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Isenção tributária e obrigação acessória

RESUMO

O presente artigo tem como escopo, num primeiro momento investigar as diferentes teorias que regem a isenção tributária, e, num segundo momento estabelecer se há conexão entre estas teorias e a norma que institui o cumprimento da obrigação de fazer/não fazer em matéria tributária, culminando nas chamadas obrigações acessórias ou deveres instrumentais. Na medida em que toma destaque a proliferação destas imposições em matéria tributária, faz-se necessária a investigação e aprofundamento dos limites na atuação do Estado, sobretudo quando da concomitância desta com a norma isentiva, inserida no contexto da extrafiscalidade. Intenta este trabalho desvendar para a necessária demarcação decorrente da norma instituidora da isenção de um lado, e a norma instituidora das obrigações acessórias de outro, a fim de, ao final, concluir-se se há ou não conexão entre ambas, ou seja, se a instituição da norma isentiva afasta a obrigatoriedade de cumprimento da norma instrumental ou se ambas convivem concomitantemente.

Palavras Chaves: 1. isenção tributária. 2. extrafiscalidade. 3. obrigação acessória. 4. limites do Estado.

ABSTRACT

This article intends, at first investigate the different theories governing the tax exemption, and a second time to establish whether there is a connection between these theories and the rule establishing fulfill the obligation to do / not do in tax matters, culminating in calls accessory obligations. In that it takes highlighted the proliferation of these charges in tax matters, it is necessary to research and deepening the limits on state action, when this concurrence with exemption standard, set in the context of extrafiscality. This work intends to unravel for the necessary demarcation arising from instituting rule of exemption from one side, and the obligations laid down by the accessory obligations of another in order to, in the end, be concluded whether there is connection between them, that is, if the institution of isentiva standard removes the requirement for comply with standard instrumental or both coexist simultaneously.

Key words: 1. tax exemption. 2. extrafiscality. 3. accessory obligations. 4. State limits

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO

2 ISENÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1 Natureza conceitual – posições doutrinárias

2.1.1 Dispensa legal do pagamento do tributo

2.1.2 Hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada

2.1.3 Mutilação da norma

2.2 Consequências práticas das posições

2.3 Críticas às posições apresentadas

Função -  Extrafiscalidade

3 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

 3.1 Objeto da obrigação tributária

3.2 Natureza jurídica da obrigação acessória

4 CONEXÃO ENTRE A ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E OBRIGAÇÃO ACESSÁRIA

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho surge do interesse e necessidade de esclarecimento sobre a seguinte questão: A isenção compõe ou não a norma jurídica de incidência tributária? Em que medida a posição adotada nesta definição influi para a convivência ou afastamento da obrigatoriedade de cumprimento das obrigações acessórias quando da ocorrência isentiva?

Para percorrer esta investigação apresentam-se no início deste trabalho as diferentes correntes doutrinárias que discorrem sobre a natureza da isenção tributária e sua função no direito. Num segundo momento, o estudo trilha na conceituação da obrigação acessória, com base na doutrina jurídica, para ao final apontar eventual ligação entre ambos.

A isenção integra o sistema constitucional tributário brasileiro, sendo, assim, de tratamento imprescindível, dado o vasto campo em que exerce influência. Apesar desta importância, infelizmente é comum a confusão existente entre “isento”, “não tributado” ou “imune”, e essa confusão tem criado erros de legislação, de interpretação e de aplicação das leis tributárias. Essa distinção se faz necessária, pois, a isenção, além de ser um artifício de enorme importância jurídica, tem inúmeras consequências práticas.

A necessária trilha na investigação e reflexão da natureza da relação jurídica que determina a obrigação de fazer/não fazer em matéria tributária assume importância na medida em que toma destaque a proliferação destas imposições criadas diariamente nos diversos âmbitos da administração pública.

Por vezes, há que se dizer, esta disseminação ocorre sem a observância dos limites ao poder de tributar constitucionalmente previstos – sem dúvida alguma  matéria de grande interesse.

Dada a importância de cada um destes  temas em separado, e a frequente concomitância de  ambos em matéria tributária, mister  se faz  analisar se há  relação ou alguma convergência entre ambos.

2.1 Natureza conceitual – posições doutrinárias

A importância do tema isenções tributárias é inequívoca, como diz o Roque Antônio Carrazza[1], dada a grande aplicação desta técnica tributária.

De acordo com Pontes de Miranda, a palavra isenção vem de exceptus, através de eisento, e significa tirado, de ex-imo, tirar para fora[2]. O conceito de isenção tributária não tem tratamento pacífico na doutrina jurídica. Assim, surgem diferentes teorias, por vezes antagônicas, na tentativa de definir o instituto.

O estudo a seguir despende sobre as posições doutrinárias existentes hoje, sobretudo no Brasil, de forma a tentar chegar-se a uma conclusão plausível de acerto, no que se refere as consequências na definição da natureza conceitual da isenção tributária.

Adepto a uma primeira corrente, que vê a isenção como dispensa legal do pagamento do tributo, está  Rubens Gomes de Souza[3],  Amilcar Araújo Falcão[4] e Ives Gandra da Silva Martins[5] para quem na  isenção há a incidência, seguida de dispensa legal do pagamento do tributo devido ou inexigibilidade do débito, sendo o instituto um “favor fiscal concedido por lei”.

Por outro lado, numa segunda corrente doutrinária, tendo a isenção como hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada, Alfredo Augusto Becker[6], José Souto Maior Borges[7] e Gilberto Ulhôa Canto[8] afirmam que não existe relação jurídica anterior a isenção, que estipule a incidência de regra jurídica tributária. Pelo contrário, a regra de isenção existe para que a tributação não possa incidir. O corpo legislativo que podia tributar deixa de criar o imposto, não havendo, assim, a incidência tributária. Trata a isenção como sendo a omissão, pelo ente competente, do exercício desta competência, quanto a fatos, atos ou pessoas. Assim, a lei renuncia ao exercício, motivada por razões sociais, econômicas ou políticas.

Para Roque Antônio Carrazza[9], as duas teorias conceituais acima não se excluem, antes se completam, captando o fenômeno da isenção tributária por ângulos diversos.

Em uma terceira posição, Paulo de Barros Carvalho[10], Sacha Calmon Navarro Coelho e Mizabel Abreu Machado Derzi[11] posicionam-se no sentido de que as isenções tributárias são veiculadas por meio de normas de estrutura, e que a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma padrão de incidência, mutilando-os parcialmente. A regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra matriz tributária, pela hipótese ou pela conseqüente, limitando o âmbito de abrangência da norma.

A divergência doutrinária existente na investigação da natureza da isenção tributária, qualificando-a as vezes como dispensa legal no pagamento do tributo, as vezes como hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada e vezes como mutilação da norma, depende do prisma ao qual a mesma é analisada.

2.1.1    Dispensa legal do pagamento do tributo

Iniciando o estudo, no que se refere a conceituação da isenção tributária, a primeira teoria é a seguida entre outros doutrinadores, por Giuliani Fonrouge[12], Rubens Gomes de Souza[13], Ives Gandra da Silva Martins[14], Vittorio Cassone[15] e Amilcar de Araújo Falcão[16]. Para estes juristas, trata-se a  isenção de dispensa legal do pagamento do tributo, após o nascimento da obrigação tributária.

Esta teoria encontra abrigo no Modelo de Código Tributário para a América Latina[17], elaborado por Rubens Gomes de Souza, Ramónn Valdes Costa e Giuliani Fonrouge, que assim discorre:

art. 65 - Isenção é a dispensa legal da obrigação tributária.

Para Rubens Gomes de Souza[18], “isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido”. Segundo ele, o tributo é devido, mas a lei dispensa o seu pagamento.

Para Ives Gandra da Silva Martins[19], na isenção há o nascimento da obrigação tributária, mas não há o nascimento do crédito tributário, por vedação imposta por lei. Tal colocação decorre para ele do próprio Código Tributário Nacional, que assim institui:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I- a isenção;

II- a anistia;

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

Art. 111 Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I-       suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II-     outorga de isenção;

III-     dispensa do cumprimento da obrigação tributária acessória.

Nesta linha, Amilcar de Araújo Falcão, afirma que na isenção há a incidência, vez que nasce a obrigação tributária, porém o legislador determina a inexigibilidade do débito, dispensando o seu respectivo pagamento. Segundo ele, “o legislador, seja por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, seja por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário”[20].

Nota-se nesta posição, que na isenção a obrigação é devida, só que a lei dispensa o contribuinte do pagamento. Como só se pode dispensar de pagamento aquilo que é devido, a isenção pressupõe a incidência da norma jurídica anterior  tributante.

2.1.2    Hipótese de não-incidência tributária, legalmente qualificada

Numa segunda posição, de acordo com o ponto de vista de Alfredo Augusto Becker[21], Pontes de Miranda[22], José Souto Maior Borges[23] e Gilberto Ulhôa Canto[24], a isenção é tida como hipótese de não-incidência tributária, legalmente qualificada.

Para Alfredo Augusto Becker, a incidência da norma jurídica de tributação não chega a ocorrer, ora porque faltam elementos da composição de sua hipótese, ora porque há excesso destes elementos. O que ocorre, segundo ele, é a incidência da norma jurídica de isenção e não da norma jurídica de tributação. “A realização da hipótese de incidência da regra jurídica de isenção faz com que esta regra jurídica incida justamente para negar a existência de relação jurídica tributária”[25].

No mesmo sentido, Pontes de Miranda, afirma que a isenção diminui o efeito da lei tributária, dizendo que “a regra jurídica de isenção é de direito excepcional, que põe fora do alcance da lei a pessoa (isenção subjetiva) ou o bem (isenção objetiva) que – sem essa regra jurídica – estaria atingido[26]”.

Seguindo estes ensinamentos, José Souto Maior Borges[27] define a isenção como uma hipótese de não incidência tributária, legalmente qualificada. Para ele as normas jurídicas existem para juridicizar, para  desjuridicizar, ou para  pré excluir a juridicização, incluindo-se a isenção nesta última.

Desta forma, a isenção tem o efeito de negar a entrada no mundo jurídico ao suporte fático. A incidência da isenção impede que o fato jurídico se forme, deixando a norma tributária com sua eficácia inibida, pois exclui a incidência desta. A rigor, a norma da isenção desfalca alguns dos elementos da norma, tornando-se esta insuficiente para que se dê a incidência.

Gilberto de Ulhôa Canto, em raciocínio semelhante, conceitua a isenção como sendo a omissão da instauração do tributo, quanto a fatos, atos ou pessoas. “A lei que emana do próprio ente público dotado de competência renuncia, em razão de circunstância de ordem várias (social, política, econômica), ao respectivo exercício”[28].

No momento em que surge a lei de isenção, esta diminui as situações possíveis da tributação. A consequência principal da isenção é impedir o nascimento da obrigação tributária Assim, não há dispensa do pagamento, pois este não chega a existir.

Na mesma posição Hector Villegas[29], explica que no fato imponível estão descritos fatos ou situações que realizados obrigam a pagar um tributo.  Por outro lado há, também, outro fato tributário, que é a isenção, vista como uma hipótese legal neutralizante tributária, que tem como consequência impedir que a realização do fato imponível se traduza na obrigação de pagar. Segundo este jurista, a missão da isenção é “destruir, de forma total ou parcial, a consequência habitual da realização do fato imponível”.

Nota-se que para esta posição, na isenção não há a incidência da norma jurídica tributária - como não ocorre o nascimento do tributo, incide a norma isentiva. Assim, o que ocorre não é a dispensa do pagamento do tributo devido, e sim, o impedimento da tributação.

2.1.3    Mutilação da norma

Paulo de Barros Carvalho,  insere as regras de isenção nas normas de estrutura[30]. Para ele, “a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão  de incidências mutilando-os , parcialmente”[31]. Assim, na posição do autor, o preceito da isenção diminui parte da abrangência da norma.

De acordo com este autor, a regra de isenção pode atingir a regra tributária de diferentes maneiras, mutiliando-a tanto pela hipótese, pelos critérios material (desqualificação do verbo subtração do complemento), temporal (atingimento quanto ao momento) ou espacial (quanto a área de incidência), quanto pelo consequente, pelos critérios pessoal (atingimento do sujeito ativo ou passivo) ou quantitativo (atingimento da alíquota ou base de cálculo).

Em qualquer dos casos, a diminuição dos critérios há de ser somente parcial. Ora, se todos os verbos forem desqualificados ou comprometidos, equivalerá a revogação da norma tributária, por ausência do fato normativo. “Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese ou da consequência com mera redução da base de cálculo ou alíquota, sem anulá-las”[32].

Segundo este magistério, a diminuição do critério quantitativo, que não conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, e sim providência que diminui o quantum que deve ser pago pelo contribuinte. Para Paulo de Barros Carvalho, a regra de isenção impede que o tributo nasça no caso abrangido pela regra jurídica isentiva - limita o critério do antecedente ou do consequente.

2.2 Consequências práticas das posições

A aquiescência com uma ou outra das posições acima, implica em concordar, também, com suas respectivas consequências práticas. Estas consequências, é claro, variam de acordo com o conceito dado ao instituto.

Desta forma, se aceitar-se que a lei isentiva integra a norma jurídica tributária, não há que se admitir que as medidas provisórias concedam isenções.A medida provisória é instituída pelo artigo 62 da Constituição Federal, tratando-se ela de ato administrativo dotado de alguns atributos de lei, expedido pelo Presidente da República, em casos de relevância e urgência. Nem este dispositivo e nem outro da Constituição atribuem a ela poderes para versar sobre norma jurídica tributária.

Para quem concorde que a isenção integra o campo de incidência, dada a ocorrência do fato imponível previsto na norma hipoteticamente, surge primeiro uma obrigação tributária e a norma isentiva exclui o lançamento para criação do crédito. Por outro lado, se concordar que a isenção está fora do campo de incidência, não há obrigação tributária porque esta nem chega a surgir.

2.3 Críticas as posições apresentadas

Todas as posições citadas possuem pontos positivos, vez que dotadas de teor jurídico autêntico; porém,  possuem  também pontos sem expressão, que encerram conteúdo negativo dentro do direito. Assim, como diria Roque Antônio Carrazza[33], as posições se completam, captando o fenômeno da isenção sobre diferentes ângulos.

A conceituação de que a isenção é a dispensa do pagamento do tributo devido confunde esta com a remissão, no sentido de  que a dispensa do tributo devido ocorre com a remissão do tributo. Ora, são reais as diferenças entre os dois institutos, tratando-se a remissão de perdão do pagamento, que ocorre após o nascimento deste.

Segundo Luciano Amaro[34], se se considerar que na isenção ocorre a dispensa do pagamento, estará se afirmando que nela há a tributação e no mesmo instante, a não tributação. Tal raciocínio ofenderia o princípio da não-contrariedade das normas jurídicas, pois, um fato não pode ser ao mesmo tempo tributado e não tributado. O Código Tributário Nacional assim,  endossa a conceituação de “exclusão do crédito tributário” erroneamente.

Para Alfredo Augusto Becker, a lógica da definição dada pela corrente acima só pode ser aceita no momento em que o legislador raciocina para criar a regra jurídica de isenção, porém, após criada a norma jurídica aquele conceito se contradiz com a ciência jurídica. Para ele, quando o jurista interpreta a regra da isenção no plano jurídico do Direito Tributário e examina seus efeitos, compreende que não existe relação jurídica anterior a isenção e, portanto, nenhuma obrigação tributária é desfeita pela incidência da regra jurídica de isenção. “Para que pudesse existir aquela anterior relação jurídica tributária, seria indispensável que, antes da incidência da regra jurídica da isenção, houvesse ocorrido a incidência de regra jurídica da tributação”[35].

Ora, também não se trata a isenção, conforme afirma esta corrente,  de favor fiscal concedido por lei, pois o Estado, ao concedê-la, tem em vista atingir o bem comum por meio do benefício (que, entre outras funções, acirra o desenvolvimento econômico, pelo incentivo dado a certos negócios). O Estado assim, não "dá de graça" a isenção, não presta favores ao contribuinte, e sim, usa o instrumento para atingir fins que ele (o Estado) deseja, por meio da política fiscal. Nas palavras de Ruy Barbosa Nogueira: “a isenção é concedida por lei tendo em vista não o interesse individual, mas o interesse público”[36].

Quanto a segunda conceituação, a que descreve a isenção como  hipótese de não incidência legalmente qualificada, não é de se concordar com a menção que faz  sobre elementos excedentes do suporte fático. A isenção torna sempre insuficiente a norma, ou por atribuir-lhe elementos novos, ou por retirar-lhe elementos que estavam previstos. A incidência só deixa de ocorrer, porque o suporte fático tornou-se insuficiente e nunca por tornar-se excessivo. A excessividade do suporte fático não é causa para não haver a incidência, pois os elementos demasiados devem ser abandonados, salvo se configurar violação de regra jurídica.

Outra falha desta conceituação é o fato de não explicar como se dá a harmonização entre a regra tributante e a regra isentiva, pois, como ensina Roque Antônio Carrazza[37], quando não há incidência possível, não há espaço para este técnica.

É por isto que, exemplificadamente, a legislação do Imposto de Renda não pode atribuir isenção sobre indenizações, para o cálculo do imposto a pagar; ora, indenização[38] não é renda, e assim, não é tributável por este imposto. Clara está a harmonização entre o instituto da isenção e o da tributação.

A explicação para tantas controvérsias talvez esteja inserida no ensinamento que Berthand Russell  traz, com sapiência, de que todo conhecimento humano é incerto, inexato e parcial.

2.4 Função - Extrafiscalidade

Já em 1963, Aufredo Augusto Becker[39] ensinava que os efeitos da tributação sobre a redistribuição de capital e da renda entre os indivíduos e sobre a formação de classes sociais.. Segundo F. Sáinz de Bujanda “as aplicações extrafiscais dos impostos não são, felizmente ou infelizmente, um fenômeno esporádico, ocasional, minúsculo, mas a expressão constante e consciente de novos critérios que imperam na gestão das finanças públicas”[40].

Ainda de acordo com Alfredo Augusto Becker a principal finalidade dos tributos não é a de uma ferramenta de arrecadação de receita para manter a máquina pública, mas sim um poderoso instrumento de intervenção estatal na economia. Mais adiante, diz que: “Seria obra vã e supérflua criar a regra jurídica visando a confirmação dos fenômenos econômico-sociais, pois a finalidade imediata da regra jurídica é modificar o curso espontâneo dos fatos sociais”[41]. Para ele, o direito tributário é justamente o instrumento fundamental que possui o Estado para intervir na economia.

A isenção tributária é um meio de se conceder um incentivo fiscal. São instrumentos com fins extra-fiscais, vale dizer, são usados para condicionar o comportamento de contribuinte. A extrafiscalidade, vista como a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precípuo de obter recursos para o fisco, mas sim com vistas a ordenar ou reordenar a economia e as relações sociais, intervindo, portanto, no mercado, na distribuição de riquezas, nas tendências demográficas e no planejamento familiar. Importa em atuar sobre a economia, para mudar o panorama social.

O conceito de extrafiscalidade envolve a tributação em gastos seletivos, ou sua retenção gerando favorecimento ao contribuinte, respaldando aspectos  políticos, sociais e econômicos.

Esse tipo de favorecimento decorre de inúmeros fatores.  Maurice Duverger[42] afirma que o benefício, além de ter finalidades de alta relevância social e econômica, é um meio de dar satisfação a certas categorias sociais, em virtude de seu poder político, fingindo submetê-las às mesmas leis que constrangem outros cidadãos.  Segundo este autor, uma classe social não pode confessar que se quer beneficiar com privilégios, e muito menos  um governo pode admitir descaradamente que concede privilégios as categorias sociais que o sustentam. O benefício surge aí, da necessidade de uma dissimulação, de uma camuflagem.

Desta forma, é clara a diferença entre o imposto chamado fiscal e o extrafiscal: destina-se o primeiro somente para obter receitas para o gasto público;  o segundo  possui fins diversos, abrangendo os almejados pela política econômica, social, sanitária, cultural e até mesmo ambiental e de proteção dos recursos naturais não renováveis.

Assim, por meio da isenção,  é que o ente federal, estadual, municipal ou distrital torna-se apto a estimular o contribuinte, para alcançar determinado fim desejado. Quando, por exemplo,  o ente tributante federal deseja estimular o desenvolvimento de certa região carente no país, pode abrir mão da carga tributária que seria proveniente desta, levando, desta forma, a instalação de indústrias.

Para Geraldo Ataliba[43], as isenções tributárias estão no campo da extrafiscalidade. O emprego desta técnica tributária é usada para fins não fiscais, vale dizer, as isenções servem para condicionar o comportamento do contribuinte e, não propriamente, para suprir o Estado no abastecimento dos cofres públicos.

São as isenções criadas com base em questões extrajurídicas, atendendo a  valores que visam a ordem social. A função vem explícita na própria Constituição Federal de 1988, que veicula os princípios referentes a matéria, como o Princípio da uniformidade geográfica da tributação e o princípio da não-discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens.

No Brasil a isenção foi altamente empregada, ao longo de seus governos. Principalmente à época do chamado “milagre econômico”, em que o país apresentou um dos maiores índices de desenvolvimento da história, utilizando-se o governo da isenção como meio de fomentar o desenvolvimento da industrialização em alguns setores da economia.

Por fim, neste tópico é pertinente acrescentar que o estudo da competência para isentar caminha ao lado da competência para tributar, daí a sua consequente relevância. Como lembra José Souto Maior[44] os problemas ligados ao poder de tributar podem ser estudados sob o ângulo oposto da isenção. De forma que, existem limitações impostas pela Constituição Federal a competência para tributar e limitações a competência para isentar. “Ambos não passam do verso e reverso da mesma moeda”.

Seabra Fagundes[45], em raciocínio similar diz que quem é  competente para tributar pode optar entre criar ou não tributos, assim como optar por isentar ou não. Mister é, para sua validade, que a isenção seja concedida pelo ente tributário competente para tal.

Realizando política fiscal, por meio da isenção tributária, alcançam efeitos jurídicos resultantes da incidência desta, intervindo da economia - aí esta a extrafiscalidade do instituto.

3 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

o Direito deve ser ‘aplicável’ do mesmo modo que uma obra teatral deve ser ‘representável’ ou uma peça musical ‘executável’”

São Tomás de Aquino

3.1  Objeto da obrigação tributária

Geraldo Ataliba[46] apresenta  as linhas centrais que formam o conteúdo essencial da norma jurídico tributária, sendo para ele o comando entregar dinheiro ao Estado basilar na norma tributária. O tributo é o objeto da obrigação tributária, que nasce independente da vontade das partes.

Sendo a norma jurídica composta por três partes:  hipótese, mandamento e sanção, figura-se o tributo na segunda parte da norma, por meio do mandamento ‘pagar dinheiro ao Estado’. Ocorrido o fato descrito na hipótese, incide o mandamento tributário. “Sua incidência é condicionada à ocorrência do fato previsto na respectiva hipótese”. Basta que se dê o fato previsto na norma tributária, para que nasça a obrigação tributária.

A hipótese de incidência  refere-se ao conceito legal - descrição legal, hipotética de um fato, já o fato imponível refere-se ao fato efetivamente ocorrido no mundo real. Esta distinção é fundamental para a correta ciência do direito. Fundamenta-se no conceito jurídico-positivo, conceitos a posteriori que só podem ser construídos em face a um determinado sistema - validez restrita ao tempo e espaço.

Apesar da norma que está no centro do direito tributário ser aquela que contém o comando: ‘entregue dinheiro ao Estado’, ao lado deste império apresenta-se outra norma, de igual importância, que introduz outro mandamento, qual seja, o de ‘fazer ou não fazer” – sendo este segundo comando, inclusive, fundamental para o cumprimento do primeiro (dito principal).

Neste sentido, de acordo com Roque Antonio Carrazza[47] o fato gerador da obrigação tributária - que nasce com a realização do fato imponível, além de fazer surtir a obrigação principal, de pagar o tributo, também tem como consequência, imposta pela lei, a prestação das obrigações tributárias acessórias – que tem por objeto um fazer, um não-fazer ou um suportar, “sem as quais o correto pagamento do tributo não poderia se realizar”.

Para o autor, tanto a obrigação principal quanto a obrigação acessória, que prefere chamar de “dever instrumental tributário” constituem obrigação tributária, tida como a relação jurídica entre sujeito ativo e passivo, sendo esta ultima desprovida de conotação patrimonial. Posiciona-se no sentido de que, os deveres instrumentais não são aferíveis em pecúnia, visto que não apresentam o caráter de patrimonialidade, exclusivo da obrigação principal.

Paulo de Barros Carvalho trata com bastante propriedade da proliferação da criação da norma individual e concreta pelo sujeito passivo. “Tem havido um crescimento significativo na participação dos súditos do Estado, instados a praticar uma série de expedientes para a produção de normas individuais e concretas nesse campo. A transferência de atividades relativas à apuração do débito tributário para a esfera dos deveres instrumentais ou formais do sujeito passivo, mediante severo controle da entidade tributante, tornou-se uma viva realidade dos nossos dias. A maior parte dos tributos, hoje, assim o no Brasil como em outros países que seguem o modelo do direito continental europeu, estão cometidos ao sujeito passivo da obrigação tributaria, cabendo-lhes estabelecer em fatos os eventos tributados, e relatar os dados componentes da relação jurídica”[48].

Apesar da ainda incipiente o aprofundamento da doutrina tributária no tema, que ainda não confere ao mesmo a importância a que faz jus, as obrigações acessórias ocupam papel relevante no cumprimento da obrigação tributária, de modo que pode-se afirmar não só que o correto cumprimento da obrigação principal desta dependa, como também que a obrigação não se esgota, ou se cumpre tão somente com o pagamento do tributo, e nem que este seja, muitas vezes, a consequência mais relevante surgida da relação entre sujeito ativo e passivo.

3.2 Natureza jurídica da obrigação acessória

A obrigação acessória refere-se ao cumprimento formal de exigências fiscais determinadas pela lei. É extremamente extenso o rol destas obrigações a que se vê compelido  a cumprir o contribuinte,  como a emissão de notas fiscais, escrituração de livros, elaboração  de declarações, manutenção de escrita fiscal ou o atendimento à fiscalização.

A natureza jurídica do vinculo tributário estabelecedor do dever de fazer/não fazer, entre sujeito passivo e sujeito ativo, apresenta diferentes concepções, de acordo com a categoria em que é analisada.

Dentro deste contexto a categoria logico-jurídica, alicerçada na patrimonialidade do vínculo obrigacional, denomina a obrigação de “dever instrumental” ou “dever formal”, já a categoria jurídico-positiva, em que o objeto da relação pode ser ou não susceptível de avaliação econômica, emprega a denominação  “obrigação acessória”.

Para a corrente lógico-jurídica, que conta também com os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho[49], quanto ao objeto das relações jurídicas, parte que interessa neste estudo, o critério seletivo das espécies é o caráter patrimonial da prestação. O objeto da relação pode ser ou não susceptível de avaliação econômica. Se o objeto for passível de avaliação econômica tem-se as relações jurídicas de cunho obrigacional, atinente ao pagamento do tributo.  Se o objeto não for passível de avaliação econômica, as relações jurídicas são não-obrigacionais ou “veiculadoras de meros deveres”.

Para José Souto Maior Borges[50], a obrigação constitui uma categoria jurídico-positiva e, deste modo, cabe ao direito positivo deliberar sobre quais sejam os requisitos imprescindíveis à identificação de um dever jurídico como sendo de natureza obrigacional. Deste ponto de vista a patrimonialidade só será considerada imperiosa para a natureza da obrigação se a norma de direito obrigacional assim o prescrever, conforme se depreende do texto a seguir:

A relação entre obrigação e dever jurídico não é uma relação entre espécie e gênero, mas uma relação entre forma e conteúdo. Porque o dever é uma categoria formal, estudada pela Teoria Geral do Direito, e a obrigação, uma categoria dogmática, estudada pelas disciplinas jurídicas particulares. Daí a possibilidade de falar-se – com pertinência ao objeto do estudo – de obrigações de Direito Civil, Comercial, Tributário, etc (...). Como a obrigação não é uma categoria lógico-jurídica, mas jurídico positiva, construção de direito posto, é ao direito positivo que incumbe definir os requisitos necessários à identificação de um dever jurídico qualquer como sendo um dever obrigacional. Significa dizer: a obrigação é definida, em todos os seus contornos, pelo direito positivo. Simplesmente, não há atributos ‘essenciais’ da obrigação. E que assim o fossem porque vinculados ao direito positivo.

Deste modo, a patrimonialidade só seria requisito da obrigação caso fosse este um pressuposto da norma de direito obrigacional. Portanto, não o sendo, a obrigação tributária independe de categoria patrimonial ou caráter econômico.

Leciona Regina Helena Costa[51], respaldada na prescrição do Código Tributário Nacional, ao moldar o conceito de tributo que o código emprega o conceito de obrigação como gênero, englobando tanto a obrigação principal, como a denominada por esta corrente de obrigação acessória.

Por primeiro, o Código Tributário Nacional moldou o conceito de obrigação tributária sem o requisito de patrimonialidade inerente à obrigação civilista, para contemplá-lo como gênero a comportar duas espécies: a obrigação que tem por objeto pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, e a obrigação que tem por objeto prestação de carácter não pecuniário.

“A ‘acessoriedade’ dessa obrigação, nos termos do Código, exsurge do fato de que o liame assim qualificado é estatuído para propiciar as efetivas fiscalização e arrecadação de tributo, objeto da obrigação principal, ainda que a situação fática específica não revele a exigência daquele”[52].

Na investigação da natureza conceitual da obrigação acessória é bastante enriquecedora a consideração apresentada por Thais Helena Morando[53] quando reforça o ônus suportado no cumprimento das obrigações acessórias, afirmando que “o que não se pode aceitar é a alegação de que há obrigações acessórias, meramente instrumentais, preparatórias, não influindo no carácter econômico, dando esse cunho somente à obrigação principal, de pagar tributo.

O cumprimento da obrigação acessória implica na disponibilização da propriedade do contribuinte em detrimento ao fisco, todas as vezes que o mesmo tem que investir em equipamentos tecnológicos ou mão de obra qualificada para cumprir seus deveres. A patrimonialidade nos nossos dias portanto, não é atributo exclusivo da obrigação principal

Concluindo este tópico, independente de se considerar a patrimonialidade como essencial ou não a natureza da relação obrigacional, o fato é que não há como despir a obrigação acessória de sua inata avaliação econômica, de modo que assumir-se que a obrigação acessória integra a relação jurídica tributária seja o único desfecho.

4 CONEXÃO ENTRE A ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

Tendo em mente o Direito como conjunto de normas que visam conduzir as condutas humanas nos trilhos almejados pela sociedade, mister se faz assegurar-se da correta aplicação de seus institutos. Geraldo Ataliba[54], relata a respeito dos milhões de comandos tributários complexos previstos no sistema jurídico.

Sabemos que não somos obrigados a obedecer a todos os milhões de comandos jurídicos em vigor. Na verdade, cada um de nós só é obrigado a obedecer aos mandamentos cujas hipóteses nos contemplem inequivocamente. Só quando uma hipótese legal colhe uma pessoa, é ela obrigada a obedecer ao respectivo mandamento. Com efeito, a estrutura da norma jurídica é complexa: não é simples, não se reduz a conter um comando pura e simplesmente.

Dentro deste aspecto, no que interessa a este trabalho, torna-se imperioso esclarecer qual o alcance da norma que institui a isenção tributária.

A posição adotada por Roque Antonio Carraza[55] é a de que o dever de cumprir a obrigação acessória independe da obrigação principal. Tal como a obrigação principal, os deveres instrumentais podem ser criados por meio de lei lato sensu, ou seja, ato normativo com força de lei (onde se incluem as medidas provisórias e a lei delegada, e se excluem os atos normativos infralegais, como portarias e regulamentos, aos quais cabe tão somente pormenorizar tais condutas) – entretanto, nenhuma interdependência há entre estas a obrigação  de levar dinheiro aos cofres públicos. Enfatiza, isso sim, a importância de serem as obrigações acessórias impostas de modo a não turbar a fruição de direitos constitucionalmente assegurados – como o princípio da proporcionalidade, da eficiência da administração pública e da capacidade contributiva[56].

Depois de percorridos, mesmo que brevemente os conceitos propostos, quer seja, da isenção tributária, da obrigação principal e da obrigação acessória faz-se mister adentrar a relação entre os mesmos.

A primeira conclusão que se chega é que, trilhadas as teorias doutrinárias que conceituam a isenção tributária, independentemente da corrente que se afilie, quer seja da dispensa legal do pagamento do tributo, da hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada ou da mutilação da norma, inevitável concordar que atinge a mesma a obrigação principal, quer seja, a de levar dinheiro aos cofres públicos.

A segunda conclusão que se chega, ao investigar o instituto da obrigação acessória ou dos deveres instrumentais é que estes referem-se impreterivelmente ao dever de fazer, não fazer ou suportar. Dever este que, independentemente da natureza que lhe atribua, ou peculiaridades que lhes sejam ou não intrínsecas, independe da obrigação principal. É dotado de autonomia própria. Independência incondicional.

Ora, se a isenção atinge a obrigação principal, e se a obrigação acessória desta é autônoma, não existe  nenhuma conexão entre a isenção e a obrigação acessória, de modo que esta permanece existente, independentemente da isenção atingir a obrigação de pagar.

Neste sentido inclusive foi o voto proferido pelo ministro Luiz Fux no no Recurso Extraordinário 250.844.

É dizer: certa hipótese da realidade empírica pode não sofrer a incidência de qualquer gravame fiscal (independentemente da causa jurídica da desoneração) e, não obstante isso, ensejar a observância de obrigações tributárias que se mostrem aplicáveis a operações idênticas sujeitas à incidência da norma tributária impositiva, desde que envolvam manifestação de riqueza cujo desdobramento possa ser relevante para a apuração de outros tributos, devidos por quaisquer dos agentes envolvidos.

No voto o ministro sustenta ainda, com toda assertividade, que o cumprimento da obrigação acessória pelo contribuinte é relevante,  entre outros motivos, para a correta apuração de tributos devidos pelos sujeitos que que com este  realizem operações. Ora, se o  contribuinte beneficiado pela desoneração deixar de cumprir com suas obrigações acessórias e, por exemplo, deixar de emitir nota fiscal de venda, o contribuinte que adquirir a mercadoria fica impedido de registrar tal aquisição.

Aliás, assevera ser o cumprimento das obrigações acessórias indispensáveis para o gozo do benefício, pois é exatamente através destes que comprova-se a pertinência no enquadramento da concessão. É cumprimento da obrigação acessória que se comprova a inexistência da obrigação principal.

O acórdão[57] proferido, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, decide pela exigibilidade do cumprimento das obrigações, mesmo quando do não pagamento do tributo.

IMUNIDADE – LIVROS FISCAIS. O fato de a pessoa jurídica gozar da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção dos livros fiscais.

A obrigação acessória tem existência desconexa, subsistindo ainda que afastada a obrigação principal, como acontece não só na isenção e também na imunidade.

Concluindo, a norma que institui a isenção tributária erradia efeitos tão somente sobre a obrigação principal, de recolher tributos ao cofres do Estado. A obrigação acessória decorrente de lei permanece intacta, independente e autônoma.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Independentemente da corrente que se afilie na conceituação da isenção tributária, quer seja da dispensa legal do pagamento do tributo, da hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada ou da mutilação da norma, a mesma atinge tão somente a obrigação principal, quer seja, a de levar dinheiro aos cofres públicos.

A obrigação acessória ou os deveres instrumentais referem-se impreterivelmente ao dever de fazer, não fazer ou suportar. Dever este que, independentemente da natureza que lhe atribua, ou peculiaridades que lhes sejam ou não intrínsecas, independe da obrigação principal. É dotado de autonomia própria.

A isenção atinge especificamente a obrigação principal, e,  sendo a obrigação acessória desta autônoma, não existe  nenhuma conexão entre a isenção e a obrigação acessória, de modo que esta permanece existente, independentemente da isenção atingir a obrigação de pagar.

Percebe-se que tal consequência, de certo modo, corrompe os efeitos da norma de isenção, dotada de finalidades outras, que não fiscal. Ora, se com uma mão o Estado alivia a obrigação principal decorrente da relação tributária, e com outra, pesada, diga-se, dilacera a propriedade do sujeito passivo na imposição de pesadas obrigações acessórias, a norma isentiva deixa de atingir seu objetivo, restando viciada a mesma.

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REMÉDIO ALECRIM, Eliza. Mestranda em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica De São Paulo.



[1] CARRAZZA, Roque Antônio.  Curso de direito constitucional Tributário.  30. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. p. 445.

[2] MIRANDA, Pontes de.  Questões Forenses, t. VII, p. 70 (grifos do original).

[3] SOUZA, Rubens Gomes De.  Compêndio de legislação tributária. Ed. Póst.  São Paulo:  Resenha Tributária,   1975.

[4] FALCÃO,  Amílcar Araújo Falcão.  Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: Financeiras, 1964.

[5] MARTINS,  Ives Gandra.  Sistema tributário na constituição de 1988.  3. ed.  São Paulo:  Saraiva,  1991.

[6] BECKER, Alfredo Augusto.  Teoria geral de direito tributário.  São Paulo: Saraiva, 1963.

[7] BORGES,  José Souto Maior.  Isenções tributárias.  2. Ed.  São Paulo:  Sugestões Literárias,  1980.

[8] CANTO, Gilberto de Uhlôa.  Temas de direito tributário. V. 3. Rio de Janeiro: Alba,  1964. 

[9] CARRAZZA, Roque Antônio.  Curso de direito constitucional Tributário.  30. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015.

[10] CARVALHO, Paulo de Barros.  Curso de direito tributário.  9. Ed.  São Paulo:  Saraiva,  1997.

[11] COELHO, S.C.N.; Misabel A.M.D. Direito Tributário Atual -Pareceres. Rio de Janeiro, Forense, 1995.

[12] FONROUGE, Giuliani. Conceitos de direito tributário. Trad. Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. São Paulo:  Lael, 1973.

[13] SOUZA, Rubens Gomes De.  Compêndio de legislação tributária. Ed. Póst.  São Paulo:  Resenha Tributária,   1975. p 97.

[14] Sistema tributário na constituição de 1988.  3. ed.  São Paulo:  Saraiva,  1991,  p. 152.

[15] CASSONE, Vittorio.  Direito Tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência.  10. ed.  São Paulo: Atlas, 1997.

[16] FALCÃO, Amilcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: Financeiras, 1964, p. 132.

[17] “Art. 65 - Exención es la dispensa legal de la obrigación tributária”.

[18] SOUZA, Rubens Gomes De.  Compêndio de legislação tributária. Ed. Póst.  São Paulo:  Resenha Tributária,   1975. p. 97.

[19] MARTINS,  Ives Gandra.  Sistema tributário na constituição de 1988.  3. ed.  São Paulo:  Saraiva,  1991. p. 152.

[20] FALCÃO,  Amílcar Araújo Falcão.  Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: Financeiras, 1964. p. 132.

[21] BECKER, Alfredo Augusto.  Teoria geral de direito tributário.  São Paulo: Saraiva, 1963. p. 277.

[22] MIRANDA, Pontes de.  Comentários à Constituição de 1946, t. 2. p. 156.

[23] BORGES, José Souto Maior. Direito tributário moderno.  São Paulo:  Bushatsky,  1977.

[24] CANTO, Gilberto Ulhôa. Temas de Direito Tributário. v. III. Rio de Janeiro: Alba, 1964. p. 190.

[25] BECKER, Alfredo Augusto.  Teoria geral de direito tributário.  São Paulo: Saraiva, 1963. p. 277.

[26] MIRANDA, Pontes de.  Comentários à Constituição de 1946, t. 2. p. 156.

[27] BORGES, José Souto Maior. Direito tributário moderno.  São Paulo: Bushatsky,  1977.

[28] CANTO, Gilberto de Uhlôa.  Temas de direito tributário.  Rio de Janeiro: Alba,  1964.  v. 3. p. 190.

[29] VILLEGAS, Hector.  Curso de Direito Tributário.  São Paulo, Revista dos Tribunais, 1980. p. 130.

[30] As normas jurídicas dividem-se me normas de comportamento e norma de estrutura. As normas de comportamento se dirigem diretamente à conduta das pessoas, são os elementos do sistema normativo, formando-lhe o repertório. Já as normas de estrutura prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, e as modificações que queiram introduzir nos preceitos existentes.

[31] CARVALHO, Paulo de Barros.  Curso de direito tributário.  9. ed.  São Paulo:  Saraiva,  1997. p. 310.

[32] CARVALHO, Paulo de Barros.  Curso de direito tributário.  9. ed.  São Paulo:  Saraiva,  1997. p. 307-308.

[33] CARRAZZA, Roque Antônio.  Curso de direito constitucional Tributário.  30. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. p. 452.

[34] AMARO, Luciano.  Direito tributário brasileiro.  São Paulo: Saraiva, 1997. p. 264-266.

[35] BECKER, Aufredo Augusto . Teoria geral de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 276-7.

[36] NOGUEIRA,  Ruy Barbosa.  Curso de direito tributário.  14. ed.  São Paulo: Saraiva,  1995. p. 172.

[37] CARRAZZA, Roque Antônio.  Curso de direito constitucional Tributário.  30. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. p. 470.

[38] “Realmente, indenizações não são rendimentos. Elas apenas recompõe o patrimônio das pessoas. Nelas, não há geração de rendas ou acréscimos patrimoniais (proventos) de qualquer espécie. Não há riquezas novas disponíveis, mas reparações, em pecúnia, por perdas de direitos.  In CARRAZZA, Roque Antônio.  Curso de direito constitucional Tributário.  10. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1997. p. 469.

[39] BECKER, Alfredo Augusto.  Teoria geral de direito tributário.  São Paulo: Saraiva, 1963. p. 535-545.

[40] “Las aplicaciones extrafiscales del impuesto no constituyen, por suerte o por desgracia, un fenómeno esporádico, ocasional, minúsculo, sino la expresión constante y consciente de los nuevos criterios que imperam en el manejo de la Hacienda pública”. BUJANDA, F. Sáinz de.  Hacienda y Derecho, Madrid, 1955. p.97.

[41] BECKER, Alfredo Augusto.  Teoria geral de direito tributário.  São Paulo: Saraiva, 1963. p. .536.

[42] DUVERGER, Maurice.  Finances Publiques, Paris, 1963, p. 392.

[43] ATALIBA, Geraldo.  Hipótese de incidência tributária.  5. Ed.  6ª tir.  São Paulo:  Malheiros Editores,  1997.

[44] Isenções Tributárias. 2. ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980. p. 2.

[45] CARRAZZA, Roque Antônio.  Curso de direito constitucional Tributário.  30. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. p. 443.

[46] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed., 15ª Tiragem. São Paulo: Malheiros, 2014. p.  21 e ss.

[47] CARRAZZA, Roque. Reflexões sobre a Obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 209.

[48] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

[49] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

[50] BORGES, José Souto Maior. Obrigação Tributaria (uma introdução metodológica). 2. Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999.

[51] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário - Constituição e Código Tributário Nacional. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

[52] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário - Constituição e Código Tributário Nacional. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

[53] MORANDO, Thais Helena. A Natureza Jurídica da Obrigação Tributária Acessória e os Princípios Constitucionais Informadores. Tese de Doutorado. PUC/SP: 2010. p. 48.

[54] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência Tributária. 5ª ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1996.

[55] CARRAZZA, Roque. Reflexões sobre a Obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 209.

[56] CARRAZZA, Roque. Reflexões sobre a Obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 209.

[57] Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 250.844 São Paulo. Disponível em  http://stf.jus.br/portal/autenticacao/sobonúmero3098737

Como referenciar este conteúdo

ALECRIM, Eliza Remédio. Isenção tributária e obrigação acessória. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 27 Abr. 2017. Disponível em: investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/335686-isencao-tributaria-e-obrigacao-acessoria. Acesso em: 24 Set. 2017

 

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