PINS/COFINS – crédito – depreciação – amortização – limitação indevida
Paulo Henrique Gonçalves Sales Nogueira *
Visa o presente comentário analisar com base em algumas decisões judiciais a limitação temporal de créditos de contribuições PIS/COFINS prevista no artigo 31 da Lei n° 10.865/04, ou seja, que limitou no tempo o aproveitamento de créditos sobre amortização e depreciação de máquinas, equipamentos e edificações.
Através das Leis 10.637/02 e 10.833/03 foram instituídos PIS e COFINS não cumulativos, com aplicabilidade a partir de 01/12/2002 e 01/02/2004 respectivamente.
Ambas as normas prescreveram em seus respectivos artigos terceiros no que se refere ao aproveitamento de crédito das contribuições, o que segue:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Vide Lei nº 11.727, de 2008)
VI – máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado (redação original);
VII – edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Vigência)
I – …
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;”
Assim, foi permitido aproveitamento de crédito das contribuições sobre máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado, e sobre edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros com relação a encargos de depreciação e amortização incorridos no mês.
Apesar das regras da não – cumulatividade das contribuições permitirem os créditos acima, em 30/04/2004 foi publicada a Lei n° 10.865/04, vedando a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação da norma (31/07/2004) o desconto de créditos apurados sobre depreciação e amortização de bens e ativos imobilizados adquiridos até 30/04/2004.
Dispôs o artigo 31 da Lei 10.865/04, de 30/04/2004:
“Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1o de maio.
§ 2o O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1o deste artigo não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
§ 3o É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.”
Em razão da Lei n° 10.865/04, foi vedado o aproveitamento de crédito mês a mês sobre depreciação e amortização de bens adquiridos durante a vigência do artigo 3° das Leis das contribuições PIS/COFINS não – cumulativas, de modo que bens adquiridos, por exemplo, em fevereiro de 2004 não gerassem créditos, mesmo não tendo ocorrido toda depreciação do bem.
Os bens podem ser depreciados em cinco, dez anos ou outro prazo prescrito em Lei para o mesmo, ou alternativamente, conforme dispõe o artigo 3°, parágrafo 14° da Lei n° 10.833/03, combinado com o artigo 15, inciso II, com a redação da Lei n° 10.865/04. Prescreve referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)”
Com o advento da Lei n° 10.865/04, foi restringido o crédito de contribuições calculado sobre encargos de depreciações e amortizações que estavam em andamento, ferindo referido procedimento o direito adquirido e a regra da irretroatividade das Leis.
Esse entendimento também foi manifestado pelo Tribunal Regional da 4ª Região em decisão ocorrida em 26/06/2008, quando da análise de argüição de inconstitucionalidade, conforme ementa abaixo:
“TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO REFERENTE À DEPRECIAÇÃO DE BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. ART. 31, CAPUT, DA LEI 10.865/2004. LIMITAÇÃO TEMPORAL. OFENSA AO DIREITO ADQUIRIDO E À IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. INCONSTITUCIONALIDADE.
1- A não-cumulatividade do PIS/COFINS depende, para sua efetivação, de um conjunto de deduções, previstas em lei, que digam respeito a determinadas operações realizadas pela empresa, que possam representar a incidência de contribuições em etapas anteriores da cadeia produtiva.
2- As deduções elencadas no art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 não figuram na ordem tributária como benesse fiscal, mas como pressupostos da não-cumulatividade, uma contrapartida ao aumento das alíquotas de PIS e COFINS. Outra não pode ser a interpretação, pois, pretendendo a lei criar um sistema não-cumulativo, deve estabelecer as hipóteses em que o contribuinte terá direito a créditos compensáveis, como uma decorrência da regra da não-cumulatividade.
3- A ocorrência de qualquer das hipóteses mencionadas no caput do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é por si suficiente para fazer surgir o direito de crédito em favor do contribuinte, que se incorpora ao patrimônio da empresa.
4- O art. 31, caput, da Lei 10.865/2004 limitou temporalmente o aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004.
5- No entanto, os créditos decorrentes da aquisição de bens para o ativo imobilizado se tornaram parte do patrimônio da empresa antes da edição da Lei 10.865/2004. Assim, as disposições do art. 31, caput, da referida lei, acabaram por atingir fatos pretéritos, ofendendo o direito adquirido e a regra da irretroatividade da lei tributária.
6- A vedação do aproveitamento de créditos, instituída por lei no curso da sistemática da não-cumulatividade, quando inúmeros contribuintes já haviam realizado investimentos em maquinário, equipamentos, entre outros, ofende o Princípio da Segurança Jurídica e a regra da não-surpresa, implícitos na Carta de 1988.
7- Declarada a inconstitucionalidade do art. 31, caput, da Lei 10.865/2004. (D.E. 11/07/2008) ”
O Tribunal Regional da 3ª Região, recentemente, ao apreciar a matéria, em sede de agravo de instrumento concedeu o direito ao aproveitamento do crédito de PIS/COFINS sobre os encargos de depreciação e amortização, conforme segue:
“PROC. -:- 2007.03.00.034153-1 AG 297086
D.J. -:- 7/5/2008
ORIG. -:- 200761000034080 3 Vr SAO PAULO/SP
AGRTE -:- IKRO COMPONENTES AUTOMOTIVOS LTDA
ADV -:- GUSTAVO CESAR PRETZEL
AGRDO -:- Uniao Federal (FAZENDA NACIONAL)
ADV -:- FERNANDO NETTO BOITEUX E ELYADIR FERREIRA BORGES
ORIGEM -:- JUIZO FEDERAL DA 3 VARA SAO PAULO Sec Jud SP
RELATOR-:- DES.FED. REGINA COSTA / SEXTA TURMA
Vistos.
Trata-se de agravo de instrumento interposto por IKRO COMPONTENTES AUTOMOTIVOS LTDA., contra a decisão proferida pelo MM. Juízo a quo, que nos autos de mandado de segurança, indeferiu o pedido de liminar, visando a autorização para aproveitar os créditos de PIS e COFINS incidentes nas aquisições de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, sem as restrições impostas pela Lei n. 10.865/2004.
Sustenta, em síntese, o direito ao aproveitamento dos créditos decorrente da aquisição de bens constituintes de seu ativo imobilizado, bem como da realização operações que implicaram despesas financeiras, até 30.04.04 e 01/08.04, respectivamente, conforme dispunham os arts. 3º, incisos V e VI, das Leis 10637/02 e 10.833/03, que permitiam tal creditamento, antes das alterações introduzidas pela Lei n. 10.865/04.
Afirma que a Lei n. 10.865/04 alterou as Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, vedando o aproveitamento de créditos garantidos por estas últimas às empresas que fizeram investimentos antes de maio de 2004, enquanto concedeu o mesmo benefício àquelas que investiram a partir de maio de 2004, sem que houvesse qualquer justificativa para a discriminação, o que caracteriza ofensa ao princípio da isonomia (arts. 5º, caput, e 150, inciso II, da Constituição Federal.
Argumenta, ainda, violação ao preceito da não-cumulatividade, bem como os princípios do não confisco e da segurança jurídica.
Requer a concessão de efeito suspensivo, a fim de determinar que a Agravada se abstenha de impedir o aproveitamento dos créditos do PIS e da COFINS incidentes nas aquisições das máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para a utilização na produção de bens destinados à venda, bem como as despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos, obtidas sob a égide das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, afastando-se as restrições impostas pela Lei n. 10.865/04 e, ao final, seja dado provimento ao presente recurso.
Feito breve relato, decido.
Nos termos do art. 558, do Código de Processo Civil, para a suspensão do cumprimento da decisão agravada, tal como autoriza o art. 527, inciso III, do mesmo diploma legal, é necessário que, diante da relevância da fundamentação apresentada pelo recorrente, haja evidências de que tal decisão possa resultar-lhe lesão grave e de difícil reparação.
Neste juízo de cognição sumária, verifico a presença dos pressupostos legais necessários à concessão do efeito suspensivo ativo.
Observo que o art. 31, da Lei n. 10.685/04, trouxe restrição às empresas que adquiriram bens do ativo imobilizado antes de 1º de maio de 2004, no sentido de que somente poderiam creditar-se do PIS e da COFINS relativos a amortização e depreciação sobre esse ativo até 31.07.04. E, ainda, o § 3º, do mesmo dispositivo, vedou os créditos relativos a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já compunham o patrimônio da pessoa jurídica
Em princípio, tal restrição parece ferir o princípio da segurança jurídica, uma vez que as aquisições de tais bens deu-se sob a égide das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, que concediam o direito à constituição do crédito na aquisição de bens nacionais.
Destaco que o que gera o direito ao crédito é a aquisição dos bens, de maneira que a lei posterior não poderia limitá-lo mediante o estabelecimento de um marco temporal para a sua utilização.
É de se considerar que tal permissão certamente impulsionou investimentos. Observo que a Agravante afirma ter realizado o fato jurídico cuja ocorrência implicava nascimento do direito ao crédito – aquisição dos bens do ativo imobilizado – sendo posteriormente surpreendida pela alteração da legislação, que deixou de admitir a utilização dos mencionados créditos, impondo um limite temporal exíguo para tanto, ou seja, até 31.07.04.
Constato, ademais, que a Lei n. 10.685/04 permite aos contribuintes que adquiriram bens após 30.04.04, ou seja, a partir de 01.05.04, a utilização dos créditos relativos à depreciação e também à amortização de bens e direitos de ativos imobilizados, tratando-os de maneira distintas em relação aos contribuintes que realizaram as mesmas operações em data anterior ao referido marco temporal.
Nesse contexto, ao menos numa primeira análise, afigura-se-me plausível o reconhecimento do direito da Agravante ao aproveitamento relativo aos créditos do PIS e da COFINS incidentes nas aquisições das máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para a utilização na produção de bens destinados à venda, bem como as despesas financeiras atinentes a empréstimos e financiamentos, obtidas sob a égide das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, afastando-se as restrições impostas pela Lei n. 10.865/04, em observância ao princípio da segurança jurídica.
A par da verossimilhança do alegado direito, vislumbro fundado receio de dano de difícil reparação, traduzido no fato de o Agravante ver obstado o seu direito à utilização dos créditos em questão.
Ante o exposto, CONCEDO O EFEITO SUSPENSIVO ATIVO pleiteado.
Intime-se a Agravada (o), nos termos do art. 527, inciso V, do Código de Processo Civil.
Dê-se vista ao Ministério Público Federal.
Comunique-se ao MM. Juízo a quo, via e-mail.
Intimem-se.
São Paulo, 25 de abril de 2008.
REGINA HELENA COSTA
DESEMBARGADORA FEDERAL RELATORA
Diante do exposto, poderão as empresas que não aproveitaram créditos de PIS e COFINS em razão da restrição da Lei n° 10.865/04, com amparo judicial pleitear referidos créditos, tendo em vista que a norma não pode ferir o direito adquirido, o princípio da segurança jurídica e o da irretroatividade das leis.
* advogado especialista
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