A dedutibilidade das despesas do imposto sobre a renda da pessoa jurídica a partir do conceito constitucional de renda

Leonardo Lucci[1]

Resumo

O presente artigo tem o escopo de demonstrar a existência de um conceito constitucional de renda, produto do confronto entre fatos-acréscimos e fatos-decréscimos. Assim, as despesas das pessoas jurídicas, fatos-decréscimos que são, também possuem um delineamento constitucional, ocasião em que o legislador ordinário não tem permissivo constitucional para enunciar com liberdade acerca de regras que restringem a dedutibilidade de despesas, pois, qualquer alteração no conceito de despesa necessária dedutível poderá ocasionar uma alterabilidade na base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, o que irá implicar, consequentemente, na distorção da materialidade desta exação e, como resultado, ferir a rigidez da competência constitucional em matéria tributária.

Palavras-chave: Imposto sobre a renda; Pessoa Jurídica; Despesas; Dedutibilidade.

Abstract

The present article aims to demonstrate the existence of a constitutional concept of income, result of a conflict between increase facts and decrease facts. Thus, legal entities expenses, facts decrease that they are, have also a constitutional trace, reason why the ordinary lawmaker does not have constitutional permission to enunciate about the rules that restrict the deductibility of expenses, since any amendment in the concept of expense may cause changes in the legal entities tax calculation basis that will impact, consequently, in the distortion of this tax and, as a result, offend the rigidity of constitutional jurisdiction in tax matters.

Keywords: Income tax; Legal entities; Expenses; Deductibility.

1 Introdução.

Para o conhecimento da realidade, a partir do giro-linguístico, é necessária a realização de cortes e recortes, elegendo-se um objeto, ocasião em que surgem as teorias científicas acerca dele. E, o recorte da tessitura social, aqui, será realizado para eleger, como objeto, o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ), cujo regime de tributação seja o lucro real. Esse regime de tributação escolhido é por um motivo em especial, uma vez que será dada certa importância para a análise do termo “despesas”.

Para isso, serão verificados os conceitos de renda para, em seguida, considerando que a competência em matéria tributária está prescrita na Constituição da República de 1988 (CR), ingressar na análise dos enunciados prescritivos nela contidos, a fim de averiguar os contornos semânticos mínimos que a própria CR atribui ao conceito de renda. Ademais, analisar-se-á o que são custos e despesas e o que referidos termos impactam no conceito de renda constitucionalmente estabelecido para, ao fim e ao cabo, verificar se o legislador ordinário possui liberdade para prescrever limites que possam reduzir o conceito de renda ao restringir a dedutibilidade das despesas.

2 Da competência tributária do imposto sobre a renda na Constituição da República de 1988.

A competência em matéria tributária é somente uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadores os entes políticos constitucionais, os quais possuem permissão de legislar, a fim de produzir normas jurídicas sobre tributos.[2] Nesta esteira, a instituição de tributos por outro veículo introdutor que não a própria lei é vedada pela própria CR[3], o que permite concluir que tão somente ao Poder Legislativo é outorgada a competência em matéria tributária. Tem-se, portanto, como definição do conceito de competência em matéria tributária a “aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento jurídico.”[4]

De mais a mais, o saudoso mestre Geraldo Ataliba[5], de há muito, afirmava que todo e qualquer ato investigatório relacionado ao Direito Positivo deve partir do texto constitucional. Nesta esteira, pacífico é o entendimento de que o sistema constitucional tributário brasileiro é rígido, não se apresentando como um sistema em que governa certa liberdade do legislador ordinário. É imperativa essa rigidez, precipuamente em se tratando de normas de outorga de competência em matéria tributária.[6]

Neste sentido, essa outorga de competência em matéria tributária vincula, direta ou indiretamente, os entes políticos constitucionais a certas materialidades, as quais são conhecidas também como fatos-signo presuntivos de riqueza[7]. Com efeito, a CR atribuiu competência tributária para a União Federal instituir o imposto sobre a renda (IR), conforme prescrito no artigo 153, inciso III, da CR, o qual possui, como materialidade ou fato-signo presuntivo de riqueza a renda e os proventos de qualquer natureza.

Há que se vislumbrar que o enunciado prescritivo em comento, por si, não tem o condão de criar o IR, mas, outorga à União Federal, ente político constitucional que é, a aptidão para promover, in abstracto, referida instituição. Ora, a CR, em seu dispositivo acerca do IR, apresenta um conteúdo semântico que não se mostra devidamente especificado, o que traz algumas dificuldades de ordem interpretativa ao exegeta, uma vez que passa a padecer dos vícios de linguagem – vagueza e ambiguidade.

Assim, considerando que a CR não cria tributos, mas, distribui competências, cabe ao legislador ordinário federal exercitar essa competência, enunciando veículos introdutores acerca de IR.

Ademais, considerando o enunciado prescritivo contido no artigo 146, inciso III, “a” da CF, que prescreve que é de competência do legislador complementar enunciar normas gerais em matéria tributária, o Código Tributário Nacional (CTN), legislação com status de lei complementar que é, determina, em seu artigo 43, que o IR, de competência da União, tem como hipótese de incidência tributária, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de (i) renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e, de (ii) proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no item anterior.

Diante deste enunciado prescritivo, compreende-se que o legislador ordinário definiu, junto ao ordenamento jurídico, o que seria renda e proventos de qualquer natureza, delimitando, assim, seu campo semântico, ocasião em que pretendeu evitar confusões interpretativas, definindo o termo “renda” e a expressão “proventos de qualquer natureza” por intermédio de uma definição[8].

Porém, essas definições acerca do IR enunciadas pelo legislador ordinário devem estar contidas nos limites semânticos mínimos evidenciados pela CR, uma vez que o legislador ordinário não dispõe de margem de liberdade para realizar tal instituição, alargando as balizas prescritas na própria CR.

3 Das teorias econômicas e fiscais sobre a renda

Apresentar uma definição do conceito de renda é uma tarefa árdua, uma vez que existem inúmeras teorias acerca do tema, sejam econômicas, sejam fiscais.

Neste sentido, diante das teorias econômicas, a renda pode ser definida como resultado das remunerações pagas aos fatores de produção durante um determinado lapso temporal.[9] Pode, ainda, ser entendida a renda como o que advém dos atos econômicos, havendo três conceitos econômicos de renda: renda real, produzida e repartida.[10]

Já em relação às teorias fiscais acerca de renda, pode-se dizer que há três teorias distintas: teoria da renda-produto, teoria da renda-acréscimo e teoria legalista. A primeira, a teoria da renda-produto, conhecida também como teoria da fonte, afirma que renda é produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, desde que seja uma fonte permanente de onde se extrai frutos periódicos.[11] Na teoria da renda-acréscimo, por sua vez, a renda é obtida por meio da comparação da situação patrimonial de uma pessoa em dois momentos distintos. É a diferença positiva entre a situação patrimonial no final e a situação patrimonial no início do período.[12] Por derradeiro, a teoria legalista afirma que renda é o que a lei prevê como renda.[13]

Todas essas três teorias fiscais, quando analisadas de maneira isoladas, apresentam falhas e estão sujeitas a críticas. A teoria da renda-produto possui, como crítica, a impossibilidade de se tributar ganhos não periódicos e que não advenham de uma fonte permanente. A segunda teoria, a teoria da renda-acréscimo, por sua vez, encontraria problemas para tributar quem, entre dois pontos temporais, auferi renda e a gasta integralmente, ocasião em que situação patrimonial seria a mesma nos dois momentos.[14]

Acerca da teoria legalista, o Supremo Tribunal Federal já definiu que o conceito de renda é aquele previsto em lei (RE nº. 201.465-6/MG). Contudo, entende-se que há, no conceito de renda, tanto contornos de um conceito econômico de renda, quanto competência constitucional devidamente rígida para instituir referida exação, ocasião em que o legislador ordinário não teria ampla liberdade para definir o que é renda[15]. Exemplo grandioso que critica esta teoria é o de Ricardo Mariz de Oliveira: “a lei não pode determinar que o fato de alguém andar a pé na Rua Direita seja considerado como renda para efeito do imposto de renda.[16]

Como já dito anteriormente, o CTN, cumprindo o mister de legislação complementar para estabelecer o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do IR, estabeleceu, em seu artigo 43, que a hipótese jurídico-tributária do IR é a aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica da renda, assim entendida como: (i) o produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos; ou, (ii) proventos de qualquer natureza, isto é, acréscimos patrimoniais não compreendidos no item (i). Diante disso, resta patente que o artigo 43, do CTN, contém vestígios da teoria da renda-produto (inciso I) e da renda-acréscimo (inciso II), apresentando, portanto, uma teoria abrangente acerca da tributação da renda.

4 Do conceito constitucional de renda

Conforme supracitado, a competência tributária, prevista constitucionalmente, é predicada pelo atributo da rigidez. Daí, infere-se que os contornos das materialidades de cada um dos tributos previstos no ordenamento jurídico se encontra delineado pela própria CR, ao passo que o legislador ordinário, ao exercitar suas competências, deverá ser fiel aos delineamentos de cada tributo pré-traçado na CR, não podendo extravasar este molde.[17] E, encontrando-se o IR dentre esses tributos previstos na CR, não foge ele a regra.

Por isso, podemos afirmar que a CR, ao delinear os critérios da regra-matriz de incidência tributária (RMIT) dos tributos, também delineia a materialidade do IR, isto é, a CR é permissa ao prescrever que cabe à União tributar a renda, ocasião em que, no exercício do poder legislativo, o Congresso Nacional é que passa a ter o condão de definir, na legislação ordinária, o que deve ser entendido por renda para fins de tributação, mas que, ao definir a renda tributável, este mesmo Congresso Nacional tem a sua competência limitada constitucionalmente, não podendo ampliá-la além de seus limites compatíveis.[18]

Isso nos permite inferir que a CR, ao delinear o conceito da materialidade do IR, impregnando-o de um conteúdo semântico mínimo, deixou o legislador ordinário com pouca margem de liberdade para enunciar, por meio de veículos introdutórios, enunciados prescritivos referentes ao próprio IR, pois, ao legislador ordinário federal só é dado o direito de redefinir os vocábulos utilizados pela CR, tão somente esclarecendo os significados dos termos linguísticos, passando o legislador a colaborar com o processo de comunicação social, aperfeiçoando a linguagem do Direito Positivo.[19]

Com isso, resta claro que o legislador ordinário pode, ao definir renda, adotar, além do contorno econômico de renda, um conceito menos amplo do que aquele previsto na CR. Porém, é inadmissível que esse legislador ordinário vá além das balizas constitucionais, pois, somente respeitando o conteúdo semântico mínimo previsto na CR é que se preserva a competência rígida discriminada também na CR.

Neste sentido, o delineamento do conceito de renda prescrito pela CR está relacionado com acréscimo de valor patrimonial apurado em certo período de tempo, a partir da combinação tanto de fatos que contribuem para o acréscimo do valor patrimonial, também denominado de fatos-acréscimos, quanto de fatos que estão relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência da pessoa, que contribuem para o decréscimo de valor patrimonial, também chamados de fatos-decréscimos.[20]

Acena-se, portanto, para a existência de um conteúdo semântico mínimo previsto na CR acerca do conceito de renda, que somente permite a tributação de ganhos ou acréscimos patrimoniais, entendimento este que está, inclusive, em consonância com a manifestação do Ministro Cezar Peluso, em voto proferido no Recurso Extraordinário nº. 256.304/RS, de 11/2013.[21]

Deste modo, pode-se inferir que renda pressupõe acréscimo patrimonial, ou seja, riqueza nova resultante de certas entradas e saídas (fatos-acréscimos e fatos-decréscimos), relacionadas a uma certa periodicidade. Se os fatos-acréscimos são superiores aos fatos-decréscimos, haverá renda. Do contrário, prejuízo.

Esses fatos-acréscimos e fatos-decréscimos que se vislumbram aqui são aqueles previstos no ordenamento jurídico, ou seja, os fatos-acréscimos são aqueles decorrentes do capital, do trabalho ou da combinação de ambos ou, ainda, de outros acréscimos patrimoniais; já os fatos-decréscimos acenam para os gastos pagos ou incorridos para que a renda fosse alcançada ou para que a sua fonte produtora fosse manutenida.

5 Dos fatos-decréscimos, dos princípios informadores do imposto sobre a renda e da dedutibilidade das despesas no imposto sobre a renda das pessoas jurídicas

No item anterior, restou firmado que os conceitos de fatos-acréscimos e fatos-decréscimos são demasiadamente importantes para que se configure o conceito constitucional de renda. Mas, agora, convém analisar tão somente os fatos-decréscimos, como dito, um dos elementos que, conjuntamente com outros, permitem a caracterização do auferimento de renda.

Neste sentido, a referência aos fatos-decréscimos está relacionada aos custos e despesas e, aqui, sob um recorte especificamente direcionado à pessoa jurídica tributada pelo lucro real, haja vista que é no lucro real que os custos e as despesas receberão distintas considerações.

Assim, ao se falar em fatos-decréscimos, verificam-se as saídas de expedientes financeiros realizados ou para viabilizar um acréscimo patrimonial ou para manter a fonte produtora de um acréscimo patrimonial, uma vez que, a definição do conceito de renda só pode ser construída a partir da necessária combinação dos fatos-acréscimos com os fatos-decréscimos[22], isso porque, como já dito, o conceito de renda é o produto positivo da relação entre fato-acréscimo e fato-decréscimo.[23]

Diante deste contexto, os fatos-decréscimos que merecem destaque para fins tributários devem ser aqueles com respaldo nos princípios jurídicos de regência da matéria. Assim, de acordo com artigo 153, §2º, da CR, o IR será informado segundo os critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.

Neste passo, estarão sujeitos à incidência do IR toda e qualquer renda ou proventos auferidos (universalidade) por toda e qualquer pessoa (generalidade), uma vez que, todos os ingressos auferidos irão colaborar na formação da renda, o que só fomenta o que já foi supramencionado acerca da necessidade de acréscimo-patrimonial para se configurar a incidência do IR.

No que tange aos fatos-decréscimos que serão pagos ou incorridos para viabilizar a produção da renda ou garantir a manutenção da fonte produtora da renda, há que se ressaltar que, diante dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e do não-confisco, infere-se a motivação para que os tais fatos-decréscimos pagos ou incorridos sejam devidamente deduzidos, pois, caso contrário, o próprio patrimônio estaria sujeito ao IR e não somente o que lhe foi acrescido.

Por derradeiro, mas, não menos importante, há certa segurança na dedução dos fatos-decréscimos junto ao princípio da progressividade, uma vez que este informa que as alíquotas sejam tanto maiores quanto maior for a base de cálculo. Com efeito, se a CR determina que o IR deve ser informado pelo princípio da progressividade, haverá, certamente, impacto de relevo na questão da dedutibilidade de fatos-decréscimos, senão, o tributo acabaria se transformando num imposto sobre receitas brutas e, portanto, inconstitucional, uma vez que violaria aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.[24]

É somente com a respeitabilidade a esses princípios que ter-se-á uma tributação na renda constitucional.

Ademais, o enunciado prescritivo contido no artigo 44 do CTN determina a existência de três diferentes regimes de tributação pelo IRPJ: o lucro real, o lucro presumido e o lucro arbitrado.

Considerando o recorte já realizado, em que se analisará o conceito de renda considerando os confrontos entre fatos-acréscimos e os fatos-decréscimos num determinado lapso temporal, a atenção será direcionada tão somente ao regime de tributação do lucro real, descartando-se os regimes de tributação do lucro presumido e do lucro arbitrado.

Atualmente, o auferimento do lucro real iniciar-se-á a partir do lucro contábil da pessoa jurídica, o qual será devidamente apurado por meio dos resultados operacionais e não-operacionais, ajustados nos termos da legislação de regência da matéria. Dentre estes ajustes, encontram-se as deduções referentes aos custos e despesas, ocasião em que, do confronto entre fatos-acréscimos e fatos-decréscimos é que irá resultar, se positivo, na renda, ou melhor, no lucro real.

Assim, no âmbito das pessoas jurídicas, os enunciados prescritivos de regência da matéria permitem afirmar acerca das possibilidades de serem realizadas as deduções de custos ou despesas necessárias para viabilizar a produção da renda ou garantir a manutenção da fonte sua produtora[25], o que foi fruto de uma antiga vitória das operações comerciais e industriais, em favor de uma equiparação entre lucro contábil e fiscal, já que a atividade empresarial não se faz possível sem a afetação de um patrimônio destinado ao seu próprio desenvolvimento, patrimônio este que não pode ser afetado pelo imposto de renda.[26]

Pode-se defender, a partir daí, que são dedutíveis todos e quaisquer gastos pagos ou incorridos que visem garantir a viabilidade da produção da renda ou garantir a manutenção da fonte produtora da renda, uma vez que o conceito de renda prescreve que a incidência do IR ocorrerá tão somente sobre o acréscimo patrimonial.

Nesta conjuntura, a materialidade e a base de cálculo do IR são compostas tanto pelos custos quanto pelas despesas, os quais, enquanto fatos-decréscimos que são, confrontam-se com os fatos-acréscimos. Os custos estão devidamente relacionados com aqueles dispêndios pertinentes aos bens ou serviços usados na própria produção de outros bens ou serviços. Por outro lado, as despesas referem-se aos bens ou serviços devidamente consumidos, de maneira mediata ou imediata, a fim de se alcançar a própria receita operacional da empresa. Porém, em relação às despesas, há uma ressalva a ser feita: não estão devidamente relacionadas com a produção de um produto ou serviço, já que despesa é mutação patrimonial que importa redução do patrimônio líquido sem ter por contrapartida a aquisição de novo direito ou o aumento de valor de direito já existente.[27]

Na prática, o delineamento entre os conceitos de custos e de despesas é deveras impreciso, trazendo ambiguidades e vaguidades nas possíveis interpretações da legislação atinente à espécie. Porém, os custos geram poucas problemáticas, uma vez que estão umbilicalmente vinculados à atividade social da pessoa jurídica, ocasião em que se mostram dedutíveis da base de cálculo do IRPJ. Logo, as controvérsias encontram-se, em sua grande maioria, voltadas para a dedutibilidade das despesas.

Com efeito, a dedutibilidade das despesas está devidamente prescrita na legislação de regência da matéria[28][29] e serão permitidas quando cumpridos os requisitos legais de necessidade, usualidade, tiverem sido pagas ou incorridas e estiverem embasadas documentalmente. Ressalta-se que a classificação das despesas passíveis de dedutibilidade cabe ao sujeito passivo. E, é por conta dessa subjetividade na classificação de uma despesa que se tem tantas inconsistências e contestações atinentes à espécie.

6 Dos requisitos legais para a dedutibilidade de despesas do IRPJ

As definições denotativas de custos e despesas no ordenamento jurídico brasileiro encontram-se, via de regra, prescritos na Lei nº. 4.506/1964 e, atualmente, estão devidamente reunidas no RIR/2018.[30] Nesta seara, a legislação de regência da matéria traz à baila os dois termos: custos e despesas operacionais. Logo após, prescreve acerca da possibilidade da dedutibilidade dos custos e das despesas operacionais do lucro real.

Diante destes enunciados prescritivos de regência da matéria, pode-se construir o seguinte enunciado: são dedutíveis, para apuração do lucro real, os custos e as despesas necessárias e usuais à atividade da empresa ou à manutenção da fonte produtora, que tenham sido pagas ou incorridas.

Percebe-se, assim, que o Direito Positivo não apresenta um rol de custos e despesas passíveis de dedução do lucro real, mas, sim, apresenta uma legislação genérica acerca dos permissivos legais para dedutibilidade.

Há que se ressaltar que almejar que o legislador ordinário intervenha para determinar quais os gastos poderiam ser qualificados como passíveis de serem classificados como despesas dedutíveis implicaria numa parcial transferência da administração da empresa ao próprio Estado Fiscal. Assim, quando o legislador prescreveu de maneira genérica as permissões de dedução das despesas necessárias como fatos-decréscimos que comporiam a renda da pessoa jurídica, transferiu ao sujeito passivo da exação, o próprio contribuinte, a vantagem de ele próprio determinar quais despesas se caracterizam como necessárias para classificá-las como passíveis de serem deduzidas ou não. Isso porque o Estado Fisco não compartilha dos riscos aos quais estão sujeitos a empresa, uma vez que não cabe ao Estado Fisco decidir quais e tais despesas são ou não passíveis de dedutibilidade do lucro real. [31]

Ao fim e ao cabo, ao contribuinte e ao fisco cabem construir um conceito de atenda aos interesses de ambos, já que o contribuinte não pode liberalizar a ponto de se desviar de qualquer tributo e, de igual modo, o Estado Fisco não pode restringir o contribuinte de toda e qualquer dedutibilidade e, com isso, reduzir a capacidade contributiva deste[32]. 

Ademais disso, convém traçar algumas considerações acerca do que sejam despesas necessárias e usuais, pagas ou incorridas.

A legislação de regência da matéria prescreve que, para ser passível de dedução do IRPJ, o dispêndio deve ser necessário. Esse “necessário” está umbilicalmente relacionado ao fato de tal despesa ter incorrido com a finalidade de se obter renda ou manter sua fonte produtora.

Essa despesa necessária depende de cada um dos negócios ou operações do contribuinte, analisando-se as situações de cada caso concreto com objetividade, sendo considerada necessária desde que paga ou incorrida para realizar qualquer negócio exigido pela atividade do contribuinte.[33]

De mais a mais, novamente, o ordenamento jurídico menciona, ainda, os termos usuais ou normais para as despesas operacionais. Assim, primeiramente, ressalta-se que referidos critérios, usualidade ou normalidade, não determinam que o gasto seja habitual ao sujeito passivo. Logo, será usual ou normal aquele gasto que, mesmo extraordinário, for admissível dentro daquela gama de atividades realizadas pelo sujeito passivo, haja vista que usualidade não está relacionada com a regularidade da despesa, mas, sim, com a adequação e pertinência ao elenco de atividades que a pessoa jurídica realiza para que possa se manutenir.[34]

Por fim, o direito positivo prescreve que, para ser dedutível, uma despesa terá que ser um gasto pago ou incorrido. Isso quer dizer que somente podem ser consideradas despesas passíveis de dedução aquelas configuradas como obrigações jurídicas legalmente constituídas e passíveis de serem exigidas. Logo, a despesa deve estar concatenada com os negócios jurídicos firmados que ou já se encontram usufruídos ou já se encontram devidamente disponibilizados à pessoa jurídica. Deve, destarte, ser uma despesa existente e determinada ou, no mínimo, determinável. Somente assim será passível de dedução.

Ao fim e cabo, o que se tem é que, no que tange às despesas pagas constantes do §1º do artigo 311 do RIR/2018, parece mais adequada àquelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de caixa. Quando se trata de pessoas jurídicas sujeitas ao regime de competência, é mais conveniente considerar as despesas como incorridas.

7 Da definição do conceito de despesas e os limites do legislador ordinário

O conceito de renda, como se percebe, é um conceito que confronta fato-acréscimos e fatos-decréscimos. Dentre as comparações de entradas e saídas, ter-se-á um resultado o qual demonstrará se houve ou não houve acréscimo patrimonial sujeito à tributação na renda. No mais, restou patente que a CR delineia o conceito de renda, determinando seu conteúdo semântico mínimo.

É neste sentido que não cabe ao legislador ordinário ir contra esses delineamentos realizados pela CR, uma vez que as prescrições pelo legislador enunciadas devem estar balizadas naqueles limites semânticos mínimos evidenciados pela CR.

Logo, o legislador ordinário não dispõe de margem de liberdade para realizar tal instituição, alargando as balizas prescritas na própria CR, sob pena de exceder os limites da competência constitucional rígida, além, por óbvio, de violar os princípios da igualdade, da capacidade contributiva, do não confisco e da progressividade, todos devidamente discriminados também na CR.

Diante disso, infere-se que, se os fatos-acréscimos e os fatos-decréscimos, uma vez confrontados, irão configurar a renda auferida pela pessoa jurídica, os seus conteúdos semânticos mínimos também se encontram delineados na CR.

Consequentemente, o conteúdo semântico mínimo de despesas também encontra fundamento constitucional, até porque, quando indicados acima os requisitos a serem identificados nos dispêndios para qualificá-los como tais, foram trazidos à baila princípios constitucionais que embasam que as despesas devem ser incorridas para se adquirirem novos ingressos ou se manterem sua fonte produtora. Por isso, é correta a afirmação de que a definição do conceito de despesa encontra balizas na CR.

Corolário dessa afirmação é aceitar que o legislador ordinário não tem permissivo constitucional para enunciar com liberdade acerca de regras que restringem a dedutibilidade de despesas. Isso porque, uma vez predicado o dispêndio como despesa, esta será qualificada com o atributo da dedutibilidade, haja vista que não se admite objetar sua dedutibilidade, pois a dedutibilidade é um atributivo inerente ao dispêndio caracterizado como despesa.

Demais a mais, pode-se inferir que é inaceitável que o legislador ordinário restrinja a utilização da dedutibilidade das despesas, uma vez que é do conceito de despesas dedutíveis, em confronto com os fatos-acréscimos em determinada periodicidade é que alvorece o conceito constitucional de renda. Qualquer alteração neste conceito de despesa dedutível poderá ocasionar uma alterabilidade na base de cálculo do IRPJ, o que irá implicar, consequentemente, na distorção da materialidade desta exação e, como resultado, ferir a competência constitucional rígida.

À vista disso, depreende-se pela inconstitucionalidade dos enunciados prescritivos editados pelos legisladores ordinários que imponham restrições em relação à dedutibilidade de dispêndios predicados como despesas para fim de auferir IRPJ. Assim, sendo necessária a despesa, ela torna-se dedutível, isto é, a despesa é dedutível desde que seja necessária à percepção do rendimento, facultando-se apenas a definição de métodos e critérios para identificá-la, sem, contudo, inviabilizar a produção de seus efeitos[35]:

Qualquer modificação dos conceitos de receitas, custos e despesas pode comprometer o fato gerador e a sua base de cálculo, não sendo o legislador infraconstitucional livre para estabelecer os conceitos de receita, custo e despesa, ocasião em que toda despesa necessária à operação da pessoa jurídica deve ser dedutível.[36]

Deste modo, o reconhecimento das despesas deve perseguir assiduamente pela averiguação dos requisitos aqui expostos, a lembrar, necessidade, usualidade e dispêndio pago ou incorrido, ocasião em que, daí em diante, a dedutibilidade se compeli de modo imperativo, sendo vedado, por falta de permissivo constitucional, ao legislador ordinário enunciar quaisquer restrições atinente à espécie, sob pena de transgredir o conceito constitucional de renda.

Portanto, a definição do conceito de despesas deve ser delineada como os dispêndios necessários ao cumprimento da atividade social da pessoa jurídica, usuais ou normais, pagos ou incorridos, aspirando auferir renda ou manutenir sua fonte produtora, sendo proibido ao legislador ordinário alterar seu delineamento constitucional.

Conclusões

O conceito constitucional de renda é o produto de um confronto entre fatos-acréscimos e fatos-decréscimos. Evidentemente que, por conta disso, as despesas passíveis de dedutibilidade, fatos-decréscimos que são, também estão devidamente introduzidos no conceito constitucional de renda e, por isso, guardam contornos constitucionalmente tracejados.

Com efeito, eventuais distorções realizadas pelo legislador ordinário neste conteúdo semântico mínimo dos fatos-decréscimos qualificados como despesas, poderá perverter o próprio conceito constitucional de renda, desaguando numa contrafação da própria base de cálculo do IRPJ e, por conseguinte, na própria materialidade desta exação, resultando numa inconstitucional tributação, já que ocorreu uma deturpação da regra-matriz de incidência tributária do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, o que é desautorizado constitucionalmente ao legislador ordinário, por acarretar em inadequada dilatação da competência tributária.

Por isso que os fatos-decréscimos predicados como despesas passíveis de dedutibilidade devem ser compreendidos mediante o respeito ao conceito constitucional de renda, descabendo ao legislador ordinário enunciar regras legais que provoquem quaisquer restrições à utilização das dedutibilidades dessas despesas.

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SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica, in Mosquera, Roberto Quiroga. e Lopes, Alexsandro B. (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Vol. 1. São Paulo: Dialética. 2010.


[1] Mestrando em Direito Tributário pela PUC/SP. Especialista em Direito Tributário Constitucional pela PUC/SP (2013). Graduado em Direito pela USCS (2005). Professor do Curso de Especialização da PUC/SP. Advogado Tributário.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 2004, 16ª ed. São Paulo: Saraiva, p. 214.

[3] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça;”

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 2005, 17ª ed., São Paulo: Saraiva, 2005, p. 217.

[5] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. 

[6] “O regime que está o legislador brasileiro – e qualquer legislador – em matéria tributária é um regime totalmente estabelecido pelo general, que é a Constituição: em tudo, porque o que não está explícito, está implícito (…) O legislador não pode aumentar, diminuir, modificar esses direitos, nem transferir a titularidade desses direitos, nem anular esses direitos, nem anular esses direitos e nem reduzir esses direitos. Logo, ele não tem o que fazer.” (ATALIBA, Geraldo. Lei complementar em matéria tributária. Revista de Direito Tributário nº. 48, São Paulo: RT, 1989, p. 89.).

[7] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Lejus, 2002, p. 504/505.

[8] MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética, 1996, p. 37.

[9] PINTO, Alexandre Evaristo. A avaliação a valor justo e a disponibilidade econômica de renda. in Mosquera, Roberto Q. e Lopes, Alexsandro B. (coord.) Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Vol. 6. São Paulo: Dialética. 2015, p. 33.

[10] PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 2-3.

[11] SCHOUERI, Luís Eduardo. “O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica”, in Mosquera, Roberto Quiroga. e Lopes, Alexsandro B. (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Vol. 1. São Paulo: Dialética. 2010, p. 243.

[12] CARVALHOSA, Modesto. Imposto de renda: conceituação no sistema tributário da carta constitucional. Revista de Direito Público, n. 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1967, p. 188-190.

[13] LEMKE, Gisele. Imposto de renda – os conceitos de renda e disponibilidade econômica e jurídica. São Paulo: Dialética, 1998, p. 23.

[14] PINTO, op. cit, p. 33.

[15] PINTO, op. cit., p. 33

[16] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 77.

[17] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 20ª Ed., São Paulo: Malheiros, 2004, p. 30-31.

[18] PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 2.

[19] MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética, 1996, p. 47.

[20] QUEIROZ, Luiz César Souza de. Imposto de renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 239.

[21] (…) Parece-me indiscutível, portanto, que os sentidos licitamente atribuíveis à expressão “renda” são limitados, não podendo transpor aquilo que se denomina o “conteúdo semântico mínimo”, cuja ideia norteou, aliás, o julgamento do RE 346.084-PR, a respeito da ampliação da base de cálculo da COFINS mediante manipulação do conceito de faturamento. (...) Ora, esse conceito geral corresponde, precisamente, ao cerne conceitual de renda que se deve resguardar. Segue-se daí que o conceito de renda tem, como todas as expressões categoremáticas, um núcleo semântico mínimo, empregado pela Constituição Federal, para, a um só tempo, traçar o âmbito de incidência possível do tributo e delimitar (no sentido de lhe definir os contornos) a competência do ente tributante. Ao assim dispor, a Carta Constitucional exclui da possibilidade de tributação tudo aquilo que não esteja no campo semântico por ela demarcado. (...) O campo semântico da palavra, demarcado também à luz do que assentou a jurisprudência do Tribunal, envolve as notas de ganho e de acréscimo. (Disponível em www.stf.jus.br – acesso em 05/10/2018).

[22] QUEIROZ, Luiz César Souza de. Imposto de renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 262-263.

[23] GONÇALVES, Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 182-3.

[24] CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas específicos). 3ª Ed., São Paulo: Malheiros, 2009, p. 72.

[25] Art. 312. As disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros aplicam-se aos custos e às despesas operacionais.

[26] DERZI, Misabel. Os conceitos de renda e patrimônio (efeitos da correção monetária insuficiente no imposto de renda). Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 24-25, apud QUIROZ, 2004, p. 158.

[27] PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 369.

[28] Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora (Lei nº4.506, de 1964, art. 47, caput). §1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §1º). §2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). §3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, independentemente da designação que tiverem.

[29] Art. 312. As disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros aplicam-se aos custos e às despesas operacionais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, §2º).

[30] Vide notas de rodapé nº. 31 e 32.

[31] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2003, p. 450.

[32] MACHADO, Brandão. Imposto de renda. Ganhos de capital. Promessa de venda de ações. Decreto-lei n. 1.510, de 1976. Revista de Direito Tributário Atual. São Paulo: Resenha Tributária, v. 11/12, 1992, p. 3.

[33] PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 372.

[34] PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 372.

[35] GONÇALVES, José Artur Lima. Pagamento para obtenção de autorização para funcionamento de instituição financeira estrangeira – Desembolso pela filial local – Dedutibilidade para fins do imposto sobre a renda. Revista de Direito Tributário. São Paulo, v. 70, p. 203.

[36] SANTI, Eurico Marcos Diniz; BARRETO, Paulo Ayres Barreto. Contribuições para previdência privada. Dedutibilidade em face do imposto sobre a renda. Força da EC 20/98. Aplicabilidade da lei n. 9.532*97 no tempo. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 93, 2003, p. 124-133.


 

Como referenciar este conteúdo

LUCCI, Leonardo. A dedutibilidade das despesas do imposto sobre a renda da pessoa jurídica a partir do conceito constitucional de renda. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 27 Jun. 2019. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337435-a-dedutibilidade-das-despesas-do-imposto-sobre-a-renda-da-pessoa-juridica-a-partir-do-conceito-constitucional-de-renda. Acesso em: 20 Jul. 2019

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