Municipal Brasileiro.16. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. 854 p.
MELO, Getúlio Costa. O princípio da imunidade tributária como meio para se buscar o direito fundamental-social pela educação. In:Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIX, n. 146, mar 2016. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=16883>. Acesso em maio 2017.
MONTE, Tânia Maria de Carvalho Câmara.A Religiosidade e sua Função Social.Revista Inter-Legere. Disponível em: <https://periodicos.ufrn.br/interlegere/article/download/4619/3777>. Acesso em: 10 maio 2017.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 4. ed. rev. atual. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário – 8. ed. – São Paulo: Saraiva, 2016.
SANTOS, Adriano Barreto Espíndola. Uma análise crítica sobre a imunidade tributária das entidades religiosas, com atenção ao âmbito municipal. In:Âmbito Jurídico, Rio Grande, XV, n. 106, nov 2012. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=12474>. Acesso em 07 maio 2017.
TRISTÃO, José Américo Martelli, A Administração Tributária dos Municípios Brasileiros: uma avaliação do desempenho da arrecadação. São Paulo: EAESP/FGV, 2003. 172 p. (Tese de doutorado apresentada ao Curso de PósGraduação da EAESP/FGV. Área de Concentração: Organização, Recursos Humanos e Planejamento).
[1] Graduando em Direito pela Universidade Estadual do Maranhão – UEMA