Paira controvérsia acirrada acerca da possibilidade ou não de denúncia espontânea em matéria de tributos sujeitos à modalidade de lançamento por homologação, também conhecido por parte da doutrina especializada como autolançamento, expressão que rejeitamos porque o ato do lançamento é privativo da autoridade administrativa competente (art. 142 do CTN).
Outrossim, o que se homologa não é o pagamento, mas a atividade exercida pelo contribuinte, como se depreende da interpretação gramatical do art. 150, do CTN, cuja oração principal é a seguinte: “O lançamento por homologação … opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado expressamente a homologa”.
Não havendo homologação expressa o prazo decadencial para lançamento consuma-se ao cabo de cinco anos, a contar da data da ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º, do art. 150, do CTN. A homologação tácita já se tornou uma regra nas três esferas impositivas.
Daí a suma relevância jurídica no exame da questão da denuncia espontânea de crédito tributário[1] apurado e informado pelo contribuinte, enquanto não houver iniciativa de ação fiscal, nos termos do art. 138 do CTN que assim prescreve:
“Art. 138 – A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
São os seguintes os requisitos para operar a exclusão da responsabilidade, decorrente de infração, por denúncia espontânea:
a) a denúncia da infração há de anteceder qualquer iniciativa do fisco relacionada com o seu objeto;
b) a denúncia deve ser acompanhada do pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, nos casos em que competir a ela a apuração de tal valor.
Parcela ponderável da doutrina entende que não se aplica o instituto da denúncia espontânea em se tratando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Outros estudiosos sustentam que o benefício da denúncia espontânea não pode discriminar os tributos regidos pela modalidade do lançamento por homologação citando posições divergentes da jurisprudência.
Transcrevemos, a título exemplificativo, o voto do eminente Ministro Francisco Peçanha Martins proferido no Resp nº 181.542/ RS pela riqueza de ilustração jurisprudencial no sentido da tese da possibilidade de denúncia espontânea:
“VOTO
Exmo. Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins (Relator):
Cuidam os autos, originariamente de ação anulatória de crédito tributário, com pedido de antecipação de tutela, ajuizada por Cequipel Indústria e Comércio de Móveis Ltda contra a União Federal, sustentando que ao recolher a Cofins referente a outubro/93, com atraso, o fez com correção monetária e juros de mora e comunicado o procedimento à Delegacia da Receita Federal em Porto Alegre. Assim, entendendo ser indevida a multa de mora, requereu a desconstituição do crédito tributário.
Julgada procedente a ação em 1º grau de jurisdição, foram os autos ao TRF da 4ª Região que, negando provimento ao recurso voluntário da Fazenda e à remessa necessária, proclamou decisão resumida na seguinte ementa (fls. 118):
“PARAFISCALIDADE. CONTRIBUIÇÕES FISCAIS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA.
2. Exige-se apenas que a confissão não seja precedida de processo administrativo ou de fiscalização tributária, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que é exatamente o que legislador tributário buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do CTN. “
Opostos embargos de declaração pela Fazenda ora recorrente, estes foram acolhidos pela Turma julgadora, nos termos do voto do Relator, assim ementado (fls. 128):
“TRIBUTÁRIO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COBRANÇA FISCAL.
Não se confundem nem se excluem as hipóteses do artigo 138 do CTN e a do art. 59 da Lei 8.383/91.”.
Irresignada, insurge-se a Fazenda Nacional, alegando violação aos arts. 138 CTN e 59 da Lei 8.383/91, sustenta que a multa moratória devida em razão do atraso no pagamento do tributo não pode ser afastada pela denúncia espontânea.
Nada há que ser reformado no “decisum”.
O contribuinte que denuncia espontaneamente ao Fisco o seu débito de ICMS em atraso, recolhendo o montante devido, acrescido de correção monetária e juros moratórios, antes de qualquer procedimento administrativo ou de inscrição do débito na dívida ativa, fica exonerado da multa de mora, nos termos do art. 138 do CTN.
Este é o entendimento consolidado em ambas as Turmas de Direito Público que integram a Primeira Seção deste Tribunal.
Ilustrando, destaco algumas das mais recentes decisões, transcrevendo as respectivas ementas:
“EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. INAPLICABILIDADE. INCIDÊNCIA DO ARTIGO 138, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
Tendo o contribuinte recolhido o imposto devido, com juros e correção monetária, de forma voluntária e antes de qualquer medida administrativa por parte do Fisco, há de se lhe aplicar o benefício da denúncia espontânea nos termos do artigo 138, do Código Tributário Nacional.
Recurso especial a que se dá provimento “(REsp. 201.921-SP, DJ. 01.07.99, Rel. Min. José Delgado).
‘TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nada importa que o contribuinte tenha cumprido a obrigação acessória de declarar mensalmente o tributo devido, nem que esta circunstância dispense o Fisco de formalizar o lançamento tributário; nos tributos sujeitos a autolançamento, o pagamento pode ser feito sem a multa enquanto o débito não for inscrito em dívida ativa. Recurso especial conhecido e provido.” (REsp. 169.738-PR, D.J. 16.11.98, Rel. Min. Ari Pargendler).
“TRIBUTÁRIO. PAGAMENTO DO ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE DA MULTA.
Configurada a denúncia espontânea, quando já pago o tributo devido com a cominação de juros e correção, exclui-se a responsabilidade do contribuinte” (REsp. 175.386-PE, D.J. 28.09.98, Rel. Min. Hélio Mosimann).
“TRIBUTÁRIO. ICM. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INEXIGIBILIDADE DA MULTA DE MORA. O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lançamento por homologação. Recurso especial conhecido e provido.” (REsp. 169.877-SP, D.J. 24.08.98, Rel. Min. Ari Pargendler).
De minha relatoria, cito, ainda, por mais recente:
“TRIBUTÁRIO. IRPJ. ATRASO DA DECLARAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. DESCABIMENTO. ART. 138-CTN. PRECEDENTES.
1. O art. 138-CTN afasta a responsabilidade do contribuinte quando denunciada, espontaneamente, a infração antes de qualquer procedimento administrativo do Fisco, sendo incabível a aplicação da denominada “multa moratória”.
2 . Recurso especial conhecido, porém, improvido.” (REsp. 208.101-PR, D.J. 21.08.2000).
Do exposto, não conheço do recurso.” (Resp nº 181.542/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 30-10-2000, p. 139).
Em sentido contrário, transcrevemos a Ementa do Resp nº 738.397/ RS:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS PELO CONTRIBUINTE E RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). NÃO-CARACTERIZAÇÃO.
1. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). É pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
4. Recurso do Estado provido, prejudicado o do contribuinte.” (Resp nº 738397/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 8-8-2005, p.204).
Finalmente, transcrevemos a elucidativa ementa extraída do AgRg nº 600.847/PR, que conferiu a exata inteligência do art. 138, do CTN:
“EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
1. É cediço na Corte que “Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.” (REsp n.º 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004)
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios.
6. Exigir qualquer penalidade após a espontânea denúncia é conspirar contra a ratio essendi da norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
8. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo utilizada, inclusive nas questões processuais, admitindo o legislador que a parte que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
9. Agravo regimental a que se nega provimento.” (AgRg nº 600847/PR, Rel Min. Luiz Fux, DJ de 5-9-2005, p. 214).
Na realidade, não há divergência entre as duas ementas retro transcritas, apesar das conclusões opostas. É que os julgados versaram sobre situações fáticas diferentes.
O V. Acórdão proferido no AgRg nº 600.847/PR bem comprova o que sempre sustentamos.
A denúncia espontânea da infração há de estar relacionada com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o que é bem diferente da infração superveniente à apuração do tributo pelo contribuinte, relacionada com a mora no recolhimento antecipado que a modalidade de lançamento lhe impõe.
Na hipótese em que o contribuinte apura o montante do tributo devido e comunica ao fisco o exato valor a ser recolhido, no prazo legal, parece óbvio que, decorrido aquele prazo legal, não é dado ao contribuinte querer ultimar o pagamento do tributo declarado sem sujeitar-se a multa moratória, a pretexto de exercitar a faculdade do instituto da denúncia espontânea.
Como o fisco tem o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para concordar com a atividade exercida pelo contribuinte (apuração do tributo, sua escrituração e comunicação do débito ao fisco) ou dela discordar, permitir o benefício da denúncia espontânea nesse caso seria o mesmo que conferir efeito jurídico a uma condição potestativa: o valor do benefício a ser conferido (1 ano, 2 anos, 4 anos de multa moratória etc.) ficaria no arbítrio de uma das partes da relação jurídica tributária, no caso, na dependência da vontade do contribuinte. Este, sabedor de que a homologação tácita ocorre em cinco anos a contar da data da ocorrência do fato gerador, poderia quedar-se inerte por mais de quatro anos, sem recolher o valor do tributo informado, beneficiando-se da denúncia espontânea antes da homologação tácita. É verdade que corre-se o risco de inscrição do débito na dívida ativa antes dos cinco anos referidos, sem prévia notificação do contribuinte, perfeitamente dispensável no caso.
Será bem diferente, contudo, se o contribuinte, após apurado, comunicado e recolhido antecipadamente o tributo relativo a um determinado mês verificar, ulteriormente, que cometeu um erro aritmético na soma de valores, resultando em um montante menor de tributo a recolher, ou se verificar que foi omitido, involuntariamente, a escrituração de uma nota fiscal. Nessa hipótese, poderá o contribuinte re-ratificar a GIA antes apresentada e valer-se da denúncia espontânea, recolhendo imediatamente o montante integral do tributo devido, acrescido de juros de mora e correção monetária, sem pagamento da multa de mora.
Conclusão: na modalidade de lançamento por homologação impõe-se o exame de cada caso concreto para reconhecer ou não o instituto da denúncia espontânea. Não é correto firmar a priori a tese pela possibilidade, ou pela impossibilidade da denúncia espontânea fundada em suposta divergência de jurisprudência atual do STJ, que não existe, como vimos.
SP, 5-2-10.
[1] Na verdade, o crédito é constituído pela homologação expressa ou tácita pela autoridade administrativa competente.
* Kiyoshi Harada. Advogado em São Paulo (SP). Especialista em Direito Tributário e em Direito Financeiro pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Membro do Conselho Superior de Estudos Jurídicos da Fiesp. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo. Site:www.haradaadvogados.com.br