A não cumulatividade do PIS e da COFINS e a definição do conceito de “insumo de insumo” na fase agroindustrial

Lucas Bastos Sanches[1]

Resumo

O presente artigo tem como objetivo analisar a não cumulatividade das contribuições para o Programa de Integração Social, Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, e para o Financiamento da Seguridade Social – PIS/PASEP e COFINS, instituída pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, tendo como foco o significado do termo “insumo” para fins de creditamento de referidos tributos e suas projeções no setor da agroindústria. Após o julgamento do Recurso Especial n. 1.221.170/PR, afetado pela sistemática dos recursos repetitivos, e da edição de Parecer Normativo COSIT n. 05 de 2018, tratou-se, dentre outros assuntos, do conceito de “insumo do insumo”, elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, e a possibilidade de creditamento de bens e serviços havidos nas etapas agrícolas anteriores ao processo produtivo das agroindústrias, desde que considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Palavras-chave: 1. Não cumulatividade. 2. Insumos. 3. PIS. 4. COFINS.

Abstract

The purpose of this paper is to analyze the non-accumulation of requests for assistance for the Social Integration Program, the Program for the Formation of Public Patrimony and for the Social Security Financing – PASEP and COFINS, established by Laws 10.637/02 and 10.833/03, focusing on the meaning of the term “input” for purposes of tax credits and their projections in the agro-industry sectors. After the judgment of Special Appeal no. 1.221,170/PR, affected by the systematic repetitive resources, and the edition of the Normative Opinion COSIT n. 05 of 2018, among which was the concept of input input, structural and inseparable element of the production process and service execution, and the possibility of accrediting goods and services during the stages of the production process of a attribution or indispensability of a particular measure – good or service – for the development of the economic activity surveyed by the taxpayer.

Keywords: 1.Non-accumulation. 2. Inputs. 3. PIS. 4. COFINS.

Introdução

A Constituição Federal, matriz de todas as manifestações normativas do Estado, traçou minudentemente os arquétipos estruturais dos tributos da União, dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos Municípios, apontando a regra-matriz possível de todas as espécies tributárias, deixando sob o monopólio da União a aptidão para criar por meio de lei as contribuições sociais. A repartição de feixes de incidência já na Lei Fundamental é o que se chama por Competência Tributária, expediente nuclear que estabelece conceitos mínimos e determina as lindes demarcatórias de cada espécie de imposto, taxa ou contribuição.

No Sistema Tributário Nacional, as contribuições podem ser subdivididas em i. de interesse de categorias profissionais ou econômicas; ii. de melhoria, em virtude de valorização imobiliária decorrente de obra pública; iii. de intervenção no domínio econômico; iv. de iluminação pública; ou v. sociais lato sensu, nesta última compreendidas as contribuições especificamente destinadas ao financiamento da seguridade social.

O fundamento de validade das contribuições para o financiamento da seguridade está contido nos arts. 195, I, b, e 239, da Constituição da República. O primeiro dispositivo refere-se ao financiamento da seguridade social – COFINS, e o segundo ao Programa de Integração Social e ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP.

Aliás, ficou consolidada a condição jurídica de a COFINS e a PIS possuírem o faturamento ou a receita bruta como mesma base imponível. Esta identidade de critérios quantitativos se deu através do silêncio da Constituição no que pertine ao art. 239, o que representa elevado ônus sobre as atividades industriais, comerciais e de serviços, já que o âmbito de denotação dos conceitos de “faturamento” e “receita bruta” abrange larga parcela de movimentações econômicas que servirão de base imponível para a incidência tributária. É assim que dispõe a mensagem prescritiva relativa à COFINS:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

b) a receita ou o faturamento;

Vê-se que as contribuições sociais destinadas especificamente ao financiamento da seguridade social obtiveram um tratamento constitucional mais detido que as demais, com indicação de suas materialidades possíveis, à semelhança, nesse sentido, dos impostos, inclusive contendo uma suma de imposições destinadas ao legislador infraconstitucional.

Diante desse cenário, editaram-se as medidas provisórias ns. 66/02 e 135/03, convertidas respectivamente nas Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03 e, ainda, a Emenda Constitucional 42 de 2003, de modo a instituir a sistemática de não cumulatividade ao PIS e à COFINS, em setores específicos definidos por lei, tal como restou cristalizado no § 12 do art. 195 da Carta Magna:

Art. 195 (omissis)

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas

A partir da promulgação da Emenda 42 de 2003, a não cumulatividade para o PIS e COFINS, então instituída livremente pelo legislador infraconstitucional, passou a apresentar a mesma projeção axiológica e finalística que já apresentava nas outras passagens do Texto Maior, mormente nos casos do IPI e do ICMS. Isso quer dizer que, mesmo sendo facultativa a adoção da sistemática para essas contribuições, caso o legislador siga o caminho afirmativo, não poderá limitar o direito ao crédito do contribuinte, devendo apenas indicar os meios de sua implementação.

Com efeito, o significado subjacente ao termo “não cumulatividade” empregado pelo legislador constitucional derivado é, em tudo e por tudo, o mesmo utilizado em outras passagens no Sistema Tributário, nos casos do ICMS (art. 155, § 2º, I, CF) e do IPI (art. 153, § 3º, II, CF). A ideia que representa é justamente a não superposição de tributos, evitando que incidam sobre sua mesma grandeza econômica, onerando demasiadamente a cadeia produtiva. Esta foi a estratégia empregada pelo constituinte para evitar a “tributação em cascata” nos casos de impostos e contribuições que incidam em diversas fases do ciclo produtivo de bens destinados ao consumo.

Trata-se, em boa técnica, de princípio de alta carga axiológica, do tipo limite objetivo, porque possui estrutura lógico-sintática completa: de hipótese, dever-ser e consequência, não se tratando de um valor, ou um mandado de otimização, a ser almejado pelos aplicadores do direito. A inobservância da não cumulatividade, por si só, é passível de macular exações de irremediável vício de inconstitucionalidade.

A grande diferença que há entre umas e outras passagens da não cumulatividade está no fato de haver, no texto constitucional, especificidades procedimentais de como aplicar esse limite objetivo no caso do IPI e do ICMS, impondo, nestes casos, a compensação do que for devido em cada operação com o montante incidente nas anteriores. Entretanto, o § 12 do art. 195 nada prescreve a esse respeito, possibilitando que outras técnicas sejam empregadas para atingir o mesmo objetivo, desde que a disciplina dispensada à legislação ordinária não restrinja o direito ao crédito, implicando em cumulação de tributos.

Nesse sentir, dispõem as leis 10.637/2002 e 10.833/2003 disciplinando a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(omissis)

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;

Vê-se a inexistência de identidade procedimental em relação à não cumulatividade do IPI e do ICMS, erigindo a técnica de geração de créditos com despesas que se subsumam ao conceito de “insumos” empregados no contexto da atividade empresarial.

Desde então, este termo, que possui diferentes definições de acordo com a o contexto em que está inserido (contábil, econômico, jurídico etc.), vem gerando debates sobre sua extensão denotativa, porquanto quanto menor ou maior for seu significado intensional, maior ou menor será sua extensão e amplitude (denotação), aumentando ou diminuindo, derradeiramente, o leque de bens e serviços que gerarão direito a crédito.

Recentemente, houve a publicação, em 24/04/2018, do Recurso Especial n. 1.221.170/PR, afetado pela sistemática dos repetitivos, consolidando o entendimento de que o conceito de insumo deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade ou relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.

Outrossim, a Receita Federal também publicou Parecer Normativo COSIT/RFB n. 5 de 17 de dezembro de 2018, tratando do tema “à luz do” julgado proferido pelo Colendo STJ. Sob a perspectiva do fisco, a extensão do termo, levada a efeito pelas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, é mais restritiva, aproximando-se do conceito contido na legislação do IPI.

Dentre tantos aspectos que gravitaram acerca do tema no REsp 1.221.170/PR e Parecer Normativo COSIT/RFB 05/2018, importa, para os propósitos deste artigo, analisar o que se denominou por “insumo do insumo” e suas projeções em atividades desenvolvidas no setor das agroindústrias.

1. A não cumulatividade dos PIS e da COFINS

A não cumulatividade tributária consiste em princípio jurídico do tipo limite objetivo, isto é, aquele com estrutura normativa stricto sensu completa. Isso implica afirmar que pode ser, de per si, violado caso não fique configurado, na relação jurídica aplicável, o que restou descrito abstratamente na hipótese.

Nesse diapasão, a não cumulatividade tem vez nos tributos que incidem sobre etapas do ciclo produtivo de bens destinados ao consumo, chamados de “indiretos”, mirando a consagração de valores como a justiça tributária, capacidade contributiva e uniformidade da tributação.

Segundo o magistério de Paulo de Barros Carvalho[2], a não cumulatividade tributária:

“Apresenta-se como técnica que opera sobre o conjunto das operações econômicas entre os vários setores da vida social, para que o impacto da percussão tributária não provoque certas distorções já conhecidas pela experiência histórica, como a tributação em cascata, com efeitos danosos na apuração dos preços e crescimento estimulado na aceleração inflacionária. E entre as possibilidades de disciplina jurídica neutralizadoras daqueles desvios de natureza econômica, nosso constituinte adotou determinado caminho, mediante a estipulação de um verdadeiro limite objetivo”.

São de observância obrigatória da não cumulatividade, no Sistema Constitucional Tributário brasileiro, o ICMS (art. 155, § 2º, I), o IPI (art. 153, § 3º, II), os impostos residuais (art. 154, I) e as contribuições sociais residuais (art. 195, § 4º), de modo que para as contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade, o modal permite fazer e permite omitir a aplicação, dividindo-se entre cumulativos e não cumulativos os setores de atividades econômicas, na forma do § 12 do art. 195 da Constituição Federal.

A grande peculiaridade reside no fato de a Constituição ter indicado expressamente o procedimento a ser adotado para a não cumulatividade do IPI e do ICMS, impondo a compensação do valor do imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. No que atina às contribuições sociais residuais, aos impostos residuais e às contribuições para o financiamento da seguridade social, o constituinte não indicou expressamente o método a ser aplicado, podendo o legislador infraconstitucional, caso assim desejar, adotar outros que entender cabíveis.

Entretanto, deve ser gizada com muita seriedade a assertiva de que a falta de expressa menção quanto ao método de aplicação da não cumulatividade não se traduz num cheque em branco dado pela Constituição ao legislador. Sendo o caso da eleição de forma distinta de aplicação do princípio da não cumulatividade, deverá ser feito de modo que permita seu pleno gozo e fruição, não obstando o aproveitamento de créditos.

Caso contrário, o comando do Texto Maior seria descumprido, criando-se, como inclusive foi feito, um sistema híbrido, uma espécie de tertium genus, permitindo resquícios de cumulação em uma sistemática de apuração que, no fim do dia, apresenta-se como meio cumulativa.

Aliás, laborando acerca da não cumulatividade aplicada ao ICMS, Roque Antonio Carrazza[3] pontifica no sentido de tratar-se de uma garantia constitucional do contribuinte, que, por força do disposto no art. 60, § 4º, IV, da Lei Maior, não pode ser desrespeitada ou ignorada por normas infraconstitucionais. Na linha da premissa estabelecida no exórdio deste texto, dado o princípio em análise possuir conceito uniforme, a arguta reflexão do emérito professor também é aplicável ao PIS e à COFINS, já que a diferença existente reside na efetivação de aventado limite objetivo.

Sobre este último ponto, notadamente na efetivação da não cumulatividade, Fabiana Del Padre Tomé[4], demonstra haver diferentes métodos de implementação:

“a) Método direto subtrativo: consiste na aplicação da alíquota do tributo sobre a diferença entre as saídas e as entradas. Deduz-se da base de cálculo do tributo (preço de venda, do serviço, do valor da receita etc.) o montante correspondente às entradas necessárias ao desenvolvimento da atividade tributada, para, sobre esse resultado, aplicar-se a alíquota.

“b) Método direto aditivo: determina a aplicação da alíquota tributária sobre o valor efetivamente agregado. Nesse caso, o quantum devido é calculado mediante a incidência da alíquota sobre o somatório da mão-de-obra, matérias-primas, insumos, margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo em vista ser essa soma acrescida ao preço da atividade sujeita à tributação.

“c) Método indireto subtrativo: determina o valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as saídas e alíquota correspondente às entradas. É a sistemática adotada para o IPI e ICMS.

“d) Método indireto aditivo: estipula seja o tributo calculado por meio da somatória da aplicação da alíquota a cada um dos elementos que compõem o valor agregado pelo contribuinte. Por exemplo: o somatório da alíquota incidente sobre os fatores mão-de-obra, matérias-primas, margem de lucro e demais despesas voltadas à consecução da atividade do contribuinte”.

O rol não é taxativo, visto que qualquer forma que consiga fazer com que só o valor acrescido na respectiva etapa produtiva sirva de base imponível à tributação será válida. O que não pode haver, não sobeja repetir, é a vedação ao aproveitamento de créditos que implique em cumulação de tributos, se o modelo eleito pelo legislador for não cumulativo.

Adentrando às especificidades do PIS e da COFINS, as Leis 10.637/02 e 10.833/03 introduziram um modelo que autoriza sejam descontados créditos, calculados a partir de despesas e custos que orbitam o derredor da atividade econômica, a exemplo de bens adquiridos para revenda, insumos, energias elétrica e térmica, alugueres, dentre outros, como elenca, exempli gratia, o art. 3º da Lei 10.833/03:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;

III – energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V – valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;

VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;

VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

X – vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção;

XI – bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.

A transcrição foi longa, mas valeu a pena. Este rol apresentado pela legislação do COFINS demonstra quais elementos podem ser objeto de apuração para geração de créditos dedutíveis da base de cálculo. E a forma de apuração consiste em, após a aplicação das alíquotas previstas em lei sobre a receita bruta ou faturamento, descontar o valor obtido da conjugação das mesmas alíquotas sobre os valores bens, serviços, insumos e tudo o mais que está elencado nos incisos daquele art. 3º.

Vê-se, é verdade, que o método não encontra identidade com nenhum dos adrede listados, mas se aproxima, de certo modo, ao modelo “indireto subtrativo”. Reconhecendo a não cumulatividade como expediente típico na apuração de tributos que incidem em várias etapas de um ciclo produtivo, a consideração sobre o montante que incidiu nas operações anteriores é de todo relevante. Entretanto, a repercussão econômica da tributação em etapas anteriores, por vezes com alíquotas maiores, é irrelevante para fins de não cumulatividade de PIS e COFINS.

Abrindo um ligeiro parêntese, a desconsideração da tributação em etapas anteriores em sede de PIS e COFINS é ainda mais gravosa para setores econômicos vinculados ao agronegócio, porquanto os contribuintes das etapas antecedentes, no mais das vezes, são pessoas físicas sujeitas a uma tributação ainda mais alta, não podendo, a pessoa jurídica contribuinte do PIS e da COFINS, tomar créditos, de acordo com o disposto no art. 3º, § 2º, I e II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, com redação dada pela Lei 10.865/04:

Art. 3º (omissis)

§ 2º Não dará direito a crédito o valor:

I – de mão-de-obra paga a pessoa física; e

II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Sob esta perspectiva, vários contribuintes que desenvolvem suas atividades no contexto do agronegócio sujeitam-se a uma tributação que, conquanto enquadrar-se pela legislação como “não cumulativa”, apresenta cumulação de tributos, pela inevitável transferência da carga tributária, sem que se possa tomar créditos. Nesse sentir, o modelo não mais serve aos fins a que se propôs, violando o comando constitucional.

Leonardo Loubet[5] explica bem o raciocínio que, por vir de molde, transcreve-se:

“A partir do momento em que a sistemática desenhada pela lei não se amolda ao arcabouço constitucional, esse modelo, evidentemente, desborda dos limites da competência legislativa e, pois, não se sustenta. Afirmar que o legislador poderia adotar um outro mecanismo de não cumulatividade, tendo em vista a falta de prescrição constitucional explícita quanto à imposição da mesma estrutura, não quer dizer que o legislador era livre para, a seu bel-prazer, construir um sistema que não é verdadeiramente não cumulativo. O desejo da Constituição é que as contribuições sejam não cumulativas; vai daí que a lei, em nome da não cumulatividade, não poderia, como ocorreu, restringir créditos, dado que a ordem do poder reformador foi outra. Só há efetiva desoneração da cadeia produtiva quando há real não cumulatividade”.

Retornando, a legislação do PIS e da COFINS não cumulativos elencou um leque de hipóteses que geram direito ao crédito, a ser deduzido do quantum debeatur, inclusive de casos que não necessariamente estão diretamente vinculados ao bem ou serviço desenvolvido pela empresa, de acordo com seu estatuto social, a exemplo dos alugueres, arrendamentos, edificações e benfeitorias, bens incorporados ao ativo imobilizado, energia elétrica e até, relativamente à COFINS, vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, de acordo com o art. 3º, incisos I a IX, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Essas ilações levam à conclusão de que a não cumulatividade do PIS e da COFINS implanta a sistemática de “crédito financeiro”, isto é, autorizando a tomada de créditos de elementos que não estejam somente ligados ao produto ou serviço empreendido pelo contribuinte, mas sim todos aqueles considerados essenciais e relevantes para a consecução das atividades empresariais. Difere-se, sob tal perspectiva, do conceito de insumo empregado na legislação do IPI, que adota a sistemática de “crédito físico”, neste compreendidos os itens que acrescem o produto ou serviço. Novamente, é relevante a contribuição de Fabiana Del Padre Tomé[6]:

“Da análise das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, nota-se que seus preceitos normativos não vinculam a entrada da mercadoria ou serviço à sua posterior saída. Exigem, apenas, que os bens e serviços sejam utilizados na atividade da empresa. Adotam, portanto, o sistema do chamado ‘crédito financeiro’, autorizando o abatimento de valores relativos não apenas aos bens e serviços que se integram ao produto da atividade do contribuinte ou são consumidos no exercício desta, mas também todos os gastos incorridos pelo sujeito passivo para tornar possível a realização da atividade empresarial”.

De mais a mais, vislumbra-se, outrossim, que a listagem no art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03 não é taxativa, porquanto podem surgir outros itens de igual maneira relevantes e essenciais à consecução das atividades empreendidas pelo contribuinte. E não poderia ser diferente, porque em hipótese contrária, estar-se-ia negando o direito ao crédito e gerando sobreposição de tributos, fazendo menoscabo do princípio da não cumulatividade plasmado em patamar constitucional.

Além disso, o legislador ordinário também possibilita a tomada de crédito em relação a “bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços”, da forma como prescreve o art. 3º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

2. Conotação e denotação de “insumo” e o REsp 1.221.170/PR

Chama-se de definição conotativa aquela que comporta o significado intensional de um determinado conceito, ou intensão. Já as definições denotativas apontam para o significado extensional do conceito, ou extensão.

Segundo Irving Copi[7], a conotação consiste nos atributos compartilhados por todos os elementos que pertencem a uma determinada classe delimitadora de um conceito. Portanto, uma definição conotativa irá cumprir o papel primordial de delimitar os contornos semânticos do critério estabelecido, reunindo todos os elementos que se subsumirem a tal conceito e excluindo, de maneira transversa, os elementos que não se subsumirem. Por outro lado, quando se profere uma definição de modo a elencar os elementos que se subsomem ao conceito conotado, se estará diante de uma definição denotativa ou extensional.

Essas digressões são relevantes ao estudo para asserir que, quanto menor for significado intensional do conceito de “insumo”, maior será sua denotação, e vice-versa.

Agora, veja-se o disposto no art. 3º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03:

Art. 3^o Do valor apurado na forma do art. 2^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2^o da Lei n^o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;

Entretanto, através das Instruções Normativas ns. 247/02 e 404/04, o Fisco Federal sempre buscou dar significado mais restrito ao conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, elencando critérios que não gravitam em torno das categorias específicas dessas contribuições, de modo a emprestar-lhes definições estipulativas que cercam o IPI. Nesse sentido, para o fisco, o termo “insumo” abrangeria somente “as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações”, e quanto à prestação de serviços, “insumos” seriam “os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços”, tal como na legislação do IPI.

Evidentemente, diante das peculiaridades que circundam cada espécie tributária, o significado conferido ao termo “insumo” não pode ser considerado idêntico para o IPI e para o PIS e a COFINS, justamente porque estes são tributos que incidem sobre a receita e o faturamento, e não operações com produtos industrializados; a base imponível, dessarte, que suporta as exações dessas contribuições é sobremaneira maior, de modo que todas as despesas que contribuem para a atividade empresarial devem ser consideradas para fins de não cumulatividade, considerando-se principalmente a essencialidade e a relevância da despesa para a consecução das atividades do contribuinte. Demais disso, o método de implementação da não cumulatividade, como já visto, é diametralmente distinto nos dois casos.

Sobre o assunto, sedimenta Marco Aurélio Greco[8] com pena de ouro:

“[…] é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo “insumo” não tem um sentido único? sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico-normativas a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis para outro.” 

E conclui:

“Isto significa que a amplitude do conceito de “insumo” resultará da análise a ser feita concretamente em cada caso, segundo as peculiaridades do tipo de empreendimento desenvolvido pelo contribuinte e do perfil que lhe é dado, pois é sabido que a mesma atividade econômica pode assumir perfis distintos (mais concentrada verticalmente ou não? voltada para determinado mercado? com maior ou menor grau de terceirização etc.) [9].

Portanto, o critério a ser aplicado para a verificação de tratar-se ou não de um “insumo”, para efeito de PIS e COFINS, está ligado à indispensabilidade ou intrínseca necessidade do bem ou serviço na atividade econômica empreendida pelo contribuinte. Se o bem adquirido integra o ciclo produtivo, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade.

Foi nesse sentido que decidiu o C. STJ, em sede de Recurso Especial n. 1.221.170/PR, afetado pela sistemática dos recursos repetitivos, que, julgando ilegais as IN’s ns. 247/02 e 404/04, assim ficou ementado:

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”[10]

Andou bem, nesse sentido, a Colenda Corte por rejeitar a definição estipulativa de “insumo” vinda do contexto do IPI, diante de todas as suas nuances e diferenças, especialmente no que pertine à base de cálculo das contribuições para o financiamento da seguridade (faturamento ou receita bruta), que abrange larguíssima parcela das movimentações econômicas, não podendo ser equiparadas às do imposto sobre operações com produtos industrializados. Sob a perspectiva lógica, aumentou-se corretamente o significado extensional do termo “insumo”, inclusive para abranger insumos utilizados em outras etapas do ciclo produtivo necessários à confecção do bem-insumo, como será visto a seguir. 

3. Definição do conceito de “insumo do insumo” e o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5 de 17 de dezembro de 2018

Como foi versado nas linhas que ficaram, a principal diferença da não cumulatividade do ICMS e do IPI em relação ao PIS e à COFINS reside no ponto em que o método de implementação daqueles determina seja compensado do imposto devido na operação com o montante devido na anterior da cadeia produtiva, enquanto que para o PIS e para a COFINS as etapas anteriores são, a priori, irrelevantes.

Com a guinada jurisprudencial, a asserção de que as etapas anteriores são irrelevantes para fins de creditamento de PIS e COFINS não é mais tão correta. Pela definição do conceito de insumo feita pelo STJ, o conceito se estende para todo o processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, inclusive aos dispêndios necessários à produção de um bem-insumo utilizado nessas atividades.

A partir dessa nova perspectiva, diminuem-se os efeitos cumulativos que inevitavelmente existem em determinados setores. Neste diapasão, a Receita Federal do Brasil editou o Parecer Normativo COSIT n. 05 de 17 de dezembro de 2018 que manifestou ser “inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui ‘elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço’, cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo”:

3. INSUMO DO INSUMO

45.Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).

46.Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.

47.Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.

48.Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).

Destarte, a posição de irrelevância das etapas anteriores para fins de creditamento dessas contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social não é mais tão consistente. Consolidou-se, a fim de conferir maior alcance ao princípio da não cumulatividade, o alcance de (meta)insumos utilizados anteriormente, necessários à produção de outros insumos consumidos no decorrer do processo produtivo.

3.1 Reflexos no setor agroindustrial

A posição do Superior Tribunal de Justiça veio ratificar e sedimentar por vez entendimento manifestado em alguns julgados Câmara Administrativa de Recursos Fiscais, que já vinha permitindo o creditamento de “metainsumos” necessários à produção de um bem-insumo, como é o caso do precedente abaixo:

CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. AGROINDÚSTRIA. FASE AGRÍCOLA.

Insumos, para fins de creditamento da contribuição social não cumulativa do PIS/Pasep ou da Cofins, são todos aqueles bens e serviços que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que sejam neles empregados indiretamente.

“No caso da agroindústria, admite-se o creditamento não só dos bens e serviços qualificados como insumos na própria industrialização, mas também daqueles insumos utilizados na fase agrícola que lhe precede. […].”[11]

“[…] COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE AÇÚCAR E ÁLCOOL.

“A fase agrícola do processo produtivo de açúcar e álcool também é levada em consideração para fins de apuração de créditos para a contribuição em destaque. Precedentes deste CARF. […]”[12]

Note-se que o CARF, em algumas oportunidades, já reconhecia o direito subjetivo dos contribuintes creditarem-se de insumos utilizados em fases agrícolas anteriores, desde que, evidentemente, os materiais e serviços estejam em consonância com os critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, da forma como assentou, posteriormente, o STJ.

4. Conclusões

A não cumulatividade é um princípio do tipo limite objetivo que possui estrutura lógico-normativa completa, vedando que tributos devidos em sucessivas etapas do ciclo produtivo incidam sobre sua própria grandeza econômica, de modo a efetivar valores como a justiça tributária, capacidade contributiva e uniformidade da tributação.

Diferentemente do que ocorre no IPI e no ICMS, o constituinte não explicitou a forma de implementação da não cumulatividade para o PIS e a COFINS, possibilitando que outros métodos sejam aplicados, desde que não restrinjam o direito ao crédito dos contribuintes. Com efeito, a técnica contida no art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03 foi a dedução de custos vinculados à consecução das atividades empresariais da pessoa jurídica, como os insumos utilizados direta ou indiretamente na produção de bens ou serviços, desde que com eles guardem uma relação de necessidade e relevância.

Assim, o critério a ser aplicado para a verificação de tratar-se ou não de um “insumo”, para efeito de PIS e COFINS, está ligado à indispensabilidade ou intrínseca necessidade do bem ou serviço na atividade econômica empreendida pelo contribuinte. Se o bem adquirido integra o ciclo produtivo, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade, tal como restou assentado no REsp 1.221.170/PR.

Com o julgamento do aludido Recurso Especial, sobreveio o Parecer Normativo COSIT 05/2018 que tratou do conceito de “insumos de insumos”, definidos como os elementos anteriores à etapa produtiva que devem ser considerados para fins de creditamento e não cumulatividade, porquanto necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, constituindo “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”.

Há especial relevância da nova definição estipulativa de insumo para as empresas atuantes nos setores primários da economia, porquanto poderão creditar-se de bens e serviços utilizados em fases agrícolas anteriores, desde que não se esteja diante de uma das hipóteses do art. 3º, § 2º, I e II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

REFERÊNCIAS

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17. Ed. São Paulo: Malheiros, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 6. Ed. São Paulo: Noeses, 2015.

COPI, Irving. Introdução à lógica. 3. Ed. São Paulo: Mestre Jou, 1981.

GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS-COFINS. Revista Fórum de Direito Tributário. Belo Horizonte, ano 6, n. 34, 2008.

LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação federal no agronegócio. São Paulo: Noeses, 2017. p. 446.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In: Priscila de Souza (Coord.). Derivação e Positivação no Direito Tributário. Congresso Nacional de Estudos Tributários. Vol. VIII.