Trata-se de parecer em que se discute a possibilidade de empresa beneficiária do PAT – Programa de Alimentação do
Trabalhador, nos termos da Lei nº 6.321/76, deduzir do lucro real, para fins de imposto de renda, as despesas efetuadas no referido programa,
sem que fique limitada a qualquer custo individual máximo de refeição.
Nesse aspecto, leia-se o disposto no artigo 1º da Lei nº 6.321/76:
“Art. 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente
realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que
dispuser o Regulamento desta Lei.”
Por sua vez, a Lei 6.321/76 foi regulamentada pelo Decreto 78.676/76 (posteriormente revogado pelo Decreto 5/91),
cujo artigo 1º assim determina:
“Art. 1º A utilização do incentivo fiscal previsto na Lei número 6.321, de 14 de abril de 1976, para alimentação do trabalhador far-se-á
diretamente, através de dedução do imposto sobre a renda devido pelas pessoas jurídicas, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre
a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, atendidos os limites e
condições previstos neste Decreto.”
Verifica-se que, tanto a lei quanto o decreto regulamentar estipularam que, para a concessão do incentivo,
seriam exigíveis: i) a existência do PAT aprovado pelo Ministério do Trabalho e ii) atendimento aos requisitos legais, sem contemplar a fixação de custos máximos para as refeições.
Em contrapartida, a Portaria Interministerial nº 326/77 e a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº
143/86 estabeleceram limitações quanto à condição de gozo do incentivo fiscal relativo ao PAT, ao passo que fixaram custos máximos para as refeições
individuais oferecidas pelo programa.
“PORTARIA INTERMINISTERIAL Nº 326, DE 7 DE JULHO DE 1977
Os Ministros de Estado da Fazenda, do Trabalho e da Saúde, no uso de suas atribuições, e considerando que o montante do incentivo fiscal introduzido
pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, regulamentado pelo Decreto nº 78.676, de 8 de novembro de 1976, pode ser igual ou inferior a 5% (cinco por
cento) do Imposto de Renda devido, dependendo do comportamento do custo direto das refeições servidas no exercício social e do imposto devido no
exercício financeiro correspondente; e
considerando que está em conformidade com os objetivos da referida legislação o disciplinamento dos custos das refeições de modo que, mesmo em casos
especiais, a parcela relativa ao incentivo não apresente distorções no universo dos trabalhadores atendidos e das pessoas jurídicas beneficiárias,
resolvem:
Podem ser aprovados programas de alimentação do trabalhador em que o preço das refeições, até 31 de dezembro de 1977, seja superior a Cr$ 25,00 (vinte
e cinco cruzeiros), desde que o incentivo fiscal a ser deduzido no Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas, nos termos do art. 1º do Decreto nº
78.676, de 8 de novembro de 1976, não exceda a Cr$ 6,00 (seis cruzeiros) por refeição.”
Ao tratar do cálculo do incentivo fiscal decorrente do IRPJ, a Instrução Normativa SRF nº 267, de 23 de dezembro de 2002, impôs
limite de dedução assim definido:
Art. 2º A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de
custeio realizadas no período de apuração em programas de alimentação do trabalhador (PAT) nos termos desta Seção, sem prejuízo da dedutibilidade
das despesas, custos ou encargos.
§ 1º As despesas de custeio admitidas no cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de
alimentação, podendo ser considerados, além da matéria-prima, mão-de-obra, encargos decorrentes de salários, asseio e os gastos de energia
diretamente relacionados com o preparo e a distribuição das refeições, deduzidos os valores correspondentes à participação do trabalhador a que se
refere o § 2º do art. 6º.
§ 2º O benefício fica limitado ao valor da aplicação da alíquota do imposto sobre o resultado da multiplicação do número de refeições fornecidas no
período de apuração pelo valor de
R$ 1,99 (um real e noventa e nove centavos), correspondente a oitenta por cento do custo máximo da refeição de R$ 2,49 (dois reais e
quarenta e nove centavos).
Observa-se que a IN fixou custo máximo para a refeição como condição para o exercício do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/76. Operou-se inovação
na ordem jurídica, com estabelecimento de uma situação mais onerosa ao contribuinte sem respaldo na lei, configurando-se ofensa ao princípio da
legalidade. Inobstante, a violação ao poder regulamentar persistiu com a edição da IN 267/02, tal como já constatado na expedição de outros atos
normativos anteriores (IN/SRF) 143/86.
Dessarte, essas limitações estabelecidas por normas hierarquicamente inferiores restringiram a própria lei ordinária,
portanto, são ilegais, uma vez que inovaram ao prever condições não previstas na Lei 6.321/76 ou no Decreto nº 78.676/76.
É verdade consabida que ato infralegal não pode restringir, ampliar ou alterar direitos decorrentes de lei. A lei é que
estabelece as diretrizes para a atuação administrativa-normativa regulamentar.
Daí denota-se a flagrante violação dos princípios da legalidade e da hierarquia das leis.
Nesse sentido os precedentes do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. LIMITAÇÃO. PORTARIA Nº
326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 143/86. VIOLAÇÃO. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS Nºs 282
E 356/STF.
I – As limitações impostas pela Portaria nº 326/77 e pela Instrução Normativa nº 143/86, fixando custos máximos para cada refeição individual oferecida
pelo PAT, são ilegais, porquanto estabelecem restrições que não foram previstas na Lei nº 6.321/76, nem no Decreto nº 78.676/76 que a regulamentou,
violando, com isso, o princípio da hierarquia das leis.
II – A matéria inserta no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, apontado como violado, não foi objeto de debate no v. acórdão hostilizado e
sequer foram opostos embargos de declaração para suprir a omissão e ventilar a questão federal. Incidem, portanto, na espécie, os enunciados nºs
282 e 356, do STF.
III – Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 157990 / SP RECURSO ESPECIAL 1997/0087746-9; Ministro FRANCISCO FALCÃO ; T1 – PRIMEIRA TURMA; DJ 17/05/2004
TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR-PAT. IMPOSTO DE RENDA. INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. LIMITAÇÃO. PORTARIA INTERMINISTERIAL Nº
326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 143/86. OFENSA. PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA HIERARQUIA DAS LEIS.
1. A Portaria Interministerial nº 326/77 e a Instrução Normativa nº 143/86, ao fixarem custos máximos para as refeições individuais como condição ao
gozo do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321/76, violaram o princípio da legalidade e da hierarquia das leis, porque extrapolaram os limites do
poder regulamentar. Precedentes.
2. Recurso especial não provido.
(REsp 990313 / SP; Ministro CASTRO MEIRA; T2 – SEGUNDA TURMA; DJe 06/03/2008)
Inclusive, já existe posicionamento da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, por meio de parecer de n.º 2623/2008, no qual os
próprios advogados da União se manifestam no sentido de que a matéria já foi pacificada pelo STJ, requerendo, inclusive, autorização do Ministro do
Estado, para deixarem de recorrer e contestar nas ações, conforme art. 19, inc. II, da Lei nº 10.522, de 2002.
A aprovação pelo Ministério da Fazenda, veio por meio do Ato Declaratório n.º 13, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em
dezembro/2008, que tratou da:
“dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos, bem como pela autorização de desistência dos já interpostos, desde que inexista
outro fundamento relevante, nas ações judiciais que discutam a legalidade da fixação de valores máximos para refeições oferecidas no âmbito do PAT,
através da Portaria Interministerial MTB/MF/MS nº 326/77 e da Instrução Normativa SRF nº 143/86, para fins de cálculo do inventivo fiscal previsto na
Lei nº 6.321/76”.
Em suma, não há falar em valores limites para as refeições, porquanto não estabelecido em lei.
PERCENTUAL DAS DEDUÇÕES
A Lei 9532/1997 determina o percentual que pode ser deduzido de imposto de renda, in verbis:
Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976,
no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando consideradosisoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Esse é também o posicionamento do E. Tribunal Regional Federal da 4ª Região, conforme as mais recentes recisões:
Ementa:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. INCENTIVO FISCAL. LEIS NºS 6.321/76 E 9.532/97. LIMITAÇÕES. PORTARIA
INTERMINISTERIAL 326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 267/2002. ILEGALIDADE. PODER REGULAMENTAR EXCEDIDO. COMPENSAÇÃO. SÚMULAS 213, 269 E 271 DO STJ. 1. As
limitações impostas pela portaria nº 326/77 e pela IN SRF n° 267/02, fixando custos máximos para cada refeição individual oferecida pelo PAT, são
ilegais, porquanto estabelecem restrições que não foram previstas na Lei nº 6.321/76, violando, com isso, o princípio da legalidade, porque extrapolam
os limites do poder regulamentar.
2. Permanece apenas a limitação de percentual levada a efeito pela Lei nº 9.532/97 (arts. 5º e 6º) para fins de dedução do incentivo fiscal,
porquanto não constitui afronta ao princípio da legalidade (ou reserva legal). 3. O Superior Tribunal de Justiça já pacificou sua jurisprudência favoravelmente à utilização do mandado de segurança até mesmo para discutir questão
tributária atinente à compensação de tributos. Súmula 213 do STJ. Contudo, as Súmulas nºs 269 e 271 do STF constituem obstáculo ao pedido de
restituição dos valores recolhidos indevidamente pela impetrante. (TRF4, Acórdão 5004952-51.2011.404.7000, Relator: LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH – 2a.
TURMA ; Julgado em 13/09/2011)
Baseado no artigo supracitado, e na Jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, vê-se que o benefício da dedução
decorrente do PAT (isoladamente) poderá alcançar 4% do Imposto de Renda devido.
CONCLUSÃO
Em vias conclusivas, pode se afirmar que os valores gastos com o PAT podem ser objeto de dedução do IRPJ, nos moldes do artigo
1º da Lei nº 6.321/76, limitado ao percentual do artigo 5º da Lei 9532/1997, sem a limitação de valores atualmente realizada pela Receita Federal do
Brasil, salvo mudança de entendimento dos Tribunais Regionais e do Superior Tribunal de Justiça.
* Diogo M. Ulisses Figueiredo, advogado,graduado pela Universidade Federal de Santa Catarina, atuante nas áreas de Direito Tributário e Administrativo.