IPI – Direito a crédito como decorrência do princípio da não-cumulatividade
Kiyoshi Harada*
Ultimamente, a União, por meio de seus órgãos competentes, vem, obstinadamente, tentando reverter a jurisprudência consolidada da Corte Suprema, que reconhece o direito de aproveitamento do crédito do IPI, nas chamadas operações isentas, não tributadas ou tributadas pela alíquota zero. Enquanto o Ministério da Fazenda edita súmula administrativa contra a admissão do crédito do imposto, a Procuradoria da Fazenda Nacional tenta sensibilizar os Ministros da Suprema Corte, que estão julgando o RE nº 370.682, apresentando dados alarmantes acerca da queda de arrecadação. Só que, curiosamente, o País vem batendo recorde de arrecadação a cada ano que passa. Logo chegaremos ao índice oficial de 40% do PIB, o que fará com que o Brasil passe a ostentar a maior carga tributária do planeta.
É preciso estudar essa questão do crédito do IPI com serenidade, sem paixão, sem argumentos extrajurídicos, mas, exclusivamente à luz de princípios constitucionais tributários e da jurisprudência consolidada.
Conforme já escrevemos, nos termos do § 3º do art. 153 da Constituição Federal, o IPI é seletivo em virtude da essencialidade do produto, e não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, cuja cadeia de circulação abrange não só a etapa de produção, como a de comercialização, não incidindo sobre produtos industrializados destinados ao exterior (Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 11ª ed., São Paulo : Atlas, 2003, p. 379, grifamos).
Verifica-se, pois que, por imposição constitucional, o IPI deve ser seletivo, não-cumulativo e não poderá incidir sobre produtos industrializados, destinados ao exterior. Esses são os limites mínimos a serem respeitados pelo legislador infraconstitucional.
Exatamente por ser um imposto seletivo em função da essencialidade do produto, esse imposto tende a incidir apenas sobre produtos de luxo ou considerados suntuários. Verifica-se da Tabela própria que inúmeros produtos ficaram sem tributação; outros tantos, reduzidos à alíquota zero; outros, ainda, tiveram isenções decretadas, por leis específicas. Tudo isso, faz parte da política tributária, onde descabe a manifestação do aplicador da lei. O problema surge na aquisição de insumos isentos, não tributados ou tributados pela alíquota zero, quando em confronto com o princípio constitucional da não-cumulatividade.
Alíquota zero, é uma operação tributada, sem sombra de dúvida. Só que, esse tipo de tributação, produz o mesmo efeito de isenção e com ela se confunde, no que concerne à finalidade de outorgar um privilégio tributário, com, vistas à implementação de determinada produção de interesse nacional. Tanto é, que esse mecanismo de alíquota zero é utilizado como sucedâneo de lei isentiva, de morosa tramitação legislativa. Não há dúvida, pois, quanto ao direito de crédito, nessas hipóteses de alíquota zero. Quanto a não tributação, inexiste unanimidade no que concerne ao direito de crédito. A não tributação, na verdade, é o fato de o objeto encontrar-se fora do campo abrangido pela tributação, isto é, é o fato de não estar contemplado na norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária. Assim, insumo não tributado seria um produto juridicamente irrelevante, em termos de IPI. Acontece que o fato gerador do IPI é a industrialização e a lei definiu o que seja produto industrializado (art. 46 do CTN e art. 3º da Lei nº 4.502/64). Logo, uma Tabela aprovada por mero decreto, ao promover enumeração de produtos não tributados, motivado tão-somente pelo caráter da seletização gradual do imposto, não pode implicar alteração do fato gerador, de sorte a excluir os produtos não tributados do rol de produtos industrializados, abrangidos pela definição do fato gerador do IPI. A não tributação, neste caso, surte o mesmo efeito e tem a mesma finalidade da isenção e da alíquota zero. Uma coisa é o fato de o objeto estar fora do campo de incidência tributária; outra coisa bem diversa, é o fato de o objeto estar dentro do campo de incidência, mas, com atribuição de idêntico efeito daquele objeto, que está fora dele, por meio de um simples decreto.
Daí a pacífica jurisprudência de nossos Tribunais Regionais Federais, com respaldo da Corte Suprema, no sentido do direito ao crédito nas hipóteses de aquisição de insumos não tributados, isentos ou tributados pela alíquota zero (RE nº 212.484).
O princípio da não cumulatividade do IPI é idêntico ao do ICMS em que, também, procede-se a compensação do que ‘for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal’ (art. 155, § 2º, I da CF).
Assim, é importante relembrar as discussões que se travaram nos tribunais acerca da aplicação desse princípio, na esfera Estadual.
Os Estados membros, burlando o princípio da não-cumulatividade do imposto, aumentavam a arrecadação do ICM, hoje, ICMS, por meio de isenções concedidas bem próximo à fase final de circulação de mercadorias (uma ou duas etapas antes da destinação ao consumidor final), exigindo o estorno do crédito da operação anterior (créditos acumulados desde o início da cadeia circulatória). Por esse pervertido e invertido mecanismo de isenção, dispensava-se a cobrança, por exemplo, de R$7,00 e obtinha-se um ganho de R$14,00 ou R$22,00, conforme o caso.
Num dos julgados do 1º Tribunal de Alçada Civil, que citamos, ficou consignado o seguinte: ‘Como foi proibida a repercussão em cascata, pretende-se burlar a lei e a Constituição, fazendo-se mais e pior, a acumulação por barragem, por comportas, por eclusas… Tudo isso, por que? Pela má conceituação das causas e efeitos da isenção..’ Assim desvirtuando o instituto da isenção, ofendendo o princípio da lealdade fiscal na interpretação da lei, violando princípio constitucional que veda a cumulatividade, pretende o Fisco de São Paulo, com um golpe de mágica, valer da isenção para aumentar a arrecadação, editar uma norma a tirar de seu cumprimento, pelo contribuinte, maior ônus com a imposição de multa, cumular o incumulável, taxando de tal forma uma operação isenta até afastar do mercado de concorrência, o contribuinte tão estranhamente favorecido pela isenção invertida’ (Cf. nosso ICM: direito a crédito na isenção e no diferimento, São Paulo : Resenha Tributária, 1979, p. 47). Nessa mesma obra, acrescentávamos: ‘Não há como conciliar a exigência de estorno do crédito fiscal resultante da entrada de mercadoria, em ocorrendo a operação de saída isenta, com o princípio constitucional da não cumulatividade do imposto, porque como já salientamos, a base de cálculo do ICM é o valor de cada operação de que decorrer a saída da mercadoria e não o valor agregado em cada operação, modalidade inexistente no nosso direito positivo’ (ob. cit., p. 48).
Mas não era só. Os Estados membros não reconheciam, também, o direito a crédito na importação de bens de capital, assim como, aplicavam a alíquota interna, mais gravosa, sempre que o destinatário, situado em outro Estado, não fosse contribuinte do imposto, ou se o fosse, era favorecido pela isenção. Essas três hipóteses, que implicavam vulneração do princípio da não-cumulatividade do imposto, foram, afinal, julgadas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, ensejando um movimento corporativista dos governadores, que resultou na promulgação da Emenda nº 23/83, conhecida como Emenda Passo Portos. Essa Emenda, aprovada com incrível rapidez, sepultou, de uma só penada, as três teses, pacientemente construídas pela Corte Suprema, após mais de dois lustros de estudos e amadurecimentos. Os textos dessa Emenda 23/83 foram incorporados na Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, § 2º , incisos II e VII, a e b. Certo ou errado, nada se pode objetar, em termos de direito, contra textos originários da Carta Magna, aprovada pela Assembléia Nacional Constituinte.
Acontece que, em relação ao IPI, não houve movimentação política do governo federal para inserção, na Constituição Federal, de textos semelhantes àqueles oriundos da Emenda Passo Portos, mesmo porque, a União dispõe de outros inúmeros impostos, sem contar as rendosas contribuições sociais.
Logo, é o próprio Texto Constitucional, que confere tratamento diversificado no que tange ao aproveitamento de crédito do IPI, nas hipóteses de isenção, não tributação, alíquota zero, ou qualquer outra figura desonerativa do encargo tributário, que propicie redução de custos, com vistas a estimular esta ou aquela produção.
Por derradeiro, a própria jurisprudência do Supremo Tribunal federal sobre a correta interpretação do princípio da não-cumulatividade do ICM, hoje ICMS, firmada antes do advento da Emenda nº 23/83, tem plena aplicabilidade em matéria de IPI, cujo princípio da não-cumulatividade não sofreu qualquer flexibilização, em nível constitucional, a exemplo do que aconteceu com o imposto estadual. Somente na hipótese de transposição da Emenda Passos Porto, para a área do IPI, é que o princípio constitucional da não-cumulatividade poderá sofrer restrições.
SP, 14.04.03.
* Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
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