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A análise jurídica da responsabilidade tributária: a luz do Código Tributário Nacional

Gabriela Oliveira Moreira[1]

Resumo: O Estado relaciona-se com o cidadão brasileiro de diversas formas, mas, sempre numa relação de cumprimento de deveres e obrigações. Desta forma, a prestação de serviços básicos do Estado para a sociedade se dá, também, através de uma relação jurídica tributária. Uma vez que a cobrança de tributos é a garantia de que todos os serviços serão prestados adequadamente. Esta vínculo decorre, portanto, da existência de sujeitos, o passivo (contribuinte) e ativo (Estado), assim surge o chamado fato gerador, o qual torna direto e pessoal o relacionamento entre ambos os sujeitos.

Palavras-Chave: Contribuintes; Tributos; Fato Gerador; Código Tributário Nacional

1. INTRODUÇÃO

A relação jurídica tributária decorre da existência da obrigação tributária entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, que prescinde do vínculo jurídico oriundo da lei que institui o tributo. Em relação ao sujeito passivo, o Código Tributário Nacional (CTN) dispõe no artigo 121, parágrafo único, que o devedor pode ser contribuinte ou responsável, sendo o contribuinte da obrigação tributária aquele que apresenta uma relação direta e pessoal com o fato gerador.

Enquanto que o responsável consiste naquele que não tem relação direta e pessoal com o fato gerador, mas passa a integrar a relação jurídica tributária devido à atribuição promovida pela lei tributária. Assim, Paulo de Barros de Carvalho quanto ao responsável tributário, expressa que:

"O caminho da eleição da responsabilidade pelo crédito tributário, depositada numa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, nos conduz à pergunta imediata: mas quem será essa terceira pessoa? A resposta é pronta: qualquer uma, desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, pois essa é chamada pelo nome de contribuinte, mesmo que, muitas vezes para nada contribua. Sem embargos, haverá de ser colhida obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma. É o que determina o legislador." (CARVALHO, 2000, p. 315)

A responsabilidade tributária é atribuída por meio da lei tributária a uma terceira pessoa, a qual passa a integrar a relação jurídica tributária substituindo o contribuinte, em que este por sua vez poderá ter a sua responsabilidade excluída ou de forma supletiva quanto ao cumprimento da obrigação tributária. Tendo em vista que, o responsável deve apresentar um vínculo de menor intensidade com o fato gerador da obrigação tributária, já que tal vínculo não poderá caracterizar como relação direta e pessoal, pois assim passaria a ser contribuinte e não responsável.

2. Espécies de Responsabilidade Tributária:

A responsabilidade tributária pode ocorrer por substituição ou por transferência, dependendo do momento do surgimento do vínculo jurídico entre o responsável e o credor, ou seja, o momento da ocorrência do fato gerador definido por lei que promoverá o surgimento da obrigação tributária do pagamento do tributo.

2.1 Responsabilidade por transferência:

A responsabilidade por transferência ocorre quando do surgimento da obrigação tributária há uma pessoa como sujeito passivo da relação, o contribuinte. Em virtude da ocorrência de um evento posterior ao surgimento da relação definido por lei, ocorre a modificação do sujeito passivo surgindo o responsável tributário. Segundo Ricardo Alexandre, a respeito dessa espécie de responsabilidade, afirma que:

"A título de exemplo, a cada ano verificam-se novos fatos geradores do IPTU. Os sujeitos passivos são os proprietários dos imóveis, objetos da incidência tributária. Todavia, com a morte do proprietário de um imóvel determinado, a sujeição é transferida para o espólio (conjunto de bens e direitos deixados pelo falecido). Mais à frente com a partilha dos bens, a responsabilidade é novamente transferida, desta feita para os sucessores e para o cônjuge meeiro, conforme determina o art. 131, II e III, do CTN." (ALEXANDRE, 2012, p. 323)

Percebe-se que essa modalidade de responsabilidade tem como propósito transferir a obrigação de cumprimento do crédito tributário para uma terceira pessoa vinculada com o fato gerador, em razão da ocorrência de um evento previsto por lei, promovendo a mudança no aspecto subjetivo passivo da obrigação tributária. Tendo em vista, que essa responsabilidade ocorre seja de contribuinte para responsável, ou até mesmo de responsável para responsável como ocorre nos casos de responsabilidade por sucessão causa mortis.

2.2 Responsabilidade por substituição:

Essa responsabilidade ocorre quando da emergência da obrigação tributária surge de imediato o responsável como sujeito passivo da relação e não o contribuinte. Assim em nenhum momento da obrigação, recai sobre o contribuinte a responsabilidade pelo cumprimento do crédito tributário, já que havendo a ocorrência do fato gerador surge automaticamente a responsabilidade tributária. Essa responsabilidade pode ocorrer nos casos de substituição tributária regressiva (antecedente/diferida) ou substituição tributária progressiva (subsequente) quando há cadeias longas de produção e circulação com tributos plurifásicos, facilitando a fiscalização e arrecadação tributária.

A responsabilidade por substituição tributária regressiva (antecedente) ocorre quando pessoas que ocupam posições anteriores nas cadeias produtivas longas passam a ser substituídas pelas pessoas que ocupam posições posteriores, surgindo os fatos geradores das obrigações tributárias nas etapas anteriores da cadeia produtiva. Conforme Ricardo Alexandre, essa forma de responsabilidade tem fundamental importância, como afirma:

"O Fisco apesar de receber o tributo em momento posterior (por isso se fala que na substituição regressiva há diferimento do pagamento), tem a grande vantagem de otimizar a utilização das mãos de obra fiscal, pois lhe é possível concentrar seus esforços fiscalizatórios numa quantidade bem menor de empresas e, assim, diminuir a evasão fiscal." (ALEXANDRE, 2012, p. 325)

Assim, a responsabilidade por substituição regressiva opera com o adiamento do recolhimento do tributo. No entanto, o pagamento do crédito tributário não recai para quem estava diante do surgimento da obrigação, passando a produzir efeitos de recolhimento posterior à ocorrência do fato gerador, sendo fundamental para a arrecadação tributária. Como acontece nos casos em que as montadoras de veículo na cadeia produtiva tornam-se responsável tributário devendo promover o recolhimento do IPI (imposto sobre produtos industrializados) dos fornecedores de peças dos automóveis montados.

Enquanto que a responsabilidade tributária progressiva (subsequente) ocorre quando as pessoas que ocupam as posições posteriores nas cadeias produtivas passam a ser substituídas pelas pessoas que estão na posição anterior, que serão responsáveis pelo pagamento do tributo. Assim há uma antecipação do surgimento da obrigação tributária, já que ainda não houve a ocorrência do fato gerador, sendo este considerado como fato gerador presumido e a responsabilidade surge antes da ocorrência do fato gerador concreto.

O recolhimento do tributo pelo Fisco ocorre de forma antecipada, antes da ocorrência do fato gerador. Sendo este tributo calculado através do valor presumido da mercadoria em circulação na cadeia produtiva do caso concreto denominado pauta fiscal, que ao final será vendida ao consumidor, como destinatário final, ocorrendo à aplicação do regime de valor agregado, previsto no artigo 8º da Lei Complementar nº 87/1996.

No entanto, essa forma de responsabilidade com recolhimento antecipado de tributo foi questionada a sua constitucionalidade. Visto que, o art. 133, § 1º do CTN institui que a obrigação de promover o pagamento do tributo surge com a ocorrência do fato gerador. Assim ao permitir o recolhimento antecipado do tributo resultaria na violação ao princípio tributário da tipicidade em virtude da inexistência do fato gerador no mundo concreto, não admitiria a cobrança do tributo baseado na presunção da prática do fato gerador em momento posterior.

Porém, segundo entendimentos firmados pela doutrina e pelo Supremo Tribunal Federal (STF), afirma-se que nestes casos não ocorre o recolhimento antecipado, mas sim um pagamento do tributo de forma antecipada, sem antecipação da incidência tributária. A partir do advento da Emenda Constitucional nº 3/1993 encerrou o questionamento quanto à constitucionalidade da responsabilidade progressiva, pois integrou no artigo 150 da Constituição Federal de 1988, o parágrafo 7º, que dispõe:

"Art. 150. (...)

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

Verifica-se que diante do pagamento antecipado do tributo há a possibilidade da restituição paga conforme determina o dispositivo constitucional, quando não ocorre o fato gerador que fora presumido. Mas caso ocorra o fato gerador com valores diversos do que foi presumido e pago, surgem controvérsias quanto a possibilidade de restituição do valor quando recolhido a menor ou a maior.

Nesse sentido, os Estados brasileiros firmaram o Convênio ICMS 13/1997, exceto os Estados do Pernambuco, São Paulo, Santa Catarina e Paraná. Este convênio determina a restituição do valor recolhido caso o fato gerador não se realize por completo, mas também a não restituição do valor recolhido em valores maiores da pauta fiscal e a não exigência dos valores recolhidos menores. Assim, foi promovida a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1851/AL perante o Supremo Tribunal Federal (STF) contra este convênio, em que foi declarada a constitucionalidade do convênio.

Posteriormente os Estados de São Paulo e Pernambuco promoveram a edição de leis estaduais que determinavam a restituição do valor quando recolhido em valores maiores do que analisado no momento da ocorrência do fato gerador. Dessa forma, foram firmadas a ADI 2675/PE e a ADI 2777/SP, com o mesmo objetivo firmado na ADI 1851/AL. No entanto, o STF firmou que as ADIs apresentam objetos distintos, pois as regras aplicadas pelo Convênio ICMS 13/97 são obrigatórias apenas para os estados membros, enquanto que as leis dos Estados de Pernambuco e São Paulo estabelecem regras obrigatórias de vigência em seus territórios, justificando tratamento diferenciado.

3. Responsabilidade Por Sucessão:

A responsabilidade por sucessão integra como modalidade da responsabilidade por transferência, pois quando o fato gerador ocorre surge a obrigação tributária, apresentando o sujeito ativo e o contribuinte. Mas com a ocorrência de um evento determinado por lei há a mudança do polo passivo para a figura do responsável tributário, que sucede o contribuinte como sujeito passivo do tributo. Visto que as regras da responsabilidade por sucessão aplicam-se aos créditos tributários devidamente lançados ou em curso de constituição, assim quantos aos posteriores.

3.1 Responsabilidade do adquirente de bens imóveis:

Essa responsabilidade ocorre quando um terceiro adquire bens imóveis, resultando na transferência da responsabilidade do alienante (contribuinte) pelos créditos tributários relativos a impostos, que tenha como fato gerador, a propriedade, o domínio útil ou a posse dos bens imóveis; assim como as taxas em razão da prestação de serviços quanto a esses bens; ou as contribuições de melhoria, conforme prevê o artigo 130 do CTN.

O terceiro adquirente sub-roga na responsabilidade do contribuinte independentemente do montante desses créditos tributários, inclusive com montantes maiores que o valor do próprio bem adquirido. Mas, o CTN prevê duas exceções à sub-rogação do adquirente, quando o título de transferência da propriedade apresenta a prova de quitação dos tributos, isto é, certidão negativa; e os casos de arrematação em hasta pública, como prevê o art. 130, parágrafo único do CTN.

A certidão negativa consiste numa prova que diante do bem imóvel não há qualquer débito de crédito tributário, devendo ser apresentada no momento da transferência da propriedade do bem no cartório para efeito de registro do imóvel. Sendo que diante da sua apresentação inibe a possibilidade do adquirente assumir qualquer responsabilidade tributária quanto as obrigações que possam existir antes do ato de aquisição do bem imóvel.

A arrematação em hasta pública do bem imóvel resulta na transferência da propriedade do imóvel arrematada sem qualquer ônus de crédito tributário pendente, pois a sub-rogação ocorre sobre o valor que o bem foi arrematado. Assim o adquirente não assume como responsável diante dos créditos tributários existentes até o momento da arrematação. Visto que, mesmo que este valor seja inferior ao débito tributário, não será possível a exigência do arrematante da diferença complementar, pois o valor da arrematação promove a extinção de todo o débito.

3.2 Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens móveis:

Essa responsabilidade atribuída ao adquirente ou remitente de bens móveis ocorre com a entrega (tradição). Assim, a partir do momento que o alienante entrega para o adquirente o bem móvel correspondente surge à responsabilidade tributária do adquirente em face dos créditos tributários existentes até o momento da entrega. Visto que mesmo diante da prova de quitação dos tributos, qualquer débito tributário correspondente ao período anterior a entrega, o adquirente ou remitente assume como responsável tributário.

O remitente deste caso refere-se ao instituto da remição, que ocorre nos casos de bens expropriados do devedor em processos de execução, os quais são levados para alienação. O remitente consiste na preferência atribuída ao cônjuge, ascendentes, descendentes do devedor quanto a alienação dos bens pertencente àquele, passando a concorrer juntamente com o credor, apresentando uma qualidade de adquirente na adjudicação dos bens.

3.3 Responsabilidade na sucessão causa mortis:

A responsabilidade tributária é transferida do de cujus (contribuinte) para os sucessores a partir da abertura da sucessão que ocorre com a morte, pois toda a herança (bens patrimoniais, direitos e obrigações) é transferida aos sucessores, a partir da conclusão do processo de inventário e da partilha dos bens.  Porém, antes da conclusão desses procedimentos a responsabilidade pelos bônus e ônus do de cujus, passa a ser do espólio, dessa forma os créditos tributários do falecido constituem-se como de responsabilidade desse ente despersonalizado. Em relação ao espólio como responsável tributário, Ricardo Alexandre, pondera que:

"Em mais uma manifestação dessa autonomia das regras tributárias, o Código afirma, no seu art. 131, III, que o espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Percebe-se que o CTN acabou por afirmar que algo que não é pessoa é pessoalmente responsável por algo." (ALEXANDRE, 2012, p. 338).

Assim ocorre a transferência inicialmente da obrigação de pagamento dos tributos ao espólio correspondente aos créditos tributários até a data da abertura da sucessão (art. 130, III do CTN). Visto que, o espólio responde pelos direitos e obrigações do de cujus enquanto não concluído o processo de inventário, durante o período entre a abertura da sucessão e a partilha dos bens, o espólio assume como contribuinte em relação a todos os tributos devido à ocorrência de novos fatos geradores.

A partir da conclusão do processo de inventário mediante sentença que promoverá a partilha dos bens, assume os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro, passando a assumirem como responsável tributário em face dos tributos até a morte do de cujus, desde que não quitados pelo espólio, assim como em relação aos tributos oriundos dos fatos geradores que ocorreram durante o período entre a abertura da sucessão e a partilha, em que o espólio era contribuinte, essa responsabilidade tem como limite o montante do quinhão do legado ou da meação, como determina o at. 131, II do CTN.

No entanto, todos os fatos geradores que ocorrerem após a partilha dos bens resultando em créditos tributários, os sucessores a qualquer titulo e o cônjuge meeiro assume sob a condição de contribuintes em relação aos tributos incidentes sob os respectivos bens recebidos, cessando a responsabilidade tributária.

4. Responsabilidade na Sucessão Empresarial

Ao se tratar de sucessão empresarial devem-se levar em consideração todas as operações que envolvam empresas, de modo que estas operações, que são pautadas na possibilidade de se responsabilizar os sucessores da sociedade anterior, terão respaldo na riqueza patrimonial que as mesmas possuem. Desse modo, o Código Tributário Nacional (CTN) adota a máxima de que a sucessão empresarial gera sucessão tributária.

Contudo, esta máxima encontra controvérsias quando se trata das multas que recaem sobre a empresa anterior. Isso porque, parte da doutrina, segundo o que dispõe Ricardo Alexandre, em sua obra sobre Direito Tributário, acredita não ser possível que a empresa que sucede a anterior seja responsabilizada por qualquer ato ilícito que tenha sido de responsabilidade pessoal daquele que infringiu a lei. Mas, o CTN não adota esta tese, uma vez que já estabeleceu em seu artigo 186, inciso III, regras que esclarecem tais pensamentos controvertidos:

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.

Parágrafo único. Na falência:  

III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. 

Em face de tais dúvidas, o Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 554, como a seguinte redação:

STJ Súmula 554 - Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.

Por outro lado, ao tratar da responsabilidade por fusão, transformação ou incorporação, o CTN estabelece em seu artigo 132 que os tributos continuarão de responsabilidade das empresas até a data em que ocorrerem os processos acima citados, de modo que os tributos passam a ser atribuídos à empresa que irá surgir após o processo que resultará na sucessão tributária.

Desse modo, ao existir um dos processos (fusão, incorporação ou transformação), o CTN preocupou-se em evitar que a extinção de empresas ocorresse de modo fraudulento. Assim, estabeleceu-se que haverá responsabilidade por sucessão nos casos em que algum dos sócios, ou mesmo o espólio da sociedade extinta volte a exercer a mesma atividade da sociedade que se extinguiu, não importando a razão social nem mesmo o fato da empresa sucessora está irregular, cita-se o art. 132 do CTN:

 Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

4.1- Responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou adquirente

Tratando-se da responsabilidade do adquirente por fundo de comércio ou estabelecimento, a Administração Tributária trata da alienação, de bens materiais ou imateriais, em que uma empresa é alienada para outra e nesse processo ocorre sucessão tributária, de modo que essa responsabilidade pode ser integral ou subsidiária, como bem menciona o art. 133 do CTN:

  Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

        I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

        II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Esta situação mencionada surge para fins de cobrança e pagamento de tributos, de modo que a empresa alienante quando continua a atividade da empresa alienada deverá cumprir com os encargos tributários que a ela são, também, repassados. Contudo, se não é possível o cumprimento da obrigação tributária pelo adquirente, este passa a responder subsidiariamente, como já exposto do inciso II do art. 133, CTN.

É válido destacar, contudo, que se houver apenas uma suspensão temporária das atividades do alienante, ao voltar a exercer atividades que se deem no mesmo ramo ou em outros da mesma espécie, mas que envolvam comércio e indústria, no prazo de até seis meses, passa-se a cobrar novamente os tributos da empresa alienante, uma vez que esta cobrança só não será devida se após os seis meses, exatamente, essas atividades forem retomadas.

5. Responsabilidade de Terceiros

Nesse contexto, fala-se ainda da responsabilidade terceiros, sendo estes denominados a partir da relação patrimonial que interliga este terceiro (pais, administradores, tutores, curadores, etc.) com o sujeito que devia atuar na posição de polo passivo da relação tributária. Este instituto está  elencando nos artigos 134 e 135 do CTN.

Ademais, esta relação tributária que vincula o terceiro pode ocorrer em situações de regularidade ou de irregularidade, sendo que a responsabilidade por atuação regular (art. 134, CTN) existe quando há impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e quando existir ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável, segundo está disciplinado:

  Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

        I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

        II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

        III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

        IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

        V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

        VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

        VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

        Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Por outro lado, a responsabilidade por atuação irregular decorre da situação que não esteja de acordo com os limites jurídicos dados aos terceiros responsáveis, vide o que está disposto no art. 135, CTN:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Nestes casos, não é mais a pessoa representada pelos terceiros citados que terá a responsabilidade jurídico-tributária no fato cometido, mas é o próprio representante que irá responder pelos excessos praticados.

6. Responsabilidade por Infrações

Por fim, o Código Tributário Nacional traz a responsabilidade por infrações em seus dispositivos. De modo, que este tipo de responsabilidade decorre, como o próprio nome já diz de infrações cometidas em relação à legislação tributária, e a partir dessa realidade de descumprimento da lei decorre, ainda, o fato gerador da obrigação tributária, sendo que a responsabilidade atinge o agente mesmo que a infração tenha ocorrida alheia a sua vontade, sendo, portanto, objetiva a responsabilidade.

Com isso, a responsabilidade deve atingir diretamente a pessoa que deu causa a infração, sendo pessoa física ou jurídica, evitando-se nestes casos que uma pessoa física seja responsabilizada por atos ilícitos cometidos pela pessoa jurídica, uma vez que outras situações e pessoas podem ter contribuído para que a o ilícito ocorresse, não apenas uma pessoa em específico.

Assim, o CTN buscou alternativas para que ocorra o afastamento da responsabilidade causada pela infração antes que sejam tomadas as providências punitivas pelo Fisco, como o lançamento de tributos, vide o art. 138, CTN:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

        Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Sendo este um incentivo para que aqueles que estão em situação irregular voltem a sua situação de regularidade para com a Administração Tributária.

7. ANÁLISE DOS ACORDÃOS DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA:

                  RECURSO ESPECIAL Nº 596.757 – RJ (2003/0176778-5)

                                                            EMENTA

TRIBUTÁRIO. IPTU. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEL. LEGITIMIDADE PASSIVA DO PROPRIETÁRIO.

1-    "A existência de possuidor apto considerado contribuinte do IPTU não implica a exclusão automática, do polo passivo da obrigação tributária, do titular do domínio (assim entendido aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis)" (Resp 761088/SP, rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 7.11.2005).

2-    Recurso especial provido.

1 – IDENTIFICAÇÃO DO CASO:

O caso do acórdão analisado trata da responsabilidade tributária presente no Recurso Especial nº 596.757 – RJ (2003/0176778 – 5), que tem como parte recorrente o município do Rio de Janeiro e a parte recorrida pessoa física, Adelino Fernandes Ribeiro Neto e outros. Sendo esse recurso promovido contra acórdão proferido em face de apelação do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro.

O tribunal responsável por prolatar esse acórdão consiste no Superior Tribunal de Justiça (STJ), mas precisamente a Segunda Turma deste tribunal superior. Apresentando como julgador relator o Ministro João Otávio de Noronha, responsável pela presidência do julgamento desse recurso especial que ocorreu no dia 14 de novembro de 2006, em Brasília. Visto que, esse recurso especial foi provido tendo como resultado de votação a unanimidade dentre os ministros.

2- RELATO DA SITUAÇAO PROCESSUAL:

Quanto à situação processual deste caso verifica-se que houve decisões anteriores, como a que foi proferida em segunda instância do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, que decidiu pela legitimidade passiva do promitente comprador quanto ao tributo do IPTU e pela ilegitimidade passiva do promitente-vendedor, como extrai da ementa dessa decisão:

"TRIBUTÁRIO, CIVIL E PROCESSO CIVIL. EXECUTIVO FISCAL DE MUNICÍPIO EM FACE DE TITULARES DOMINIAIS DE IMÓVEL QUANTO AO IPTU, TCLLP E TIP. EXCEÇÃO DE PRÉ – EXECUTIVIDADE DEDUZIDA POR UM DOS MESMOS, ACOLHIDA POR SENTEÇA. APELAÇÃO, DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO OBRIGATÓRIO SUBSUMIDO.

Restando positivado, pelos documentos, que o imóvel em tela foi objeto de promessa de compra e venda a terceiro realizada em 1990, pertinindo tais tributos a anos posteriores,bem como ter havido imissão do adquirente na posse e quitação do preço na escritura, dessume-se ser contribuinte dos mesmos tributos o promitente comprador. Ilegitimidade passiva ad causam dos promitentes vendedores em corolário.

Incidência do artigo 34 do Código Tributário Nacional no que pertine à posse jungida ao direito real aquisitivo, oponível erga omnes. Não aplicação em cotejo com o artigo 530 do Código Civil que giza situação de propriedade plena.

Sentença irretocável, abonada por douto opinamento ministerial.

Recurso que se conhece mas não se provê." 

3 – PRETENSÃO DAS PARTES:

A parte recorrente neste caso, o município do Rio de Janeiro, pretende a legitimidade passiva do promitente vendedor do imóvel quanto ao pagamento do IPTU, ao alegar que não houve a transferência da propriedade para o promitente comprador, tendo como proprietário ainda do imóvel o promitente vendedor, continuando este a ser o responsável pelo pagamento do imposto e das taxas correspondentes ao imóvel. Apresentando como alegação da defesa de sua pretensão:

"Que a promessa de compra e venda, ainda que registrada em cartório, não constitui forma da transferência da propriedade do imóvel, conforme o dispositivo supracitado. O compromisso de venda não gera por si só direito real de propriedade, mas apenas, e no máximo, um direito real de aquisição ao promitente comprador."

Tendo em vista que a parte recorrida consiste na pessoa física do promitente vendedor do imóvel, sendo o proprietário do bem objeto da promessa de compra e venda. A parte recorrida tem como pretensão a ilegitimidade passiva em face do pagamento desse tributo ao município alegando que a propriedade plena do imóvel foi adquirida pelos promitentes compradores no momento da transferência do imóvel, passando a estes a inteira responsabilidade pelo pagamento do IPTU e das taxas correspondentes.

4 – CLASSIFICAÇÃO DAS NORMAS:

As normas que estão em discussão quanto ao caso, consiste no artigo 34 do Código Tributário Nacional (CTN) e o artigo 530 do Código Civil. Aplicando a este caso principalmente o regime jurídico da norma tributária em razão da discussão quanto a legitimidade passiva do promitente vendedor e promitente comprador quanto ao pagamento do IPTU e das taxas TCLLP e o TIP, que segundo o art. 34 do CTN afirma quem pode assumir como contribuinte do IPTU.

A aplicação em face do artigo 530 do Código Civil ocorre em relação de constituir como um caso de promessa de compra e venda efetivada por meio de uma venda sobre documentos como dispõe o ordenamento civilista, que como se trata de bem imóvel, essa venda ocorre mediante a entrega do titulo representativo, sendo o pagamento efetuado na data e no lugar da entrega dos documentos.

5 – QUESTÕES JURÍDICAS EM DISCUSSÃO:

A questão jurídica do caso em discussão consiste na legitimidade do sujeito passivo da relação jurídica tributária quanto ao pagamento do IPTU ao município do Rio de Janeiro, isto é, quanto a responsabilidade tributária. Tendo em vista, que o contrato de promessa de compra e venda firmado entre o promitente vendedor (proprietário – contribuinte) e o promitente comprador (adquirente). Sendo a legitimidade passiva discutida de quem poderia ser considerado como contribuinte do IPTU, se o promitente comprador ou promitente devedor.

6 – DECISÃO DO TRIBUNAL E SUA MOTIVAÇÃO:

  ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso nos termos do voto do Sr.Ministro Relator. Os Srs. Ministros Castro Meira, Herman Benjamin e Eliana Calmon, votaram com o Sr. Ministro Relator.

Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Humberto Martins.

Presidiu o julgamento o Sr. Ministro João Otávio de Noronha.

Brasília, 14 de novembro de 2006 (data do julgamento).

MINISTRO JOÃO OTÁVIO DE NORONHA

Relator

  • A decisão proferida no acórdão pela Segunda Turma do STJ foi obtida com unanimidade em conformidade com voto do ministro relator João Otávio de Noronha. Essa decisão estendeu a legitimidade passiva tanto ao promitente devedor e ao promitente comprador, afirmando que ambos são considerados como contribuintes do IPTU.

Essa decisão foi proferida com base no artigo 34 do Código Tributário Nacional, o qual disciplina o contribuinte desse imposto, afirmando que pode ser proprietário do imóvel, o titular do domínio útil do imóvel, possuidor a qualquer título. Assim, conforme o voto do relator ministro João Otávio de Noronha, afirma que:

"Analisando a supracitada norma, verifica-se que tanto o proprietário do imóvel, ou promitente-vendedor, quanto o possuidor, ou promitente-comprador, são considerados contribuintes do IPTU. Na hipótese, portanto, a responsabilidade pelo pagamento do tributo é de ambos."

Visto que, quanto à ordem de preferência de pagamento do tributo entre proprietário (promitente-vendedor) e possuidor (promitente-comprador), o relator apresentou como argumento a postura adotada pelo ministro Teori Albino Zavascki no voto proferido no julgamento do REsp n.475.078/SP, o qual utilizou como base as doutrinas de Hugo de Brito Machado, Aires F. Barreto, Ives Gangra Martins, Aliomar Baleeiro.

Assim diante da situação de preferência de pagamento foram adotadas pelo ministro Teori Zavascki, a regra de exclusão diante da presença do proprietário, este devera promover o pagamento, mas diante da sua ausência seja em virtude de propriedade não formalizada, assume o possuidor essa responsabilidade. Sustentando ainda mais que o próprio município pode exercer a escolha por meio da lei, mas caso a lei apresente ambos como contribuintes, a opção será promovida pela Fazenda Pública.

Dessa forma, com base nesses instrumentos de motivação, o ministro relator João Otávio de Noronha fundamentou o acórdão sustentando a legitimidade do promitente vendedor na responsabilidade passiva tributária do pagamento do IPTU, como expressa:

"No caso sub examine, verifico que não há referência a lei municipal que tenha concluído pela responsabilidade do possuidor pelo pagamento do IPTU e, como há propriedade formalizada no registro competente, não há como se excluir a responsabilidade tributária do proprietário."

8. ANÁLISE DOS ACORDÃOS DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA:

AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 915.431 - SP (2016/0114033-6)

EMENTA

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ATRASO NO PAGAMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO OCORRÊNCIA. COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INTEGRAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N. 7/STJ.

I - Não se configura o benefício da denúncia espontânea no caso em que o tributo, sujeito a lançamento por homologação, é regularmente declarado pelo contribuinte e o pagamento efetuado a destempo, conforme entendimento firmado na Primeira Seção no julgamento dos REsp 886.462/RS e REsp 962.379/RS, submetidos ao rito dos recursos repetitivos.

II - Rever o entendimento do Tribunal de origem, que, ao afastar o cabimento da denúncia espontânea, assentou a ausência de comprovação do pagamento integral dos tributos em atraso, porque dependente de posterior homologação, pelo fisco, de pedido de compensação formulado pela contribuinte, demandaria necessário revolvimento de matéria fática, o que é inviável em recurso especial, à luz do óbice contido na Súmula n. 7/STJ.

III - Agravo interno improvido.

1-  IDENTIFICAÇÃO DO CASO:

O acórdão analisado trata da Responsabilidade Tributária no que diz respeito ao tributo lançado por homologação, o atraso no pagamento e a denúncia espontânea, disposta no AgInt no Agravo em Recurso Especial Nº 915.431 - SP (2016/0114033-6). Possui como agravante a empresa Autometal S/A e como agravado a Fazenda Nacional.

O Tribunal responsável por prolatar esse acórdão consiste no Superior Tribunal de Justiça (STJ), mas precisamente a Segunda Turma deste tribunal superior.  Apresentando como julgador relator o Ministro Francisco Falcão, responsável pela presidência do julgamento desse recurso especial que ocorreu no dia 22 de novembro de 2016, em Brasília. Vistos, relatados e discutidos os autos, por unanimidade negou-se o provimento ao agravo interno.

2-  RELATO DA SITUAÇÃO PROCESSUAL:

Quanto à situação processual deste caso verifica-se que houve decisões anteriores, sendo abordada no julgamento do REsp 962.379/ES, que teve como ministro relator Teori Albino Zavascki, submetido ao regime dos recursos repetitivos (art. 543-C do Código de Processo Civil), no qual se consignou que a aplicação da Súmula n. 360/STJ não é absoluta, pois, não havendo prévia declaração do tributo, mesmo sendo sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração da denúncia espontânea, desde que concorram os demais requisitos do art. 138 do CTN.

Desse modo, a Corte de origem expressamente consignou que não foi comprovada a ocorrência da denúncia espontânea, uma vez que pelos documentos foi contatado que o pagamento foi feito fora do prazo.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO.  AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.  ICMS.  PAGAMENTO PARCIAL DO DÉBITO, APÓS O AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL.   DENÚNCIA ESPONTÂNEA.  NÃO CARACTERIZAÇÃO. MATÉRIA SUBMETIDA AO RITO DO ART. 543-C O CPC/1973. REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA7/STJ.

2. Não se configura o benefício da denúncia espontânea no caso em que  o tributo, sujeito a lançamento por homologação, é regularmente declarado  pelo contribuinte  e  o  pagamento  efetuado a destempo, conforme  entendimento  firmado na Primeira Seção no julgamento dos REsp  886.462/RS  e REsp 962.379/RS, submetidos ao rito dos recursos repetitivos.

3. Infirmar a conclusão do acórdão a quo de que o recolhimento do tributo se deu após o ajuizamento do feito executivo demandaria o revolvimento do acervo fático-probatório dos autos, o que encontra óbice na Súmula 7/STJ.

 3- PRETENSÃO DAS PARTES

A parte agravante, AUTOMETAL S/A, propôs ação mandamental em face da Fazenda Nacional, objetivando a abstenção deste da exigência do pagamento de multa de mora incidente sobre crédito tributário objeto de denúncia espontânea. Além do mais, a agravante afirma que praticou os fatos geradores da CIDE, do PIS-Importação e da COFINS-Importação (tributos sujeitos por homologação). Por um equívoco nos controles de suas obrigações tributárias, afirma que deixou de constituir as referidas exações nas declarações fiscais (DCTF) apresentadas à época e de recolher os respectivos valores. Afirma, ainda, que denunciou espontaneamente as infrações fiscais mediante retificação das declarações já citadas.

A parte agravada, FAZENDA NACIONAL apelou, sendo providas apelação e remessa necessária, ao que o Tribunal manteve o acórdão incólume após oposição dos embargos declaratórios, os quais foram rejeitados. Aberta a via do recurso especial, ele foi inadmitido na origem em razão do óbice da Súmula n. 7/STJ sendo interposto agravo em recurso especial, o qual foi improvido em razão do revolvimento do acervo fático probatório.

4- CLASSIFICAÇÃO DAS NORMAS

 As normas em discussão no caso correspondem às regras de tributo sujeito a homologação, prevista no art. 138 do CTN; sendo observada a relevância de sua aplicação se ausente a declaração do contribuinte e as providências a serem tomadas antes que autoridade fiscal tome suas próprias providências. Devendo-se reexaminar o contexto probatório dos autos, buscando-se respaldo da Súmula n. 7 do STJ.

5- QUESTÕES JURÍDICAS EM DISCUSSÃO

A questão jurídica no acórdão analisado paira sobre o objetivo pretendido pela parte agravante, Fazenda Nacional, de comprovar que houve infração tributária, uma vez que a mesma notificou o contribuinte sobre a constituição de seus créditos dentro do prazo prescricional que lhe é devido, ou seja, dentro do prazo de cinco anos.

Contudo, por tratar-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, não houve infração constituída, uma vez que a única falha do contribuinte foi a de vincular o débito a um DARF que não havia sido pago, sendo que todas as declarações estavam corretas, deixando o contribuinte de pagar somente o DARF, o qual é emitido junto à declaração.

6- DECISÃO DO TRIBUNAL E SUA MOTIVAÇÃO

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negou provimento ao agravo interno, nos termos do voto do (a) Sr (a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Herman Benjamin. 

Brasília (DF), 22 de novembro de 2016(Data do Julgamento)

MINISTRO FRANCISCO FALCÃO, Relator

Mesmo com o esforço contido nas razões recursais, a pretensão de reforma da decisão prolatada não prospera.

Como já visto na análise monocrática, no que se refere a tributo sujeito a homologação, a jurisprudência desta Corte não exclui a possibilidade de aplicação do instituto da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, uma vez que é relevante a sua aplicação e, ausente a declaração (constituição) do contribuinte, esse deve dispor-se providenciá-la antes de qualquer providência por parte da autoridade fiscal, acompanhada de seu pagamento integral.

Deste modo a Corte de origem expressamente consignou que não foi comprovada a ocorrência da denúncia espontânea, visto que os documentos juntados aos autos constataram que o pagamento foi feito intempestivamente:

[...] o fato da impetrante ter confessado a dívida e providenciado a sua quitação, antecipando-se a qualquer procedimento administrativo fiscal, não é suficiente para caracterizar a denúncia espontânea, visto que inexiste pagamento de tributo fora do prazo sem a respectiva multa. Logo, não poderia ocorrer denúncia espontânea quando, como no caso presente, havendo imposto a pagar, a empresa deixa de fazê-lo na época, para só efetuar a posteriori, a fim de afastar a multa.

Diante da leitura do acórdão recorrido não é possível afirmar se o pagamento foi efetuado antes da constituição do crédito tributário, condição essencial para a configuração da denúncia espontânea.

REFERÊNCIAS:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5ª. ed. revista e atual. São Paulo: Editora Método, 2012.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13. ed. revista e atual. São Paulo: Editora Saraiva, 2000.

LUCK, Alan Saldanha. As modalidades de responsabilidade tributária: classificação e conceito. Disponível em: <http//www.ambitojuridico.com.br.html>. Acesso em: 25 de junho de 2017.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2017.

VIEIRA, Rodrigo Lessa. Substituição tributária regressiva: dever de restituição do valor cobrado a maior. Disponível em:  http://www.ambitojuridico.com.br.html. Acesso em: 25 de junho de 2017.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo : Saraiva, 2014.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 26. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2017.

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2017.

SUPERIOR, Tribunal de Justiça. Embargos de declaração. Disponível em < https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/489273943/embargos-de-declaracao-no-agravo-interno-no-agravo-em-recurso-especial-edcl-no-agint-no-aresp-915431-sp-2016-0114033-6/inteiro-teor-489273953> Acesso em jul. 2017.



[1] Graduanda em Direito pela Universidade Estadual do Maranhão - UEMA


Como referenciar este conteúdo

MOREIRA, Gabriela Oliveira. A análise jurídica da responsabilidade tributária: a luz do Código Tributário Nacional. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 17 Nov. 2017. Disponível em: investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-penal/336249-a-analise-juridica-da-responsabilidade-tributaria-a-luz-do-codigo-tributario-nacional. Acesso em: 11 Dez. 2017
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