Planejamento Tributário: Entre a liberdade do particular e a necessária vaguidade da lei

(TAX PLANNING: BETWEEN THE PARTICULAR FREEDOM AND THE NECESSARY VAGUITY OF LAW)

RESUMO

O presente trabalho busca analisar o planejamento tributário fundado em dois prismas, ambos diretamente ligados à legalidade, quais sejam a liberdade do particular e a necessária vaguidade da lei. Para isso analisamos os institutos que permeiam o planejamento tributário, como a elisão, evasão, simulação e elusão, bem como a realidade que constitui o próprio direito, qual seja, a linguagem. Tais elementos se mostram fundamentais para abordar diretamente a questão do planejamento tributário, principalmente quando tratamos dos poderes tanto do particular como do fisco para, ao final, apontar o dever de segurança jurídica da administração para com o particular nestes casos.

Palavras-chave: Planejamento Tributário. Legalidade. Vaguidade. Liberdade.

ABSTRACT

The presente papper aims to analyze the tax planning based on two prisms, both directly related to legality, namely the private freedom and the necessary vagueness of the law. For this, we analyze the insittutes that permeate the tax planning, such as elisin, avasion, simulation and elusion, and the reality that constitutes the law itself, whatever the language. These elements are fundamental to directly adress the issue of tax planning, especially when we deal with the powers of both, the private and the tax autorities, in order to point out the duty of legal security for individual in these cases.

Keywords: Tax Planning. Legality. Vagueness. Freedom.

1. Introdução à problemática. 2. O direito e sua linguagem. 3. A legalidade tributária. 4. Os elementos da regra matriz de incidência tributária. 5. A vaguidade da lei. 6. A autonomia privada. 7. Planejamento tributário.   7.1 conceito e natureza jurídica do planejamento tributário. 7.2 limitações da atuação do particular. 7.3 limitações da atuação do fisco. 8. Considerações finais.

1. INTRODUÇÃO À PROBLEMÁTICA

O tema da segurança jurídica dos negócios jurídicos que importam numa diminuição, supressão ou diferimento de tributo se demonstra como de grande relevância e imperioso para a geração de riqueza no nosso país.

Sobre este tema, é grandiosa a lição do saudoso Professor Alberto Xavier ao lecionar que “a liberdade individual de os particulares se organizarem e contratarem de modo menos oneroso do ponto de vista fiscal é um dos temas mais nobres do Direito Tributário[1]”, e talvez não tivesse melhor pensamento para iniciar este estudo se não demonstrando a sua grande importância para a doutrina do Direito Tributário.

De denominação que hoje se impregna com uma grande carga semântica negativa[2], o planejamento tributário que, em tese, deveria ter um viés altamente técnico acaba por se revestir com um viés ideológico lastreado na manipulação do direito ou de artimanhas legais para o desvio dos deveres para com o Fisco, de qualquer um dos entes políticos.

E é exatamente no primeiro sentido apresentado que este estudo busca caminhar, a encontrar, por meio da técnica, a fundamentação legal para estabelecer os limites da liberdade do contribuinte em escolher seus caminhos na atuação da prática empreendedora, bem como os limites da atuação do Fisco na desconstituição daqueles elementos que sejam considerados ilegais.

Desta forma, não buscando nem de longe esgotar o tema, o presente estudo busca enfrentá-lo com base nas fontes do direito positivo, no intuito da construção de linhas iniciais de uma proposta para o estabelecimento de um limite geral na atuação de ambos os sujeitos de direito presentes na relação – Fisco e Contribuinte.

2. O DIREITO E SUA LINGUAGEM

O direito é parte de cultura de um povo e necessariamente se manifesta através da linguagem, sendo identificado como objeto cultural. No Brasil, mais do que isso, fez-se a opção estrutural de trazer as normas (aqui trazidas em sentido amplo) expostas nos textos, tidos como suporte físico para a interpretação e construção de sentido pelo operador do direito.

Fixado este ponto, cabe ainda esclarecer a função diretiva do direito, como bem esclarece o Professor Lourival Vilanova quando leciona que: “altera-se o mundo físico mediante o trabalho e a tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante a linguagem das normas, uma classe da qual é a linguagem do direito”[3] e indo ainda mais além ao citar Alf Ross, quando diz que “A norma de direito nem verdadeira, nem falsa, é: é um diretivo” (A. Ross, On Law and Justice, pág. 9).

Neste diapasão temos o direito como criador de uma realidade própria, sistema unitário e autopoiético. Como bem exposto por Gabriel Ivo, apoiado nos ensinamentos de Hans Kelsen e Pontes de Miranda, ao lecionar que:

“Ao regular a conduta, não teria sentido o Direito coincidir com a realidade. Ao duplica-la o Direito estaria construindo um sem-sentido deôntico. O direito visa a alterar a realidade, não repeti-la. E, dessa forma, o Direito vai construindo outra classe de realidade que sem ele seria impossível.”[4]

Expõe o Autor, com bases no Constructivismo Lógico-Semântico, a existência de uma realidade própria criada pelo direito onde este, por meio do Legislador, escolheria os fatos relevantes a serem regulados e assim o faziam.

3. A LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

No âmbito privado a regra geral é a liberdade, desta forma a lei atua de maneira a limitar essa liberdade; por outro lado, no âmbito público, a legalidade delimita a atuação do estado, devendo trazer de maneira clara até onde o poder público pode ir, princípio este que advém do próprio Estado de Direito, conforme leciona o Professor Roque Carrazza ao dizer que “o Estado de Direito limita os poderes públicos, isto é, concretiza-se numa proibição de agir em desfavor das pessoas.[5]”

O Constitucionalista Paulista traz a ideia da legalidade pública como uma proteção às pessoas, este ponto que, na esfera do direito tributário é ainda mais contundente posto que nele se aplica a legalidade estrita, nas palavras do mesmo autor, “a lei, em suma, deve indicar todos os elementos da norma jurídica tributária, inclusive os quantitativos.[6]”

Seguindo a mesma linha, a atual evolução política nos fez alçar o patamar de um Estado Democrático de Direito, onde, fundados na nossa carta magna e no contrato social que vincula todos os brasileiros, ficou estabelecido o direito à propriedade (art. 5º da CRFB) e que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II, da CRFB).

Esses dois artigos fundamentam, de maneira geral, todo o regramento tributário.

É certo que o tributo é a fonte primária de sustento financeiro do estado e, de todo modo, é base para as ações positivas do Estado e realização de suas obrigações constitucionais. Entretanto, não podemos afastar a realidade de que o tributo nada mais é do que a invasão do estado no patrimônio do particular para garantir o seu sustento, o que infringiria, a prima facie o disposto constitucional já mencionado atinente a proteção à propriedade.

Noutra banda, o próprio cidadão administrado autoriza que o Estado invada o seu patrimônio, bem como dos seus similares que detiverem iguais condições e atendidos os limites expostos na carta magna; é o que alguns Doutrinadores, como Alberto Xavier[7] e Hugo de Brito Machado[8] chamam de Autotributação, ou até, num sentido maior de autorregulação, como trazido por Carrazza[9].

O conceito constitucional de tributo, como exposto por Geraldo Ataliba[10] e seguido por muitos que o sucederam na academia[11], está disposto não na própria Constituição, mas no art. 3º do Código tributário Nacional e assim estabelece:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (grifos postos)

Dentre as várias determinações trazidas no próprio conceito de tributo, destacamos a instituição do tributo em lei e a cobrança mediante atividade vinculada como forma de bem ilustrar os dois aspectos da legalidade já trazidos no início deste tópico, na mesma ideia da instituição de lei para a invasão no patrimônio privado e da limitação da atividade estatal nos limites do disposto na legislação e somente nos casos previstos nela.

A legalidade tributária é uma legalidade estrita, a chamada tipicidade cerrada, somente semelhante à tipicidade penal, devendo conter todos os elementos conotativos do fato e os critérios para a incidência da norma tributária.

A tributação, como forma de transferência de riqueza do particular para o Estado, é seletiva. E isso se explica diante do fato do legislador, entre as várias manifestações possíveis de riqueza, seleciona situações específicas para tributar e, assim, saciar seus deveres constitucionais.

Para concluir, e sustentando-nos na lógica clássica, se a tributação, como já dito, é seletora de alguns elementos das diferentes expressões de riqueza, a tributação estaria afeta a parte dos elementos do conjunto maior que seria o conjunto das expressões de riqueza. Sendo assim, por pressuposto lógico, a tributação é conjunto pertencente ao conjunto das expressões de riqueza, entretanto não há identidade entre eles.

Utilizando a expressão gráfica teríamos:

 

                       Expressões de Riqueza

                                                                                             Tributação

 

Desta maneira podemos explicitar que a simples expressão (manifestação) de riqueza é condição necessária, mas não suficiente para que seja realizada a tributação.

Importante ainda ressaltar neste ponto que a capacidade contributiva não é elemento para a tributação e sim limite para a tributação. A capacidade é limite objetivo, o que implica dizer que é a linha que delimita a entrada do braço do estado, por meio da tributação, no patrimônio privado e não a parte do patrimônio do privado que a ele não pertence como muitas vezes se quer fazer entender.

4. OS ELEMENTOS DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Para bem expressar os critérios mínimos que possibilitam a incidência da norma tributária, o Professor Paulo de Barros Carvalho trouxe para a ciência do direito, mais especificamente para o ramo do direito tributário, a ideia de um mínimo irredutível do deôntico, o que chamamos de Regra Matriz de Incidência Tributária – RMIT.

O direito positivo é exposto em linguagem prescritiva, compondo mandamentos diretivos aos cidadãos. Entretanto, ele não se organiza de uma maneira estruturada, cabendo ao operador do direito realizar a estruturação para só assim fazê-la incidir.

A estruturação é feita por meio da lógica deôntica, onde determinada hipótese implica uma consequência (H?C), esta é a pedra de toque para o desenvolvimento de toda a RMIT, o juízo hipotético condicional presente no intelecto do operador.

Sem qualquer necessidade de retoque, trazemos a exposição do Professor Paulo de Barros quanto aos critérios da RMIT:

“Na hipótese (descritor), haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na consequência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjunção desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma padrão de incidência tributária.[12]”

Para a temática aqui abordada, necessário se faz voltarmo-nos com maior atenção para a hipótese da norma jurídica tributária, onde denota-se, além das coordenadas de tempo e espaço que possibilitam a incidência da norma, o critério material, elemento central da hipótese de incidência[13].

É nos traços do critério material que concentra-se a maioria da problemática relacionada ao planejamento tributário. Conceitos, terminologias e a real subsunção do fato à norma descrita apresentam-se como os grandes causadores das divergências que rodeiam o tema.

Guiando-nos pelo caminho da estrita legalidade tributária, já vimos que para o direito tributário é necessário o perfeito encaixe do fato social à hipótese tributária, por meio de um instrumento que o traduza em linguagem competente, e a esta construção lógica chamamos de subsunção do fato a norma.

Ao nosso ver, a norma jurídica não incide de maneira automática e infalível nos moldes do lecionado pelo Professor Alfredo Augusto Becker[14], a norma jurídica para se fazer incidir depende da atuação do operador para poder verter o evento social num fato jurídico, por meio da linguagem competente, para, só assim, fazer incidir de maneira automática e infalível como consequência lógica da imputação, nos termos dos ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho, bem explanado pela Professora Aurora Tomazini de Carvalho[15].

Importante fazermos este destaque em razão de que, caso o fato por si só se juridicizasse, sem a intervenção do homem, não haveriam dúvidas quanto a interpretação e a aplicação das normas e do diretivo legal. Entretanto, ocorre que quem realiza a incidência da norma jurídica é o interprete, com base nos seus limites do conhecimento, e nem sempre os limites do Fisco e do Contribuinte são coincidentes.

Ou seja, trazendo a situação para bem próximo ao direito tributário, o parlamento no exercício da sua competência, seleciona as manifestações de riqueza que comporão o quantum a ser levado aos cofres públicos pelo particular, mas, tal norma passa a ser aplicada pelos interpretes nos seus exatos limites e buscando colacionar os elementos conotativos trazidos na lei, aliada a todas as outras normas.

Neste ponto, e diante do intenso exercício intelectual para a realização da norma jurídica, interessante é o entendimento de Becker ao narrar que “A criação da regra jurídica é arte, sua interpretação, ciência. ” Pensamento este que bem resume o tópico na medida em que o legislador atua de uma maneira livre para preencher a norma jurídica com os critérios semânticos que melhor lhe provier, esta parte é responsabilidade política. Por outro lado, quando partimos para a aplicação dos regramentos, temos que nos ater ao caráter científico da atividade, aos limites estabelecidos e as demais leis pertencentes ao sistema.

5. A VAGUIDADE DA LEI

Alf Ross é enfático ao lecionar que as palavras são sempre vagas e potencialmente ambíguas[16]. No direito tal assertiva se manifesta como elemento potencializador de incidência.

Desta maneira, quanto mais incluímos critérios dentro de um conceito para individualizar determinado ato/objeto, menos atos/objetos terão compatibilidade com o conceito apresentado, ou seja, a vaguidade da lei, por mais que a tipicidade cerrada seja um princípio, como no caso do direito tributário e penal, é necessária para fazê-la incidir por várias vezes nos diferentes fatos.

Haverá sempre uma busca pela precisão nos elementos da tipificação, mas a precisão aqui delineada serve não para individualizar determinado fato, mas sim para limitar a intervenção do Estado na propriedade privada, como já delineado linhas atrás, trata-se de uma proteção ao cidadão.

O tipo ser bem delimitado não minimiza a sua vaguidade, posto que esta é requisito mínimo de efetividade da lei principalmente pelo fato dela buscar, em regra, regular um grande número de relações futuras, ou seja, quanto mais diminuirmos a sua vaguidade, menor o número de fatos que poderão se subsumir à norma até chegar ao ponto de que somente um se encaixaria perfeitamente ao tipo, o que não é interessante para o direito na sua grande maioria das vezes.

Por outro lado, mesmo quando buscamos a redução total da vaguidade da palavra, a identidade perfeita entre a palavra e o fato seria impossível, antes de tudo porque um signo nunca terá identidade com aquilo que representa, porque se tivesse identidade não seria um signo, mas sim o representado em si, além do que, a cada momento acabamos por viver uma nova realidade e a precisão acaba por se tornar impossível[17].

O evento é irrepetível, e nesse sentido, leciona Lucas Brito:

“É precisamente esse quantum de vagueza que permite abstrair apenas alguns elementos de irrepetibilidade e infinitude de aspectos do real e tratar de semelhanças, ignorando as diferenças específicas que os propósitos da classificação levaram a desprezar.[18]”

De toda sorte, a perpétua vaguidade das palavras não pode permitir a arbitrariedade na subsunção do fato a norma, seja ela realizada pelo particular ou pelo Fisco.

6. A AUTONOMIA PRIVADA

Como explanado nas linhas iniciais deste estudo, na vida dos particulares, bem como na estruturação dos seus negócios, a regra geral é a liberdade de iniciativa. Não sendo estabelecido como uma conduta vedada, automaticamente, tal conduta se apresenta como permitida. Regra fundamental dentro do direito no âmbito privado.

Trazendo este conceito para a esfera do contribuinte, sabemos que este é abarrotado por legislações e atos infralegais tributários que engessam suas atividades e que criam um enorme ônus, não somente fiscal, mas também de tempo demandado para o cumprimento de todas as obrigações.

Neste ponto, diante da grande especificidade da legislação tributária, por muitas vezes, vários caminhos são dados para chegar ao mesmo fim e, por outras vezes, no direito tributário, estes caminhos importam menor custo, seja ele operacional ou fiscal.

O empresário, no exercício de sua atividade, busca sempre minorar os custos e majorar as receitas, com o evidente propósito de aumentar os lucros. Nesta visão, o tributo é visto como um custo e que sempre deve ser minorado[19] para uma maior eficiência empresarial.

Algumas dessas opções são dadas pelo próprio ente tributante, como por exemplo os regimes simplificados na apuração do lucro (apuração do lucro presumido), regimes unificados de tributação (MEI e SIMPLES), benefícios fiscais em determinadas regiões (SUDENE, SUDAMA), ou até mesmo com o propósito de desenvolvimento econômico ou benefício por razões relevantes atinentes à política do ente tributante (Convênios do CONFAZ, minoração de alíquota ou base de cálculo do ISS). Entretanto, não são vistas com maus olhos, por mais que a opção seja feita unicamente com base na redução dos encargos tributários e/ou operacionais no cumprimento das obrigações.

Portanto, a liberdade há de ser vista como um direito e que deve ser protegido, independente da sua motivação intrínseca. Ela não pode ser sancionada unicamente pelo seu exercício importar uma minoração de tributo realizada dentro da esfera da legalidade.

7. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O termo planejamento tributário, apesar de ter adquirido uma conotação ideológica negativa, há de ser entendido essencialmente como uma pratica lícita, que coaduna com a legislação e desenvolvida com base nos caminhos legalmente permitidos.

A licitude é condição intrínseca de existência do planejamento tributário, qualquer desvio que exista nos atos praticados, como se planejamento tributário fosse, desfigura-o, abrindo margem para a desconstituição dos atos praticados e imputação de penalidades tanto na esfera administrativa como penal.

Como já levantado e com fundamento no princípio da legalidade estrita, somente parte do conjunto das manifestações de riqueza, conforme seleção realizada pelo parlamento, é objeto de tributação. Ou seja, por mais que exista uma grande manifestação de riqueza esta não pode ser tributada se não houver uma determinação legal para que a administração assim o faça.

Grande exemplo disso é o imposto sobre grandes fortunas que apesar de estar previsto na Constituição e ser, sem sombra de dúvidas, uma manifestação de riqueza, não pode ser tributado por não haver disposição específica.

Nos dizeres de Vilém Flusser, “a língua é, forma, cria e propaga realidade[20]” e é na realidade do direito que se expressa o direito tributário, nunca fora dele. Claro se mostra aqui a hipótese do paradoxo do condicional que implica que, sendo verdadeiro o antecedente o consequente é necessariamente verdadeiro, entretanto, a veracidade do consequente não importa, necessariamente, dizer que o antecedente é verdadeiro.

Trazendo este mandamento lógico para o direito tributário e a relação entre a capacidade contributiva, a manifestação de riqueza e a legalidade tributária, poderíamos dizer que se há tributação, necessariamente há a capacidade contributiva e a manifestação de riqueza, entretanto, não necessariamente se houver a manifestação de riqueza e os traços da capacidade contributiva haverá tributação.

7.1 Conceito e Natureza Jurídica do Planejamento Tributário

Antes de adentrarmos na conceituação de tópicos correlatos, cabe a nós, primeiramente conceituar o que seria o planejamento tributário e a sua natureza jurídica.

Partindo de uma análise etimológica dos termos empregados na locução, podemos dizer que “planejamento” é o ato de análise para otimizar o alcance de determinado objetivo e o termo “tributário” é aquele que tem relação/vinculação com tributo, ou seja, “planejamento tributário” nada mais é do que a análise de leis e institutos tributários para otimizar o alcance de determinado objetivo, objetivo este que seria uma maior eficiência empresária ou até mesmo da economia pessoal.

Partindo desse pressuposto, ver-se que o planejamento é necessariamente um ato organizacional e com vistas para o futuro, ou, nas palavras precisas palavras de Ricardo Marins, ao conceitua-lo, detalha que ele:

“se traduz exatamente como a organização do patrimônio, dos negócios e dos atos empresariais de maneira a evitar ou reduzir o peso dos tributos.[21]”

Também ao tratar do tema, o Professor José Arthur de Lima Gonçalves, dispõe no mesmo sentido:

“Ele (o planejamento tributário) pressupõe exatamente a identificação dos espaços da atividade econômica que não tenham sido objeto daquelas decisões tomadas pelo legislador tributário; opera-se a partir da constatação das circunstâncias que não tenham sido objeto de descrição em normas de tributação. Trata-se de desvendar o âmbito dos eventos econômicos que não são juridicamente relevantes.[22]” (texto em itálico não existente no original)

E poderíamos ir mais além nas palavras do professor acrescentando que o planejamento não só traça caminhos pela não tributação, mas muitas vezes traça caminhos pela minoração ou diferimento da carga tributária, entendimento este corroborado em muitas decisões do próprio CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais)[23].

Em sentido lato, o Planejamento Tributário pode ser entendido como uma adequação da atividade as normas tributárias (compliance), ou seja, verdadeiro trabalho de auditoria para analisar se os procedimentos da empresa estão sendo realizados de acordo com a legislação tributária, se os produtos/serviços estão sendo tributados de maneira correta e dentro da devida classificação.

Já em sentido estrito, o Planejamento Tributário pode ser entendido como a modificação de práticas estruturais e organizacionais que visam minorar, suprimir ou diferir a carga tributária incidente sobre a atividade, ou seja, demanda atividade bem mais complexa, muitas vezes de reestruturação societária, mudança de domicílio e até operações não ordinárias para se alcançar o fim desejado.

Ambos os planejamentos aqui expostos podem ser desviados para a ilicitude, entretanto, quando isso ocorre, o ato não mais pode ser considerado como planejamento tributário e sim como ato repelido pela legislação tributária; de toda forma é no Planejamento Tributário em sentido estrito que encontramos maiores discussões, justamente por importar em negócios jurídicos e estes podem vir a ser desconstituídos pelo fisco.

7.2 Limitações da Atuação do Particular

A Lei das Sociedades por Ações[24] dispõe em seus artigos 153[25] e 154[26] sobre a atividade do administrador e, ao analisar tais artigos, podemos concluir que, muito além de um direito, o administrador tem como dever voltar sua atuação no fito de buscar uma melhor eficiência na atividade empresarial, e isso implica, consequentemente, na busca pela opção por uma menor carga tributária da empresa.

Entretanto, qual seria o limite dessa atuação do particular?

Com base em todas as nossas premissas adotadas nesse estudo não temos nenhuma dúvida em dizer que o limite de qualquer atuação do particular sempre será a lei. É ela que é a régua que mede se determinado ato é lícito ou ilícito e tal medida não pode ser afastada nas hipóteses do planejamento tributário.

O parlamento, como legítimos representantes do povo, tem a discricionariedade, nos limites da constituição, em selecionar o que será tributado; não havendo lei específica que tribute determinado ato, este ato não pode ser tributado, da mesma forma que é insustentável no nosso direito a tributação por analogia[27], e que, caso esses fatos ocorram instaurar-se-á um verdadeira baderna impulsionada pela arbitrariedade.

Ou seja, não é pelo simples motivo de determinado negócio jurídico ou ato negocial lícito ter sido realizado de uma maneira menos onerosa que ele é passível de desconstituição para fins tributários, ou que havendo duas possibilidades de realização de determinado negócio jurídico o particular deva sempre adotar o mais oneroso. Se a administração entende dessa forma que revogue os dispositivos que possibilitam a opção por uma tributação menos onerosa, posto que, enquanto houver o dispositivo autorizativo que torna o ato lícito, ele deve ser tutelado pelo ordenamento e não tratado como se ilícito fosse.

Na hipótese de desvio da tributação por parte do contribuinte com a adoção de meios ilícito, o ato pode ser desconstituído pela administração tributária fundado no que foi nomeado de norma geral antielisiva, exposta no parágrafo único do artigo 116 do CTN[28].

O ingresso desse mandamento pela Lei Complementar nº 104 de 2001 foi um verdadeiro marco para o planejamento tributário que até o final da década de 1990 era marcado pela liberalidade, salvo simulação, passa, a partir da edição deste dispositivo, a ser bem mais refreada e condizente com os princípios norteadores da tributação.

Entretanto, o instrumento foi alvo de diversas críticas pela doutrina sendo até entendida como uma norma tributária em branco, como defende o Mestre Alberto Xavier ao lecionar que:

Não se trata, como é evidente de uma “cláusula geral antielisiva”, pois esta atua, não no domínio dos atos simulados ou dissimulados (sham transactions, Scheingeschäfte), mas no dos atos verdadeiros não previstos na norma tributária, mas produtores de efeito econômicos equivalentes (avoidance transactions), preconizando a tributação de tais atos verdadeiros por analogia.[29]”

E mais a frente:

“As cláusulas gerais antielisivas são normas que tem por objeto comum a tributação, por analogia de atos ou negócios jurídicos extratípicos, isto é, não subsumíveis ao tipo legal tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos ou negócios jurídicos típicos sem, no entanto, produzirem as respectivas consequências tributárias (…) nas clausulas gerais antielisivas o ato ou negócio elisivo não foi previamente objeto de tipificação legal, pelo que elas se traduzem numa ordem (inconstitucional) de aplicação analógica a fatos extratípicos.[30]”

Em que pese as críticas, acredito que, por mais que a legislação trazida abra margem para atos desarrazoados por parte da administração, estes devem ser firmemente repelidos pelo judiciário enquanto não vier legislação que promova a regulamentação deste instrumento chamado de antielisivo.

7.3 Limitações da Atuação Do Fisco

Nos mesmos moldes do apresentado pelo particular, o Fisco acaba por se enquadrar na outra face da mesma moeda da legalidade. É a legalidade que delimita a atuação do Fisco e de uma maneira impositiva, ou seja, tudo que for considerado contrário à lei, o fisco deve atuar e requalificar os atos praticados de maneira sorrateira e alheia ao manto da legalidade.

Estes limites são impostos não pela atuação do Fisco em si, mas na observação da atuação do particular com o intuito de simulação, dissimulação, evasão, elusão e da elisão.

A simulação, em poucas palavras, é a divergência entre a vontade interna e a declarada, ou seja, é a declaração de vontade irreal, emitida conscientemente, que visa a aparentar um negócio jurídico inexistente, ou que, se existe, é diferente daquele que se realizou, com o propósito de iludir terceiros[31]. Com base neste conceito podemos trazer a clássica divisão entre a simulação absoluta (simulação pura e simples) e a relativa (também chamada de dissimulação).

A simulação é absoluta quando não há efetivamente um negócio jurídico entre as partes, ou seja, trata-se de um negócio jurídico fantasioso. Já a simulação relativa (dissimulação), ela pressupõe a existência de dois negócios jurídicos, sendo que o negócio jurídico aparente se sobrepõe ao negócio jurídico efetivamente almejado, no fito de encobri-lo.

Noutro giro, temos a elisão, como prática que busca de maneira legal evitar o surgimento da obrigação fiscal em momento anterior ao fato imponível e, por outro lado, em contraposição, temos a evasão que é a conduta ilícita realizada após a ocorrência do fato imponível.

Por fim, temos ainda a possibilidade da elusão que seria uma espécie de uma ofensa indireta à lei ou, nas palavras de Heleno Torres, poderíamos classifica-la como:

“O fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de “causa” (simulados ou com fraude à lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo do fato e da respectiva imputação da obrigação tributária. Em modo mais amplo, elusão tributária consiste em usar negócios jurídicos típicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência da norma tributária impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica.[32]”

Apresentados a conceituação dos institutos, cabe aqui aplainar as diversas críticas, principalmente no que tange a elisão e a elusão.

Primeiramente, cabe esclarecer que a ideia da elusão foi trazida pela doutrina como forma de melhor classificar os institutos tangenciais ao Planejamento Tributário, entretanto não compartilhamos dos mesmos ideais do autor quanto ao ponto trazido, na medida em que, ao nosso ver, não existe ofensa indireta a legislação, o que existe são determinados atos que implicam numa ofensa direta ao ordenamento e estas podem ser perfeitamente enquadrada dentro do campo da evasão. Este entendimento se baseia na ideia de código binário do direito, dividido entre o lícito e o ilícito.

Um segundo ponto é o que tange a elisão. Dentro de toda a conceituação trazida, não conseguimos enxergar nenhum ponto onde a elisão poderia ferir o ordenamento, ao revés, sempre que tratamos deste instituto percebemos que ele se reveste do manto da legalidade. Ou seja, estando os atos dentro da perfeita legalidade qual a razão de puni-la?

Muitos autores veem como sinônimos os conceitos da elisão e do planejamento tributário, ou seja, estaria a elisão analisando a licitude da economia tributária, o que culminaria numa interpretação econômica da lei tributária, que tem grande reprimenda por partes de vários cientistas do direito tributário, neste sentido, assevera Douglas Yamashita:

“a interpretação econômica é inadmissível no Brasil, cabe ao próprio sistema jurídico – e não ao intérprete- qualificar quais condutas destinadas a reduzir ou eliminar o ônus fiscal são casos de lícita elisão fiscal e ilícita evasão fiscal.[33]”

Aqui está a efetiva ponderação entre a liberdade e as consequências do seu exercício.

A liberdade é, antes de um poder, um direito de todo cidadão, entretanto, o seu exercício implica todas as responsabilidades que ele possa vir a ocasionar, e acredito que este seja o mote principal para a diferenciação entre os atos e negócios jurídicos oponíveis ou inoponíveis ao fisco.

Como firmemente leciona Sampaio Dória, “a motivação subjetiva (certa ou errada) que incitou o contribuinte a minimizar seus custos tributários é indiferente ao direito”, devendo ser protegido por ele por estar sob o manto da liberdade.

A responsabilidade exposta implica que, caso o contribuinte decida por realizar determinada operação ela deve se realizar efetivamente e não ficar somente no papel ou na “forma”, tem de haver uma semelhança entre a intenção de realizar algo, as notas que ele aparenta para o mundo e o que efetivamente ocorre na realidade do mundo social, o que, caso contrário implicaria em atos repreensíveis pelo ordenamento como o caso da simulação, por exemplo.

Esta é a mensagem que a lei nos traz e também é exposta em alguns julgados do CARF[34]. Não é ilícito fazer a opção por pagar menos tributo, não é ilícito se reorganizar societariamente de maneira a pagar menos tributo, entretanto, qualquer que for a opção ela tem de ser efetivamente realizada.

E é neste ponto que acreditamos se enquadrar os limites da atuação do Fisco, o que culminamos por divergir do Professor Marco Aurélio Greco que entende pela possibilidade da desqualificação na hipótese de negócios jurídicos quando existe a finalidade eminentemente fiscal ao lecionar que:

“isto não significa que o Fisco possa simplesmente invocar o abuso para desqualificar o negócio jurídico. Ao contrário, como o negócio jurídico é resultado do exercício de um direito de auto-organização que se apoia no valor liberdade, os negócios lícitos gozam de presunção de não abusividade. Assim, cabe ao Fisco o ônus da prova da finalidade predominantemente fiscal do negócio para que ai, sim, possa justificar a desqualificação.[35]”

A discordância aqui exposta se apresenta pelo simples fato de que a requalidicação em razão da opção legal por organização ou negócio jurídico que enseje menor tributação acabaria por culminar na tributação-pena ou numa tributação por analogia, ambas vetadas pelo CTN (art. 3º e §único do art. 108) e devastando a livre iniciativa (art. 1º, IV e art. 170 da CRFB).

Ressalte-se ainda que a liberdade de organização não pode ser cerceada pelas leis tributárias, e que, o entendimento diverso ensejaria na condenação do administrado em permanecer numa situação de maior tributação, o que, caso tivesse se organizado desde o início das suas atividades de maneira menos onerosa não haveria óbice, haja vista a desnecessidade da realização de negócios jurídicos a serem analisados ou desconstituídos pelo Fisco.

8. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O traçar das linhas aqui dispostas deu-se com o fundamento de buscar clarear um caminho tenebroso que as análises casuísticas e vacilante a depender da composição dos nossos tribunais administrativos, em especial o CARF, vem nos trazendo a respeito do tema do planejamento tributário.

A tão almejada segurança jurídica se mostra cada vez mais distante quando os entendimentos dependem não da lei, pura e simples, mas da composição de turmas, de instrumentos e conceitos alheios ao nosso direito ou até mesmo quando dependem da condição social, política e econômica em que vivemos.

A navegação em águas turbulentas da economia já é motivo suficiente para o afastar de muitos “empreendedores” da sua atividade econômica, agora, cumular a isso a nebulosidade da legislação tributária é algo massacrante tanto do ponto de vista da liberdade individual como do ponto de vista da própria geração de riqueza para o país que se mostra ainda mais preocupante quando atos lícitos começam a ser tratados como se ilícitos fossem.

A legislação tem de dar segurança, apoio aos cidadãos, e nela ele tem de se agarrar sempre que houver desvios. A legislação não pode ser vista como arma, ela é escudo.

REFERÊNCIAS

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Vítor Limeira Barreto da Silveira

Mestrando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Advogado.

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